BFG RV/7102422/2020

Die Feststellungen, wonach Herr ***Ges.-GF-Zuname*** als tatsächlicher Gesellschafter selbst und - insbesondere nicht der Bf. als wirtschaftlicher Eigentümer - über seinen Anteil an der ***Ges*** frei disponieren konnte, gründet sich auf nachfolgende Überlegungen: Im gesamten Verfahren sind zunächst keine anderslautenden Beweisergebnisse hervorgekommen. Die belangte Behörde folgte den Ausführungen des Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** vor der Finanzstrafbehörde. Diese Überlegungen gründeten sich insbesondere auf die Tatsache, dass dieser - unter anderem für den Bf. - in wiederkehrenden Intervallen Geld von einem Geschäftskonto beheben und dieses Selbigem und seinem Bruder übergeben musste. Bereits diese Tatsache lässt jedoch auf den Umstand schließen, dass der Bf. und sein Bruder eben insoweit nicht über die Geschicke des Geschäftsanteiles disponieren konnten, sondern vielmehr - bei der ***Ges*** handelte es sich um eine Ein-Mann-GmbH -, wenn überhaupt, auf die Mitwirkung des Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** angewiesen gewesen wären. Laut Aufzeichnungen des Notars war auch bei der Übernahme der Geschäftsanteile nur der Veräußerer und der Erwerber anwesend. Andere Umstände hätte der öffentliche Notar sicherlich dokumentiert. Auch bestand offenbar keine Zeichnungsberechtigung auf dem Konto zu Gunsten des Bf. Insbesondere die Tatsache, dass die belangte Behörde die festgestellten Werte als verdeckte Ausschüttungen qualifizierte, unterstrich aber auch die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zahlungen. Kann ein vermeintlicher Gesellschafter jedoch wirtschaftlich nicht frei über den Geschäftsanteil verfügen, da er von Handlungen des tatsächlichen Geschäftsführers abhängig ist, kann jedoch nicht davon gesprochen werden, dass dem Bf. die Einkunftsquelle in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zuzurechnen ist. Weiters wurden sämtliche Jahresabschlüsse - die Jahre 2009 bis 2011 betreffend - von Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** unterschrieben. Auch wurden Gesellschafterbeschlüsse - insbesondere jener vom 19.10.2006 - von Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** unterzeichnet. Auch konnte im gesamten Verfahren von der belangten Behörde nicht unter Beweis gestellt werden, dass etwa eine "Generalvollmacht" zu Gunsten des Bf. vorlag, mit welcher er über den Geschäftsanteil verfügen hätte können. Insbesondere der Umstand, dass, wenn Herr ***Ges.-GF-Zuname*** sich ohne Rücksprache mit dem Bf., und allenfalls seinem Bruder, dazu entschlossen hätte, die Geschäftsanteile zu veräußern bzw. die Gesellschaft zu liquidieren, hätte dies nach Ansicht des Gerichtes durchaus stattgefunden. Nach Ansicht des Gerichtes wären hier keine weiteren Zwischenschritte bzw. Genehmigungen erforderlich gewesen. In Bezug auf die Feststellung, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** und nicht der Bf. das Beteiligungsrisiko trug und auch darauf einwirkte, kann - zusätzlich zu den oben angeführten Gründen hinsichtlich des faktischen Anteilsinhabers, die an sich bereits ein eindrückliches Bild über die Führung der Unternehmensgeschicke und mithin die Disposition über die Geschäftsanteile ableiten lassen - festgehalten werden, dass im Rahmen der Beschuldigtenvernehmung vom 16.07.2014 angegeben wurde, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** regelmäßig nach Wien kam, um Geld abzuheben. Dieses habe er dann an die "***Bf-Zuname2***" weitergeleitet, wobei er nicht gewusst habe, was die Firma genau mache, oder wie die Geschäfte abliefen. Insgesamt seien die "***Bf-Zuname2***" für alle Geschäfte verantwortlich gewesen, er selbst sei nur ein Strohmann gewesen. Dies steht aber im diametralen Widerspruch zu dem beim Magistratischen Bezirksamt für den 12. Bezirk geführten Verwaltungsverfahren zu ***Verwaltungsverfahren-GZ***. In diesem Verfahren wurde Herr ***Ges.-GF-Zuname*** erstmals am 27.08.2010 zur Rechtfertigung bezüglich eines nicht zur Sozialversicherung gemeldeten Mitarbeiters, Herrn ***Verwaltungsverfahren-Betroffener***, aufgefordert. Dieser solle am 25.01.2010 an der Baustelle "***Verwaltungsverfahren-Oertlichkeit***" ohne eine entsprechende sozialversicherungsrechtliche Anmeldung, tätig gewesen sein. Diese Aufforderung zur Rechtfertigung wurde Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** an die Adresse ***Ges.-GF-Adresse1***, zugestellt. Diese hat er auch erhalten. Er hat sich telefonisch mit der belangten Behörde in Verbindung gesetzt und mitgeteilt, dass er erst vom Urlaub zurück gekommen sei und den Termin deshalb nicht wahrnehmen könne. Er wolle den Termin auf 16.09.2010 verschieben. Dies geht aus einem Aktenvermerk des Magistratischen Bezirksamtes für den 12. Bezirk hervor. In weiterer Folge wurde er vom Magistratischen Bezirksamt für den 12. Bezirk am 16.09.2010 zur gegenständlichen Sache einvernommen und gab diesbezüglich auch eine Verantwortung ab. Festgehalten wird, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** jedenfalls in eigener Person erschien und die Niederschrift über die Vernehmung eines Beschuldigten eigenhändig unterschrieben hat. Das verurteilende Straferkenntnis datierte vom 05.04.2011. Auch dieses wurde Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** wieder an die Adresse ***Ges.-GF-Adresse1***, zugestellt. Dieses hatte er auch erhalten. Das ergibt sich daraus, dass er am 13.04.2011 eine Berufung gegen selbiges erhoben hat. Dies wurde nicht schriftlich übermittelt, sondern es erfolgte am 13.04.2011 eine Vorsprache beim Magistratischen Bezirksamt für den 12. Bezirk. Ein entsprechendes Schreiben bzw. ein entsprechender Schriftsatz wurde zum selben Datum vermerkt und unterschrieben. Aus allen diesen Umständen kann darauf geschlossen werden, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** bestrebt war, die Werthaltigkeit des Geschäftsanteiles zu erhalten bzw. zu vergrößern. Eine faktische Gesellschafterstellung des Bf. lag deshalb nicht vor. In diesem Zusammenhang werden auch die Personenblätter der Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung vom 17.03.2010, bezüglich ***Zeuge3***, ***Zeuge4***, ***Zeuge5*** und ***Zeuge6*** ins Treffen geführt, welche allesamt Angaben, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** ihr Chef sei. Darüberhinaus wird in der Beschuldigteneinvernahme vom 16.07.2014 von Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** angeführt, dass er mit den Subunternehmen nichts zu tun habe, nichts darüber wisse und sie nicht kenne. Die Finanzpolizei stellte jedoch fest, dass die Mitarbeiter, die ihn als "Chef" anerkannten, sehr wohl wussten, dass bereits die ***Ges*** ihrerseits Subauftragnehmerin war und weiters Aufträge an Subunternehmer weitervergab. Im Übrigen wird in den Bescheiden vom 15.03.2016 angeführt, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer, Herr ***Ges.-GF-Zuname***, in Österreich nicht mehr gemeldet und auch nicht mehr greifbar sei. Diesbezüglich wird entgegengehalten, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** zu diesem Zeitpunkt aufrecht mit Hauptwohnsitz an der Adresse ***Ges.-GF-Addr-Neu-Inland***, gemeldet war und weiters beim Arbeitsmarktservice ***AMS-GS*** als arbeitssuchend (vom 18.12.2015 bis zum 21.03.2016) gemeldet war. Die Argumentation der belangten Behörde, wonach die Aussagen des Bf., dass er auf Grund seiner Tätigkeiten für die ***Bf-Gesellschaft*** m.b.H., zunächst bis 09.07.2009 als Anteilseigner, dann als Angestellter, zeitlich gar nicht zur Geschäftsführung bei der ***Ges*** in der Lage gewesen wäre, und diese Ausführungen unglaubwürdig seien, ist festzuhalten, dass derartige Feststellungen - insbesondere im Bereich des Gastgewerbes - nie mit letzter Sicherheit getroffen werden können, zumal die Auslastung eines Gastronomiebetriebes immer mit Unbekannten und von großen Schwankungsbreiten getragenen Dynamiken einhergeht. So wird etwa argumentiert, dass die ***Bf-Gesellschaft*** m.b.H. von Montag bis Samstag von 7:00 Uhr bis 23:00 Uhr geöffnet hatte. Für Sonntag wurde das gleiche Zeitfenster behauptet, im Internet wird jedoch angeführt, dass die Öffnungszeiten von 9:00 Uhr bis 23:00 Uhr andauerten. Ginge man von diesen Öffnungszeiten aus, ergäbe sich ein zu bedienendes Zeitkontingent von 110 Stunden pro Woche bzw. 476 Stunden pro Monat. Bei 70 Sitzplätzen im Innenraum und 70 Sitzplätzen im Außenbereich benötigte man - wenn man konkret von einer Vollauslastung ausginge und die Tatsache heranzieht, dass ein Servicemitarbeiter bis zu 20 Personen gleichzeitig bedienen kann, wobei es sich hierbei bereits um einen Maximalwert handelt - zumindest sieben gleichzeitig verfügbare Mitarbeiter. Diese können jedoch nicht 16 Stunden am Stück beschäftigt werden, sodass von zumindest der doppelten Menge an Servicekräften ausgegangen werden muss. Dieser Ansatz ergibt sich jedoch nur bei einer hypothetischen Maximalauslastung. Dies ist jedoch - selbstredend - regelmäßig nicht der Fall und kann sich im Zeitraffer, sowohl während des Tages, als auch saisonsbedingt, ändern. In diesem Zusammenhang von solchen Berechnungen, wie von der belangten Behörde angestellt, auszugehen, eignet sich nach Ansicht des Gerichtes nur sehr bedingt, um den Umstand unter Beweis zu stellen, dass der Bf. entweder Zeit für eine anderweitige Beschäftigung gehabt hätte, oder nicht. Das Gericht übersieht in diesem Zusammenhang auch nicht, dass teilweise langjährige Mitarbeiter beschäftigt waren, die sicherlich an die betriebsspezifischen Abläufe gewöhnt waren (***MA1***, ***MA2***). In diesem Zusammenhang ist jedoch über Mitarbeiter in anderen Bereichen, beispielsweise der Küche, noch nichts gesagt. Auch in diesem Bezug wird man von auslastungsbedingten Arbeitszeiteinteilungen ausgehen müssen. Im Übrigen weist eine vollversicherungspflichtige Beschäftigung nur auf den sozialversicherungsrechtlichen Umstand hin, dass eine Vollversicherung in der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung vorliegt und dient als Abgrenzung zur geringfügigen Beschäftigung, bei welcher nur eine Pflichtversicherung in der Unfallversicherung vorläge. Über das konkrete Arbeitszeitausmaß der Beschäftigung ist darüber nichts gesagt. Im Übrigen wurde auch eine vermehrte Arbeitstätigkeit durch den Bf. auf Grund der Geschäftskorrespondenz festgestellt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) 3.1.1 Rechtsnormen Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht, außer in den Fällen des § 278, immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 85/2008 und BGBl. I Nr. 52/2009 sind Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 76/2011 und BGBl. I Nr. 112/2011 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten (Abs. 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 76/2011 und BGBl. I Nr. 112/2011 gehören Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 100/2006 und BGBl. I Nr. 52/2009 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2), sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 111/2010, BGBl. I Nr. 76/2011 und BGBl. I Nr. 112/2011 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Dies gilt nicht für die in § 27a Abs. 2 genannten Einkünfte. Gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 111/2010 und BGBl. I Nr. 76/2011 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 111/2010 ist Abzugsverpflichteter der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat und es sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 oder Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten handelt Abzugsverpflichteter bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital, einschließlich tatsächlich ausgeschütteten Erträgen und als ausgeschüttet geltenden Erträgen aus einem Kapitalanlagefonds im Sinne des Investmentfondsgesetzes oder einem Immobilienfonds im Sinne des Immobilien- Investmentfondsgesetzes. Gemäß § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 76/2011 ist Abzugsverpflichteter der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist und es sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 oder Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten handelt bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital, einschließlich tatsächlich ausgeschütteter Erträge und als ausgeschüttet geltender Erträge aus einem Kapitalanlagefonds im Sinne des Investmentfondsgesetzes oder einem Immobilienfonds im Sinne des Immobilien-Investmentfondsgesetzes. Die Änderungen des § 95 EStG 1988 in den Fassungen BGBl. I Nr. 77/2011, BGBl. I Nr. 112/2011 und BGBl. I Nr. 112/2012 verändern § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG nicht oder nur unmaßgeblich. Gemäß § 96 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 100/2006 und BGBl. I Nr. 9/2010 hat der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3) Kapitalertragsteuer bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 und 2 die einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen, und zwar auch dann, wenn der Gläubiger die Einforderung des Kapitalertrages (zum Beispiel die Einlösung der Gewinnanteilscheine) unterläßt. 3.1.2 Systematik Gemäß § 27 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital und damit zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ua Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die daraus resultierende Kapitalertragsteuer wird grundsätzlich durch Steuerabzug erhoben (§ 93 Abs. 1 EStG 1988), wobei Schuldner der Kapitalerträge (bei Gewinnanteilen und sonstigen Bezügen aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Gesellschaft) die darauf entfallende Kapitalertragsteuer abzuziehen und an das Finanzamt abzuführen hat (§ 95 Abs. 2 Z. 1 lit. a i.V.m. § 96 Abs. 1 EStG 1988). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist die Vornahme verdeckter Ausschüttungen ein klassischer Fall der Anwendung der Bestimmung des § 95 Abs 5 EStG (nunmehr § 95 Abs 4 EStG), besteht das Wesen verdeckter Ausschüttungen doch gerade darin, die Zuwendung von Vorteilen an die Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten zu lassen und auch keine vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge vorzunehmen (VwGH 29.03.2012, 2008/15/0170) Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 haftet der Abzugsverpflichtete dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr, sodass er bei Nichterfüllung dieser Verpflichtungen mit Haftungsbescheid zur Zahlung verhalten werden kann. Ausnahmsweise ist die Kapitalertragsteuer dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben, wenn der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsgemäß gekürzt hat und seine Haftung nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre oder wenn der Empfänger weiß, dass der Abzugsverpflichtete die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsgemäß abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt (§ 95 Abs. 4 EStG 1988). Hierbei macht es keinen Unterschied, ob die Gewinnausschüttung offen oder verdeckt erfolgt. Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (VwGH 15.01.2006, 2002/13/0027). 3.1.3 Grundlegendes Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Das KStG selbst enthält keine Begriffsdefinition der verdeckten Ausschüttung (VwGH 17.12.1996, 95/14/0074). In Judikatur und Literatur wird die verdeckte Ausschüttung üblicherweise wie folgt definiert: alle nicht ohne Weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen einer Körperschaft an die an ihr unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung (Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung) der Körperschaft führen und dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden, dh ihre "Ursache" - welche anhand eines Fremdvergleiches ermittelt wird - in gesellschaftsrechtlichen Beziehungen ("causa societatis") haben. "Personen, die rechtlich oder wirtschaftlich Eigentümer oder Miteigentümer des Betriebsvermögens oder sonst an der steuerpflichtigen Körperschaft beteiligt sind, Vermögensvorteile zugewendet erhalten, deren Zuwendung ihren Grund lediglich in der beherrschenden Stellung des Empfängers gegenüber dem Unternehmen oder in seiner Beteiligung an der Körperschaft hat und sich in einer Form vollzieht, die nicht ohne weiteres erkennen lässt, dass Einkommensteile oder Gewinnanteile ausgeschüttet werden." (VwGH 15.10.1954, 2979/52). Empfänger einer Vorteilszuwendung konnte nach früherer Rsp auch eine Person sein, die auf die Körperschaft einen zwar nur mittelbaren, aber entscheidenden Einfluss nehmen konnte, wie zB ein - nicht an der Körperschaft beteiligter - Geschäftsführer (VwGH 28.02.1978, 1257/75). Die jüngere Judikatur steht der Rechtsfigur des faktischen Machthabers ablehnend gegenüber (VwGH 07.07.2004, 99/13/0215). Die verdeckte Ausschüttung setzt definitionsgemäß die Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung oder gesellschafterähnlicher Stellung - kurz Anteilsinhaber - voraus (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0190). Ein "Machthaber" ist als Vorteilsempfänger iSd § 8 Abs 2 KStG nicht ausreichend. Der Machthaber unterscheidet sich vom wirtschaftlichen Eigentümer darin, dass er über den Anteil nicht wie ein Eigentümer verfügen kann. Er ist vielmehr dem Geschäftsführer vergleichbar. Erfolgt die Ausschüttung daher an einen Machthaber, so ist sie der direkten Gesellschafterin zuzurechnen, wenn der Machthaber der Gesellschafterin nahesteht, etwa dadurch, dass der Machthaber an der Gesellschafterin beteiligt ist (Foglar-Deinhardstein, Verdeckte Gewinnausschüttung2019 Rz 2/37). 3.1.3.1 Machthaber Werden von der Behörde (wie hier bei der ***Ges*** auf Grund der Nichtanerkennung der Deckungsrechnungen im Ausmaß von 50 %) Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft gegenüber den im Rechnungswesen ausgewiesenen Gewinnen festgestellt, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, so wird idR davon auszugehen sein, dass diese Mehrgewinne den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen sind (VwGH 24.03.1998, 97/14/0118; VwGH 19.09.2007, 2003/13/0115). Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 liegen jedoch nur dann vor, wenn Zuwendungen der Gesellschaft einem Gesellschafter zufließen. Dass der Empfänger der Zuwendungen als (rechtlicher oder tatsächlicher) "Machthaber" der Gesellschaft zu betrachten ist, reicht nicht aus. Fließen die Zuwendungen demnach einem Nichtgesellschafter zu, etwa weil er auf Grund seines faktischen Einflusses auf die Gesellschaft die Möglichkeit hat, Vermögenswerte von der Gesellschaft "abzuziehen", führt dies bei ihm nicht zur Erfassung von Einkünften aus Anteilsrechten (Dividenden) iSd § 27 EStG 1988. Ob und im Rahmen welcher Einkunftsart eine einkommensteuerliche Erfassung allenfalls erfolgt, ist von der von ihm entfalteten Tätigkeit abhängig. Denkbar sind etwa Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn er - wie der Bf. im vorliegenden Fall - in einem Dienstverhältnis zur Gesellschaft stand. Denkbar wären weiters Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind dann denkbar, wenn es sich beim Begünstigten um eine dem Gesellschafter nahestehende Person handelt. Diese Einkünfte werden dann aber nicht dem Begünstigten, sondern dem Gesellschafter selbst zugerechnet (VwGH 28.05.1998, 96/15/0114; VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022). Festgehalten wird auch, dass es sich bei Einkünften aus Kapitalvermögen um außerbetriebliche Einkünfte und eine Nebeneinkunftsart handelt, die sich bereits in ihrem Tatbestand selbst für subsidiär erklärt. Zu dieser Rechtsfrage stellte der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 28.05.1998, 96/15/0114) klar, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung zwar nicht zwingend einem Gesellschafter zufließen muss. Grundsätzlich werden solche Ausschüttungen aber dem Gesellschafter zugerechnet, auch wenn der Vorteil einer nahestehenden Person zufließt - denn dies gilt steuerlich als Einkommensverwendung durch den Gesellschafter. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass der Gesellschafter tatsächlich einen Vorteil aus seiner Stellung zieht. Wenn stattdessen eine Person - etwa ein Geschäftsführer ohne Gesellschafterstellung - ausschließlich für sich selbst tätig wird und die Gesellschaft schädigt, liegt keine Gewinnausschüttung vor. Gewinnausschüttungen (offen oder verdeckt) sind steuerlich nur beim Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1972) zu erfassen. Erhält hingegen ein Nichtgesellschafter unrechtmäßig Vorteile auf Kosten der Gesellschaft, gelten diese nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern werden nach der Art seiner Tätigkeit beurteilt - etwa als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn der Vorteil aus einem Dienstverhältnis stammt. Die Figur des "faktischen Machthabers" hat bei Kapitalgesellschaften keine Bedeutung. Diese Auffassung wird auch durch die Entscheidung VwGH 28.5.1998, 96/15/0114, gestützt. Das Erkenntnis betrifft einen "faktischen Geschäftsführer" einer Bau-GmbH, an der er gesellschaftsrechtlich nicht beteiligt war und bei der er eine machthabende Stellung innehatte. Der faktische Geschäftsführer hatte Schwarzumsätze "in die eigene Tasche" gewirtschaftet. Die körperschaftsteuerliche Situation der GmbH war zwar nicht verfahrensgegenständlich, in der Begründung verweist der VwGH jedoch darauf, dass widerrechtlich und gegen den Willen der Gesellschaft verschaffte Vorteile eines machthabenden Nichtgesellschafters idR Betriebsausgaben der Gesellschaft sind. Der zu aktivierende Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Nichtgesellschafter wirkt sich in diesem Zusammenhang allerdings aufwandsneutralisierend aus. Auch in Bezug auf die Besteuerung des faktischen Geschäftsführers kommt der VwGH zu dem Ergebnis, dass - auf Ebene des Vorteilsempfängers - eine verdeckte Ausschüttung iSd § 27 Abs 1 Z 1 EStG nur bei Vorteilsgewährung an den Gesellschafter oder an diesem nahestehende Personen vorliegen kann. Auf Ebene des Beziehers hängt die Qualifikation der widerrechtlich verschafften Vorteile von der Art der entfalteten Tätigkeit ab. Verschaffte beispielsweise eine nichtselbständige Tätigkeit die Möglichkeit zur Bereicherung, so ist der Vorteil nach der hM in Österreich im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen (Kirchmayr in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner (Hrsg), Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung3 Seite 233). Damit kann dahinstehen, ob der Bf. tatsächlich bzw. faktischer Gesellschafter der ***Ges*** war und laufend Geldbeträge aus dem Gesellschaftsvermögen erhalten hat. Da er nicht Gesellschafter der ***Ges*** war, könnte dies jedenfalls nicht Einkünften aus Kapitalvermögen und in weiterer Folge zum Entstehen einer Kapitalertragsteuerpflicht bei ihm führen. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob die strittigen Zahlungen - sollten sie stattgefunden haben - dem Bf. auf Grund seines Dienstverhältnisses zur ***Ges*** zugeflossen sind, oder ob er in einem Naheverhältnis zu den im Firmenbuch eingetragenen Gesellschafter ***Ges.-GF-Zuname*** stand. Zwar wäre es denkbar, dass im ersten Fall der Beschwerdeführer Lohnsteuer anstatt Kapitalertragsteuer schuldet, bzw. dass im zweiten Fall Herr ***Ges.-GF-Zuname*** anstatt des Bf. die gegenständliche Kapitalertragsteuer schuldet. Die Änderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichtes gem. § 279 BAO ist jedoch durch die "Sache" begrenzt, also durch die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat. Das Bundesfinanzgericht könnte daher weder eine andere Abgabe als jene des angefochtenen Bescheides vorschreiben bzw. den Besteuerungsgegenstand auswechseln, hier also dem Beschwerdeführer - was zudem die Voraussetzungen des § 83 Abs. 3 EStG 1988 erfordern würde - Lohnsteuer anstatt Kapitalertragsteuer vorschreiben (VwGH 23.04.1993, 91/17/0066; VwGH 28.02.2002, 2000/16/0317; VwGH 25.05.2005, 2003/17/0017; VwGH 26.01.1995, 94/16/0058), noch den Bescheidadressaten austauschen, hier also die Kapitalertragsteuer dem tatsächlichen Gesellschafter, Herrn ***Ges.-GF-Zuname***, anstatt dem Bf. vorschreiben (VwGH 30.07.1992, 90/17/0333; VwGH 16.05.2011, 2010/17/0128). 3.1.3.1 Wirtschaftlicher Eigentümer Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gemäß § 24 Abs. 1 lit. d BAO gelten für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, dass Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet werden. Wirtschaftlicher Eigentümer ist zwar in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen aber auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss von der Einwirkung auf die Sachen, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann (zB VwGH 18.12.1997, 96/15/0151). Im Übrigen war es den Sachverhaltsfeststellungen zufolge so, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname***, der auch formal Gesellschafter und Geschäftsführer der ***Ges*** war, auch tatsächlich als solcher auftrat. Dies ergab sich aus den in der Beweiswürdigung angeführten Gründen, insbesondere in Bezug auf die jederzeitige Übertragbarkeit und die freie Dispositionsmöglichkeit über den Geschäftsanteil. Im Übrigen - bezogen auf die Möglichkeit, die Werthaltigkeit des Geschäftsanteiles zu erhalten oder zu vermehren - gestand Herr ***Ges.-GF-Zuname*** selbst zu, dass er die Bankomatkarte zur Behebung von Bargeld gar nicht brauchte und mithin jederzeit über das Gesellschaftsvermögen disponieren hätte können. Die Mitarbeiterin der Hausbank rief sogar bei ihm an und fragte nach, was mit eingehenden Überschüssen zu geschehen hat. Eine gegenteilige Ansicht konnte auf Grund umfangreicher gegenteiliger Zeugenaussagen nicht mit Erfolg vertreten werden. Wenn die belangte Behörde in ihrem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung die Entscheidung VwGH 08.07.2009, 2006/15/0264 ins Treffen führt, so muss festgehalten werden, dass der dort vorliegende Sachverhalt mit dem gegenständlichen Sachverhalt - insbesondere in den maßgeblichen Details - nicht übereinstimmt: "M hat V am 29.01.2002 eine umfassende Vollmacht erteilt, die "unbeschränkt, unbefristet und unwiderruflich" alle Gesellschaftsrechte umfasste (Stimmrecht, Empfang von Gewinnausschüttungen und sonstigen Geldeswerten). V war kraft dieser Vollmacht auch berechtigt, über die Geschäftsanteile des M zu verfügen, insbesondere sie an Dritte abzutreten und Abtretungskonditionen samt Preis festzusetzen und entgegenzunehmen. M selbst bezeichnete sich im Verfahren als bloßen "Strohmann", also als Person ohne eigene inhaltliche Einflussnahme. Der VwGH hielt fest, dass wirtschaftliches Eigentum dann vom zivilrechtlichen Eigentum abweicht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse (Gebrauch, Belastung, Veräußerung etc.) ausüben kann und zugleich den zivilrechtlichen Eigentümer dauerhaft von der Einwirkung ausschließen kann. Genau diese umfassenden Befugnisse lagen bei V. vor. Darüberhinaus zeigte die Beschwerdeführerin nicht auf, welche substantiellen Rechte M als zivilrechtlicher Eigentümer überhaupt noch hatte. Damit blieb unbestritten, dass V "gleich einem Eigentümer" herrschen konnte. Zentrale Indizien für die Dominanz des V und der "Verfügung gleich einem Eigentümer" waren also die Umfassende, unwiderrufliche Vollmacht über alle Gesellschafterrechte, inkl. Verfügung über den Geschäftsanteil, die Alleinige operative Steuerung der Bf. und der relevanten Geschäfte (Umbau, Warenbezüge, Verwendung von Scheinlieferanten) durch V., das Fehlen eigenständiger wirtschaftlicher Aktivitäten der vorgeschobenen Gesellschaften (W-GmbH, X/Y/Z-GmbH) und die Nichterkennbarkeit eines eigenständigen wirtschaftlichen Zwecks ihrer Einschaltung, schließlich der Zufluss von Vermögensvorteilen (Überzahlungen eines Umbaus, zu Unrecht geleistete Umsatzsteuer) an V ohne fremdübliche Gegenleistung. Nach den Sachverhaltsfeststellungen lagen diese Befugnisse beim Bf. jedoch nicht vor. Dass der Bf. Stimmrechte an der ***Ges*** gehabt hätte, zum Empfang von Gewinnausschüttungen berechtigt gewesen wäre und/oder sonstigen Geldeswerten, wurde im gesamten Verfahren weder vom Bf., oder der belangten Behörde, noch von Herrn ***Ges.-GF-Zuname*** behauptet oder gar nachgewiesen. Dass dem Bf. der Gebrauch von Gegenständen erlaubt gewesen wäre, hat sich im Rahmen des Beweisverfahrens nicht ergeben. Das Gegenteil war der Fall: Herr ***Ges.-GF-Zuname*** wurde von der Polizei aufgefordert, einen Pritschenwagen, der Firmeneigentum der ***Ges*** war, herauszugeben. Im Übrigen ist auf die Beweiswürdigung zu verweisen, in welcher umfassend dargestellt wird, weshalb festgestellt werden konnte, dass Herr ***Ges.-GF-Zuname*** bezüglich der ***Ges*** und nicht der Bf. über Annahme von Verträgen entschied, nach außen auftrat, von Mitarbeitern als "der Chef" bezeichnet wurde, Baubesprechungen abgehalten hat, in gewerberechtlichen Angelegenheiten von Mitarbeitern beraten wurde, im Verzugsfalle bei Gehaltszahlungen bei Mitarbeitern Ansprechpartner war, Dienstverträge unterfertigt hat bzw. Anstellungen vorgenommen hat, als Ansprechpartner für Vertragspartner galt, Werkverträge mit Vertragspartnern abschloss und Zahlungsziele und Projekte mit diesem besprach. Dass in diesem Fall ein Sachverhalt vorliegt, in welchem eine umfassende, unwiderrufliche Vollmacht über alle Gesellschafterrechte, inkl. Verfügung über den Geschäftsanteil, vorlag oder der Bf. über den Geschäftsanteil gleich einem Eigentümer verfügt hätte, lag nicht vor. 3.1.4 Zusammenfassung Da das Höchstgericht in VwGH 08.07.2009, 2006/15/0264 auch in seiner späteren Rechtsprechung die Figur des "faktischen Machthabers" nicht generell verworfen hat, war festzustellen, inwieweit der Bf. wirtschaftlich Einfluss auf den Gesellschaftsanteil und auch auf die Unternehmensgeschicke hatte und diese auch tatsächlich ausübte. Laut den Sachverhaltsfeststellungen lag diese Einflussnahmemöglichkeit beim Bf. nicht vor, sodass bereits auf Grund der Feststellungen, wonach er durchgehend von 2009 bis 2011 einer unselbständigen Beschäftigung für die ***Ges*** nachging, zunächst jedenfalls von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auszugehen gewesen wäre. Die angefochtenen Bescheide waren daher ersatzlos aus dem Rechtsbestand zu beheben. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dass Zuwendungen aus dem Vermögen einer GmbH an einen Nichtgesellschafter nicht zur Entstehung von Kapitalertragsteuer bei einem Nichtgesellschafter führen (VwGH 28.05.1998, 96/15/0114; VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022), insbesondere, wenn kein wirtschaftliches Eigentum am Geschäftsanteil besteht (VwGH 08.07.2009, 2006/15/0264), ist durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes klargestellt. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung waren daher nicht zu lösen. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Eine (ordentliche) Revision ist damit nicht zulässig. Feldkirch, am 17. März 2026