BFG RV/1100214/2023

"Fälligkeit und Berechnung der Quellensteuer (1) Der Quellensteuerabzug ist im Zeitpunkt der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung der steuerbaren Leistung fällig. Der Schuldner der steuerbaren Leistung muss die Quellensteuer ungeachtet allfälliger Einwände (Art. 137 DBG) oder Lohnpfändungen abziehen." Art 22 der Verordnung des EFD über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer lautet: "Besteuerungsgrundlage Die Steuer wird auf der Grundlage des vom Arbeitgeber der AHV-Ausgleichskasse gemeldeten Bruttolohns erhoben." Der Beschwerdeführer hat von jeher nur einen Geschäftsführerbezug von der CH-Gesellschaft erhalten. Weder die österreichische noch die deutsche Gesellschaft haben der schweizer Gesellschaft einen Kostenersatz für die Geschäftsführung bezahlt. Der Beschwerdeführer leitet alle drei Gesellschaften von der Schweiz aus. Die Gesellschaften haben folgende Ergebnisse erzielt: | | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | ***9*** | 33.263,38 | 635.372,66 | -160.585,70 | 246.887,46 | ***14*** CH | -198.999,14 | -405.831,77 | 435.727,62 | -386.177,79 | ***1*** | -95.447,04 | -128.877,53 | -156.892,79 | -102.615,17 | ***5*** | -335.272,22 | 0,00 | 0,00 | 409.000,00 | | | | | | Umrechnungskurs | 0,852814 | 0,885473 | 0,920131 | 0,911109 | | | | | | ***9*** | 33.263,38 | 635.372,66 | -160.585,70 | 246.887,46 | PAV CH | -169.709,25 | -359.353,07 | 400.926,49 | -351.850,06 | ***1*** | -81.398,57 | -114.117,57 | -144.361,92 | -93.493,60 | ***5*** | -335.272,22 | 0,00 | 0,00 | 409.000,00 | Gewinn kumuliert | -553.116,66 | 161.902,01 | 95.978,87 | 210.543,80 2. Beweiswürdigung Dieser ergibt sich aus Sachverhalt steht außer Streit. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) Artikel 15 und 15 DBA Schweiz lauten: "Artikel 14 1. Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. 2. Der Ausdruck "freier Beruf" umfaßt insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit, sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte, Wirtschaftstreuhänder, Bücherrevisoren und Steuerberater. Artikel 15 1. Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. 2. Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, b) Die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. 3. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschiffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. 4. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. III Nr. 22/2007)" In einem auf Artikel 25 DBA Schweiz gestützten Verständigungsverfahren wurde Einigung erzielt, dass sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 DBA Schweiz richtet. Die vom Beschwerdeführer als Geschäftsführer der Schweizer GmbH erzielten Einkünfte sind daher grundsätzlich in Österreich steuerpflichtig. Strittig ist allerdings ob der Beschwerdeführer überhaupt Einkünfte als Geschäftsführer erzielt hat. Gemäß § 19 Abs 1 erster Satz EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Zufluss muss sich wirtschaftlich in einer Vermehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen auswirken. Das bedeutet, dass von einem steuerlich beachtlichen Zufluss nur dann gesprochen werden kann, wenn der Steuerpflichtige rechtlich und wirtschaftlich über Einnahmen verfügen kann (so für viele VwGH 5.3.1986, 85/13/0085). Ein Betrag ist dem Abgabenpflichtigen dann als gemäß § 19 Abs. 1 EStG zugeflossen anzusehen, wenn er über den Betrag rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann, mag er ihm vom Schuldner auch nur gutgeschrieben worden sein. Ist der Abgabepflichtige gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer jener Kapitalgesellschaft, die sein Schuldner ist, ist der Zufluss grundsätzlich anzunehmen, sobald die Forderung fällig ist, vorausgesetzt, dass die Kapitalgesellschaft nicht zahlungsunfähig ist. Andernfalls hätte es der wesentlich beteiligte Geschäftsführer, der auch Gläubiger der Gesellschaft ist, in der Hand, den Gewinn der Gesellschaft zu kürzen, ohne die entsprechenden Beträge selbst versteuern zu müssen (vgl. in diesem Sinn die Ausführungen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Rz 62 zu § 11 dEStG). Zu diesem Ergebnis führt auch die notwendige Gleichbehandlung mit Verhältnissen eines Steuerpflichtigen, dem ein für ihn fremder Gläubiger gegenübersteht. Einem solchen gegenüber wird der Abgabepflichtige in der Regel auf der Einräumung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die ihm zustehenden Beträge bestehen. Im Übrigen fließen etwa einem Alleingesellschafter bzw. einem beherrschenden Gesellschafter auch Gewinnansprüche bereits mit der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung zu. Im gegenständlichen Fall wurde Geschäftsführerbezug in den Jahren 2018 bis 2021 jeweils als Aufwand erfasst und gegen das Gesellschafterverrechnungskonto 2160 gebucht. In den Jahren 2018 und 2019 wurde dann auf die Glattstellung des Verrechnungskontos auf Basis des vom Beschwerdeführer abgegebenen Verzichts auf den GF-Bezug "vergessen". Erst im Jahr 2020 wurde der gesamte Saldo des Gesellschafterverrechnungskontos 2160 ausgebucht. Im Jahr 2021 erfolgte die Glattstellung des Verrechnungskontos dann mit Jahresende (Ergänzung vom 07. Juli 2023). Durch die Buchung des Geschäftsführerbezuges bei der Kapitalgesellschaft als Aufwand und auf dem Gesellschafterverrechnungskonto als Gutschrift ist der Geschäftsführerbezug dem Beschwerdeführer zugeflossen, zumal die Kapitalgesellschaft nicht zahlungsunfähig war. An die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern sind im Abgabenrecht überdies ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie sie auch bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten (VwGH 14.04.1993, 91/13/0194; VwGH 28.05.1997, 94/13/0015; VwGH 23.10.1997, 96/15/0180; 96/15/0204; VwGH 23.06.1998, 97/14/0075; VwGH 31.03.2000, 95/15/0056, EStR 2000 Rz 1196). Sie sind insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Ein-Mann-Gesellschafter (Geschäftsführer) von Bedeutung (VwGH 14.12.1993, 90/14/0264). Die Frage, ob einem fremden Geschäftsführer eine Entlohnung in gleicher Höhe oder unter gleichen Bedingungen gewährt worden wäre, ist eine auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösende Sachverhaltsfrage (VwGH 08.03.1994, 91/14/0151, 91/14/0152, EStR 2000 Rz 1203). Auf Grund der Tatsache, dass der Verzicht auf die Geschäftsführerbezüge erst im Jahr 2023 angezeigt wurde und die Geschäftsführerbezüge bei der Kapitalgesellschaft als Aufwand und als Gutschrift auf dem Gesellschafterverrechnungskonto verbucht wurden und die Rückgängigmachung dieser Buchungen erst im Jahr 2020 erfolgte, geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass diese Verzichtserklärung erst nachträglich erstellt wurde. Zudem hätte ein fremder Geschäftsführer nicht jahrelang unentgeltlich gearbeitet. Der Geschäftsführerzug ist dem Beschwerdeführer daher tatsächlich zugeflossen. Daraus geht zumindest für die Jahre 2018 und 2019 klar hervor, dass die Bezüge dem Beschwerdeführer tatsächlich zugeflossen sind. Auch die Tatsache, dass der schweizerische Quellensteuerabzug im Zeitpunkt der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung der steuerbaren Leistung fällig wird (Art 2 Abs 1 der Verordnung des EFD über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer) spricht klar dafür, dass der Geschäftsführerbezug dem Beschwerdeführer zugeflossen ist. Die Annahme eines Zuflusses in der Schweiz aber keines Zuflusses in Österreich ist nicht zu rechtfertigen, zumal beide Rechtsordnungen auf den tatsächlichen Zufluss abstellen. Schließlich knüpft auch Art 22 der Verordnung des EFD über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer die Schweizer Finanzverwaltung bei der Berechnung der Quellensteuer an den vom Arbeitgeber der AHV-Ausgleichskasse gemeldeten Bruttolohn an. Dieser setzt wie bereits in Art 2 dieser Verordnung ausgeführt den tatsächlichen Zufluss des Bruttolohns beim Beschwerdeführer voraus. Die Bezahlung der AHV-Beiträge ohne tatsächlichen Bezug des Gehalts ist auch im Schweizer Recht nicht vorgesehen. Der Zufluss ist daher auch in den Jahren 2020 und 2021 erfolgt. Dies deckt sich auch damit, dass der Bruttolohn dem Beschwerdeführer auf dem Verrechnungskonto gutgeschrieben wird und er erst am Jahresende auf die Gutschrift verzichten kann. § 6 Z 6 lit a EStG lautet: "Werden Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, sind die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn - der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, - der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist, - der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist oder - bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen." Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer die Geschäftsführung für alle drei Gesellschaften von der Schweiz aus erbracht. § 6 Z 6 EStG ist daher im gegenständlichen Fall nicht anwendbar. Zudem wäre angesichts der angespannten wirtschaftlichen Situation ein Geschäftsführerbezug in Höhe von insgesamt 120.000,00 € brutto unangemessen hoch. Der von der Schweizer Gesellschaft bezogene Geschäftsführerbezug ist in Anbetracht der schwierigen wirtschaftlichen Situation angemessen. Aus der Tatsache, dass weder die österreichische noch die deutsche Gesellschaft der schweizer Gesellschaft einen angemessenen Teil der Geschäftsführerbezüge ersetzt hat, ist nichts zu gewinnen. Eine Aufteilung der Bezüge auf die Gesellschaften kommt nicht in Betracht, da nur die Schweizer Gesellschaft die Bezüge bezahlt hat. Die Einkommensteuer für die Jahre 2018 bis 2021 errechnet sich daher folgendermaßen: | Einkommensteuer 2018 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 39.807,11 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 39.807,11 | Sonderausgabenpauschbetrag | -60,00 | Kirchenbeitrag | -242,66 | Einkommen | 39.504,45 | Die Einkommensteuer gem. § 33 EStG beträgt: | | 0% für die ersten 11.000,00 | 0,00 | 25% für weiteren 7.000,00 | 1.750,00 | 35% für die weiteren 13.000,00 | 4.550,00 | 42% für die restlichen 8.504,45 | 3.571,87 | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 9.871,87 | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 9.871,87 | Einkommensteuer | 9.871,87 | Ausländische Steuer | -6.737,23 | Rundung gemäß § 39 Abs 3 EStG | 0,36 | Festgesetzte Einkommensteuer | 3.135,00 | | | Einkommensteuer 2019 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 40.998,66 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 40.998,66 | Sonderausgabenpauschbetrag | -60,00 | Kirchenbeitrag | -237,43 | Einkommen | 40.701,23 | Die Einkommensteuer gem. § 33 EStG beträgt: | | 0% für die ersten 11.000,00 | 0,00 | 25% für weiteren 7.000,00 | 1.750,00 | 35% für die weiteren 13.000,00 | 4.550,00 | 42% für die restlichen 9.701,23 | 4.074,52 | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 10.374,52 | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 10.374,52 | Einkommensteuer | 10.374,52 | Ausländische Steuer | -6.901,37 | Rundung gemäß § 39 Abs 3 EStG | -0,15 | Festgesetzte Einkommensteuer | 3.473,00 | | | Einkommensteuer 2020 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 40.841,41 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 40.841,41 | Sonderausgabenpauschbetrag | -60,00 | Kirchenbeitrag | -237,53 | Einkommen | 40.543,88 | Die Einkommensteuer gem. § 33 EStG beträgt: | | 0% für die ersten 11.000,00 | 0,00 | 20% für weiteren 7.000,00 | 1.400,00 | 35% für die weiteren 13.000,00 | 4.550,00 | 42% für die restlichen 9.543,88 | 4.008,43 | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 9.958,43 | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 9.958,43 | Einkommensteuer | 9.958,43 | Ausländische Steuer | -6.510,84 | Rundung gemäß § 39 Abs 3 EStG | 0,41 | Festgesetzte Einkommensteuer | 3.448,00 | | | Einkommensteuer 2021 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 42.244,39 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 42.244,39 | Kirchenbeitrag | -244,45 | Einkommen | 41.999,94 | Die Einkommensteuer gem. § 33 EStG beträgt: | | 0% für die ersten 11.000,00 | 0,00 | 20% für weiteren 7.000,00 | 1.400,00 | 35% für die weiteren 13.000,00 | 4.550,00 | 42% für die restlichen 10.999,94 | 4.619,97 | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 10.569,97 | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 10.569,97 | Einkommensteuer | 10.569,97 | Ausländische Steuer | -7.197,76 | Rundung gemäß § 39 Abs 3 EStG | -0,21 | Festgesetzte Einkommensteuer | 3.372,00 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da alle im gegenständlichen Fall zu lösenden Rechtsfragen bereits vom Verwaltungsgerichthof geklärt sind, ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Feldkirch, am 2. Februar 2026