BFG RV/7104616/2019

Im Vorlageantrag und in der mündlichen Verhandlung hat die Bf auch vorgebracht, dass die Abhaltung von Tauchkursen nicht Betriebsgegenstand sei sondern lediglich als PR-Maßnahme anzusehen sei und dass die Bf Tauchlehrgänge "nur" organisiert habe. Dem wird entgegengehalten, dass Geschäftszweig der Bf lt. Firmenbuch auch die "Tauchausbildung" ist und dass die Bf auch auf ihrer Homepage damit wirbt, eine gewerbliche Tauchschule zu sein. An der Abhaltung/Durchführung der Tauchkurse hat sich die Bf wie folgt beteiligt: Die Bf hat den Standard vorgegeben; so mussten die Tauchlehrer über eine PADI-Ausbildung verfügen - ein anderer (Ausbildungs)Standard wurde von der Bf nicht akzeptiert. Vor der Aufnahme ihrer Tätigkeit mussten die Tauchlehrer der Bf ihr (fachliches) Können präsentieren. Eine Vertretung (der bei der Bf beschäftigten) Tauchlehrer war nur nach Rücksprache mit der Bf möglich. Die Bf hat mit den Tauchschülern das Entgelt für die Tauchkurse vereinbart und dieses (von den Tauchschülern) auch vereinnahmt. Die Bf hat die zeitliche Lagerung der Kurse (FR-SO) verbindlich vorgegeben. Die Bf hat PADI über den positiven Abschluss eines Tauchlehrganges informiert - die (ausgestellten) Zertifakte hat PADI an die Bf übermittelt. Der Theorieunterricht und die Übungen im Pool fanden in den Räumlichkeiten der Bf statt. In Anbetracht dieser Aktivitäten und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Bf selbst davon spricht, Tauchlehrgänge organisiert zu haben, kann davon, dass die Abhaltung von Tauchkursen vom Betriebsgegenstand des beschwerdeführenden Unternehmens nicht umfasst gewesen sei, daher nicht die Rede sein. In ihrem Vorlageantrag hat die Bf - ohne weitere Begründung - die beiden Tauchlehrer T1 und T2 als Zeugen namhaft gemacht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt die Verpflichtung nach § 183 Abs. 3 BAO, von den Parteien beantragte Beweis aufzunehmen, einen erheblichen Beweisantrag voraus, der neben der Angabe des Beweismittels auch das Beweisthema in einer solchen Weise zu benennen hat, die erkennen lässt, welcher konkrete, im Einzelnen bezeichnete Sachverhalt durch welches Beweismittel erwiesen werden soll (VwGH vom 27.02.2001, Zl. 97/13/0091, mwN). Hinsichtlich der beiden Tauchlehrer hat die Bf nur deren Einvernahme als Zeugen beantragt. Welche konkrete Tatsachenbehauptung durch diese Zeugeneinvernahmen erwiesen werden solle, hat die Bf gänzlich offen gelassen. Bei dem Antrag, die beiden Tauchlehrer einzuvernehmen, handelt es sich daher nicht um einen erheblichen Beweisantrag im Sinne der dargestellten Rechtsprechung. Hinzu kommt, dass - wie oben ausgeführt - die beiden Tauchlehrer zu ihrer Tätigkeit für die Bf bereits von der WGKK ausführlich befragt wurden. Von der (neuerlichen) Einvernahme der beiden Tauchlehrer wurde daher Abstand genommen. Der dargestellte Sachverhalt wird wie folgt beurteilt: Nach § 25 Abs. 1 Z 1. a EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Nach § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 zählen auch Bezüge, Auslagenersätze und Ruhe-(Versorgungs)Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes ausüben, und zwar auch dann, wenn mehrere Wochen- oder Monatsstunden zu Blockveranstaltungen zusammengefasst werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach dem letzten Satz dieser Bestimmung ist ein Dienstverhältnis (weiters) bei Personen anzunehmen, die ua. Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 5. leg. cit. beziehen. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Nach Abs. 2 leg. cit. sind Dienstnehmer ua. Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen sowie freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG. Nach § 4 Abs. 4 ASVG stehen den Dienstnehmern im Sinne dieses Bundesgesetzes Personen gleich, die sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit ua. für einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung, seiner berufsrechtlichen Befugnis (Unternehmen, Betrieb usw.) oder seines statutenmäßigen Wirkungsbereiches (Vereinsziel usw.), mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe, zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn, dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG oder § 2 Abs. 1 BSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind. Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz (WKG) 1998. Der Gesetzessystematik des § 25 EStG 1988 und des § 41 FLAG 1967 zufolge sind Beschäftigungsverhältnisse daher vorrangig darauf zu untersuchen, ob eine Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wird. Erst im nächsten Schritt ist das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 (Vortragende/Lehrende/Unterrichtende an Bildungseinrichtungen) und in weiterer Folge jenes des § 4 Abs. 4 ASVG (freies Dienstverhältnis) zu überprüfen. Zum Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988): Die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthaltene Definition des Dienstverhältnisses ist eine eigenständige des Steuerrechtes; sie ist weder dem bürgerlichen Recht, noch dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Durch sie soll ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, ein Zustand umschrieben werden (VwGH vom 22.01.1986, Zl. 84/13/0015; vom 31.03.1987, Zl. 84/14/0147). Bei der Beurteilung, ob eine Leistungsbeziehung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt, kommt es daher weder auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung des Vertragswerkes an (VwGH vom 19.09.2007, Zl. 2007/13/0071; vom 28.04.2004, Zl. 2000/14/0125; vom 18.03.2004, Zl. 2000/15/0079), noch darauf, wie eine Rechtsbeziehung auf anderen Gebieten, wie beispielsweise dem Sozialversicherungsrecht, dem Arbeitsrecht oder dem Gewerberecht, zu beurteilen ist (VwGH vom 22.03.2010, Zl. 2009/15/0200; vom 02.02.2010, Zl. 2009/15/0191; vom 19.09.2007, Zl. 2007/13/0071). Entscheidend dafür, ob ein Dienstverhältnis (iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988) vorliegt, sind die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen (VwGH vom 19.09.2007, Zl. 2007/13/0071; vom 28.04.2004, Zl. 2000/14/0125; vom 18.03.2004, Zl. 2000/15/0079). Dem Umstand, dass das BVwG die Dienstgebereigenschaft der Bf in Abrede gestellt hat (Erkenntnis des BVwG vom 28.01.2022, GZ: W156 2240962-1/5E) kommt daher - wie das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 23.08.2023 zutreffend ausgeführt hat - keine entscheidungsrelevante Bedeutung zu. Bei der Beurteilung, ob eine selbständige oder eine nichtselbständige Tätigkeit vorliegt, ist immer das Gesamtbild der Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 26 zu § 47 und die dort angeführte Rechtsprechung; VwGH vom 18.03.2004, Zl. 2000/15/0078). Nach der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis dann vor, "wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet". Das steuerrechtliche Dienstverhältnis ist daher charakterisiert durch das "Schulden der Arbeitskraft". Ein - für die Annahme, dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt worden ist, sprechender - Werkvertrag liegt hingegen dann vor, wenn die Verpflichtung zur Herstellung eines Werkes gegen Entgelt übernommen wird, wobei es sich bei dem "Werk" um eine schon im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handeln muss. Die Verpflichtung aus einem Werkvertrag besteht darin, die genau umrissene Leistung (in der Regel zu einem bestimmten Termin) zu erbringen (VwGH vom 15.05.2009, Zl. 2009/09/0094, mwN). Im Erkenntnis vom 21.09.2015, Ra 2015/08/0045, hat der Verwaltungsgerichtshof - ebenfalls eine unterrichtende Tätigkeit betreffend - ausgesprochen, dass es sich bei der Erteilung von Unterricht nicht um ein Endprodukt in einem der Definition eines Werkvertrages entsprechenden Sinn handelt und dass (bei der Erteilung von Unterricht) außerdem kein Maßstab ersichtlich ist, nach welchem die für einen Werkvertrag typischen Gewährleistungsansprüche bei Nichterstellung oder mangelhafter Herstellung des Werkes beurteilt werden sollten und hat daher das Vorliegen eines Werkvertrages verneint. Dies trifft auch auf den gegenständlichen Fall zu: Die Tauchlehrer haben der Bf (laufend) ihre Arbeitskraft zur Durchführung der Tauchkurse, die bei der Bf gerade angefallen sind, zur Verfügung gestellt. Entgegen der von der Bf vertretenen Auffassung handelt es sich dabei nicht um einen Werkvertrag, weil es sich dabei weder um eine (schon im vorhinein) individualisierte und konkretisierte Leistung handelt und weil auch kein Maßstab ersichtlich ist, nach welchem die für einen Werkvertrag typischen Gewährleistungsansprüche bei Nichtherstellung oder bei mangelhafter Herstellung beurteilt werden sollten. Auf die weiteren, von der Bf für das Vorliegen von Werkverträgen ebenfalls ins Treffen geführten Merkmale (Vertretung, Betriebsmittel, Marktauftritt) war daher nicht mehr einzugehen. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Nur in Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, Zl. 2003/13/0018, und der daran anknüpfenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen. Mit dieser Unterscheidung zwischen vorrangigen und nur in Zweifelsfällen maßgeblichen Kriterien verwarf der Verwaltungsgerichtshof in dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates die in einem Teil der bis dahin bestehenden Judikatur vertretene Annahme der Gleichwertigkeit insbesondere des Kriteriums eines fehlenden Unternehmerrisikos mit den beiden Merkmalen der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung, auf die sich die Prüfung des "Gesamtbildes" vorrangig zu beziehen hat (VwGH vom 25.04.2019, Ra 2018/13/0083, mwN). Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 20.01.2016, Zl. 2012/13/0095). Persönliche Weisungen sind beispielsweise solche, die sich auf den Arbeitsort, die Arbeitszeit und das Arbeitsverfahren beziehen (vgl. VwGH vom 21.12.2010, Zl. 2009/15/0001). Unstrittig ist, dass die Bf die Tauchlehrer an keinen (bestimmten) Arbeitsort gebunden hat. Hinsichtlich der Kurszeiten - FR-SO - waren die Tauchlehrer jedoch an die Vorgaben der Bf gebunden. Die Bf hat von den Tauchlehrern eine Ausbildung nach dem Standard PADI verlangt - ein anderer Ausbildungsstandard wurde von der Bf nicht akzeptiert. Das Vorliegen einer persönlichen Weisungsgebundenheit ist daher nach ho. Auffassung zu bejahen. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich ua. in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in die betrieblichen Abläufe des Arbeitgebers (VwGH vom 29.07.2010, Zl. 2007/15/0223; vom 15.09.1999, Zl. 97/13/0164). Die Tauchlehrer waren hinsichtlich der zeitlichen Lagerung der Kurse (FR-SO) sowie hinsichtlich des Ausbildungsstandards (hier: PADI) an die Vorgaben der Bf gebunden. Den Theorieunterricht haben die Tauchlehrer in den Räumlichkeiten der Bf durchgeführt, ebenso die Übungen im Pool. Vor Aufnahme ihrer Tätigkeit wurden die Tauchlehrer in die betrieblichen Abläufe eingewiesen: wie die Alarmanlage funktioniert, wo sich Getränke befinden; Führung von Strichlisten bei der Getränkekonsumation durch die Schüler. Im Pool durften nur die Tauchflaschen der Bf verwendet werden. Die Bf hat Wert darauf gelegt, dass die Tauchlehrer an den Clubabenden (jeweils dienstags) anwesend waren und dass sie die Kunden zum Abschluss von Tauchkursen animiert haben. Die Tauchlehrer haben sich auf der Homepage der Bf (als Team) präsentiert. In Anbetracht dieser Umstände besteht nach ho. Auffassung kein Zweifel daran, dass die Tauchlehrer in die im Unternehmen der Bf bestehenden betrieblichen Abläufe eingegliedert waren. Da die Tauchlehrer (gegenüber der Bf) persönlich weisungsgebunden und (in den Betrieb der Bf) eingegliedert waren, ist - im Sinne der oa. Rechtsprechung - das Vorliegen von Dienstverhältnissen iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 schon aus diesem Grund zu bejahen. Hinzu kommt, dass die Tauchlehrer - entgegen der von der Bf vertretenen Auffassung - (auch) kein Unternehmerwagnis getragen haben und dass die ihnen eingeräumte Vertretungsbefugnis ebenfalls für das Vorliegen von Dienstverhältnissen spricht. Die Entlohnung der Tauchlehrer erfolgte pro Tauchschüler und Modul. Eine - wie auch hier vorliegende - leistungsbezogene Entlohnung begründet kein Unternehmerwagnis (VwGH vom 01.09.2015, Ra 2015/15/0014, mwN). Hinzu kommt, dass sich die Tauchlehrer bei der Ausübung ihrer Tätigkeit der Infrastruktur der Bf (Kursraum samt Zubehör [Computer, Beamer], Pool) bedient haben, was ebenfalls gegen das Vorliegen eines Unternehmerrisikos spricht. Die Benutzung eigener Betriebsmittel (hier: Tauchausrüstung, Fahrzeug, Computer) kommt auch bei unstrittig in einem Dienstverhältnis stehenden Personen immer wieder vor und begründet kein Unternehmerwagnis (VwGH vom 15.09.1999, Zl. 97/13/0164, und vom 17.03.1966, Zl. 1574/65). Die Tauchlehrer haben sich untereinander ausgemacht, wer wann welchen Kurs übernimmt. Besteht - wie das daher auch hier der Fall ist - keine bestimmte Arbeitsverpflichtung, dann kommt dem Vertretungsrecht kein tatsächliches Gewicht zu (VwGH vom 10.01.2016, Zl. 2012/13/0095, mwN). Hinzu kommt, dass sich die Tauchlehrer nur nach Rücksprache mit der Bf von einer betriebsfremden Person vertreten lassen durften, womit das für die Selbständigkeit sprechende Element der freien Entscheidung, die Leistung selbst zu erbringen oder durch einen Beauftragten erbringen zu lassen, nicht (mehr) gegeben ist (vgl. VwGH vom 02.07.2002, Zl. 2000/14/0148). Zu den Vortragenden/Lehrenden/Unterrichtenden an Bildungseinrichtungen (§ 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988): Bei der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 handelt es sich um eine Fiktion, nach der Vortragende, Lehrende und Unterrichtende, die in keinem Dienstverhältnis iSd § 47 EStG 1988 beschäftigt sind, dennoch für einkommensteuerliche Zwecke als Dienstnehmer behandelt werden. Die EB (zum BudBG 2001, 169) rechtfertigen dies damit, dass die Vortragenden in diesen Fällen "zwangsläufig in die Organisation der Bildungseinrichtung eingebunden sind und regelmäßig keinem Unternehmerrisiko unterliegen" (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 74 zu § 25). Der Verfassungsgerichtshof hat dazu ausgeführt, dass bei einem Personenkreis, bei dessen Mitgliedern die Merkmale einer selbständigen und einer unselbständigen Arbeit in den verschiedensten Kombinationen zusammentreffen (können) und die exakte Zuordnung in vielen Fällen nicht eindeutig oder nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand möglich ist, der Gesetzgeber eine unwiderlegbare Typisierung an Hand des Merkmales der organisatorischen Eingliederung in den Betrieb einer Bildungseinrichtung vornehmen und auf diesem Weg die sonst erforderliche aufwendige Einzelfallprüfung vermeiden darf (VfGH vom 20.06.2006, G 9/06). Die vom Verfassungsgerichtshof hervorgehobene organisatorische Eingliederung ist - wie bereits ausgeführt wurde - im ggstdl. Fall zu bejahen: Die Tauchlehrer waren hinsichtlich der zeitlichen Lagerung der Kurse (FR-SO) sowie hinsichtlich des Ausbildungsstandards (PADI) an die Vorgaben der Bf gebunden, haben den Kurs in den Räumlichkeiten und mit den Betriebsmitteln der Bf durchgeführt, waren an den Clubabenden (jeweils dienstags) anwesend, haben sich auf der Homepage der Bf präsentiert usw. (siehe oben). Nach der vom Verfassungsgerichtshof in den Vordergrund gestellten "unwiderlegbare Typisierung an Hand des Merkmales der organisatorischen Eingliederung in den Betrieb" zufolge sind die Tauchlehrer daher als Vortragende/Lehrende/Unterrichtende iSd § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 einzuordnen. Fraglich könnte in diesem Zusammenhang (nur) sein, ob es sich bei einer - wie auch im ggstdl. Fall vorliegenden - Tauchschule um eine Bildungseinrichtung im Sinne der angesprochenen Gesetzesbestimmung handelt. In der Literatur werden einerseits Zweifel gehegt, ob Sporteinrichtungen, Tanzschulen, Schischulen udgl. als Bildungseinrichtungen beurteilt werden können, andererseits wird die Auffassung vertreten, dass (gemessen am Themenbereich von Volkshochschulen) der Begriff der Bildungseinrichtung eher weit zu fassen sein werde (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 76 zu § 25). Da es sich auch bei Vortragenden/Lehrenden/Unterrichtende an Musikschulen, Sportschulen usw. um einen Personenkreis handelt, bei dessen Mitgliedern die Merkmale einer selbständigen und einer unselbständigen Arbeit in den verschiedensten Kombinationen zusammentreffen (können) und die exakte Zuordnung in vielen Fällen nicht eindeutig oder nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand möglich ist, sind - im Sinne der Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes (vom 20.06.2006, G 9/06) - keine Gründe erkennbar, (auch) diesen Schulen (und damit auch: der ggstdl. Tauchschule) den Charakter als Bildungseinrichtung iSd § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 zu versagen, sodass der Begriff der Bildungseinrichtung auch nach ho. Auffassung weit zu fassen ist. Nach ho. Auffassung ist die Formulierung, dass der Studien-, Lehr- oder Stundenplan von der Bildungseinrichtung selbst "vorgegeben" sein muss, zu eng gefasst (so auch: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 77 zu § 25). Entscheidend ist in diesem Zusammenhang vielmehr, dass einem Studien-, Lehr- oder Stundenplan ein bestimmtes Ausbildungsziel zu Grunde liegt und der Vortragende an diese Vorgaben gebunden ist (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 77 zu § 25), was bei dem den Tauchlehrern von PADI vorgegebenen Kursprogramm (unstrittig) der Fall ist. Hätten die Tauchlehrer ihre Tätigkeit nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) ausgeübt, wären sie daher als Vortragende/Lehrende/Unterrichtende iSd § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 einzuordnen. Zum freien Dienstverhältnis (§ 4 Abs. 4 ASVG): Gemäß § 4 Abs. 4 ASVG unterliegen freie Dienstnehmer der Pflichtversicherung nach dem ASVG, wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen. Im ggstdl. Fall ist unstrittig, dass die Tauchlehrer ein Entgelt bezogen und die Dienstleistungen persönlich erbracht haben; ebenfalls unstrittig sind die weiteren in § 4 Abs. 4 ASVG genannten positiven und negativen Voraussetzungen, insbesondere das Nichtbestehen einer Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG. Bleibt daher nur (mehr) die Frage offen, ob die Tauchlehrer über wesentliche eigene Betriebsmittel verfügt haben. Dem Gesetz selbst ist nicht zu entnehmen, nach welchen Kriterien und Maßstäben die "Wesentlichkeit" der Betriebsmittel zu ermitteln ist. Die Gesetzesmaterialien zum ASRÄG 1997, auf das die geltende Fassung des § 4 Abs. 4 ASVG im Wesentlichen zurückgeht, sind insofern aufschlussreich, als es im Ausschussbericht 912 BlgNR 20. GP, 5, heißt: "Gleichzeitig soll die [Anm.: in der Regierungsvorlage noch enthaltene] Voraussetzung des Nichtvorhandenseins einer unternehmerischen Struktur durch die gleichwertige, aus dem Begriff der wirtschaftlichen Abhängigkeit (vgl. § 4 Abs. 2 ASVG) ableitbare Voraussetzung, dass die freien Dienstnehmer über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen, d.h. ihre Tätigkeit im Wesentlichen mit Betriebsmitteln des Dienstgebers ausüben, ersetzt werden. Die Tätigkeit mit fremden Betriebsmitteln (wirtschaftliche Abhängigkeit) ist eine Folge der persönlichen Abhängigkeit" (aus: VwGH vom 19.11.2024, Ra 2024/08/0034). In dem eine Aerobic-Trainerin (= Erstmitbeteiligte) betreffenden Erkenntnis vom 24.01.2006, Zl. 2004/08/0101, hat der Verwaltungsgerichtshof Folgendes ausgeführt: "Hinsichtlich der ,wesentlichen eigenen Betriebsmittel' im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG … ist festzuhalten, dass für die Abhaltung eines Aerobic-Kurses jedenfalls eine geeignete Räumlichkeit erforderlich ist. … Eine für die Abhaltung von Aerobic-Kursen eigene unternehmerische Struktur mit beträchtlichen Betriebsmitteln, die für diese Abhaltung im Sinne der nach § 4 Abs. 4 ASVG geforderten Unabhängigkeit von Betriebsmitteln des Dienstgebers erforderlich sind …, lag bei der Erstmitbeteiligten nicht vor. § 4 Abs. 4 ASVG in der ab 1. Jänner 1998 geltenden Fassung kommt nämlich, wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, nicht bloß dann zur Anwendung, wenn keinerlei eigene Betriebsmittel eingesetzt werden, sondern nur dann nicht, wenn derjenige, der die Leistung erbringt, im Wesentlichen nicht auf ihm zur Verfügung gestellte Betriebsmittel angewiesen ist. Dem ist hier aber jedenfalls nicht so, da die Räumlichkeiten für die Aerobic-Kurse von der beschwerdeführenden Partei zur Verfügung gestellt wurden. Im Hinblick darauf kommt dem Einsatz eigener Gummibänder, Bälle und Tonträger sowie eines Abspielgerätes durch die Erstmitbeteiligte nur eine untergeordnete Bedeutung zu. Auch ist ein entsprechender Raum für die Durchführung der Kurse von essenzieller Bedeutung, nicht hingegen in gleichem Ausmaß die von der belangten Behörde festgestellte büromäßige Ausstattung der Erstmitbeteiligten. Der belangten Behörde kann daher nicht mit Erfolg widersprochen werden, wenn sie zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Erstmitbeteiligte über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG in der ab 1. Jänner 1998 geltenden Fassung verfügt." Gleiches gilt nach ho. Auffassung auch für die Tauchlehrer: Auch für die Durchführung von Tauchkursen sind geeignete Räumlichkeiten (Kursraum samt Zubehör [Computer, Beamer], Pool) erforderlich, die von der Bf zur Verfügung gestellt wurden. Dem Einsatz eigener Betriebsmittel (Tauchausrüstung, PKW, Telefon, Computer) kommt dagegen (nur) eine untergeordnete Bedeutung zu. In späteren Entscheidungen hat der Verwaltungsgerichtshof eine "Gesamtbetrachtung" gefordert und diese wie folgt beschrieben: "Sollte in einer Gesamtbetrachtung der für die konkrete Tätigkeit des Dienstnehmers insgesamt eingesetzten Betriebsmittel die Nutzung von Betriebsmitteln des Dienstgebers gegenüber dem Einsatz eigener Betriebsmittel so weit überwiegen, dass diese nur eine untergeordnete Bedeutung hätten und die mit ihnen geschaffene eigene unternehmerische Struktur des Dienstnehmers ganz in den Hintergrund träte, dann wären wesentliche eigene Betriebsmittel im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG zu verneinen" (VwGH vom 19.11.2024, Ra 2024/08/0034, mwN). Auch diese "Gesamtbetrachtung" führt im ggstdl. Fall zu keiner anderen Beurteilung: In ihrer Gewichtung überwiegen die von der Bf zur Verfügung gestellten Betriebsmittel (Räumlichkeiten (Kursraum samt Zubehör [Computer, Beamer], Pool), ohne die die Durchführung von Tauchkursen gar nicht möglich wäre; die von den Tauchlehrern eingesetzten Betriebsmittel (Tauchausrüstung, PKW, Telefon, Computer) hingegen sind nur von untergeordneter Bedeutung. Das Vorhandensein wesentlicher eigener Betriebsmittel ist daher zu verneinen (so auch: das - ebenfalls eine Tauchlehrerin betreffende - Erkenntnis des BVwG vom 31.08.2023, W229 2265628-1/9E). Hätten die Tauchlehrer ihre Tätigkeit nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) ausgeübt, wären sie auch nicht als Vortragende/Lehrende/Unterrichtende iSd § 25 Abs. 1 Z 5. EStG 1988 einzuordnen, dann hätten sie ihre Tätigkeit als freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG ausgeübt. Dem Einwand der Bf, dass freie Dienstnehmer nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen würden ist entgegenzuhalten, dass - wie aus dem Prüfbericht vom 05.11.2018 (eindeutig) hervorgeht - die Bf hinsichtlich der Tauchlehrer ohnehin nicht zur Haftung für Lohnsteuer herangezogen wurde. In ihrer Beschwerde vom 14.01.2019 hat die Bf auch Einwendungen gegen die Hinzurechnung von Kfz-Sachbezugswerten bei zwei Dienstnehmern und gegen die Nachversteuerung der ("großen") Pendlerpauschale bei zwei Dienstnehmerinnen erhoben. In der Beschwerdevorentscheidung vom 27.05.2019 hat das Finanzamt die Beschwerde hinsichtlich der Hinzurechnung der Kfz-Sachbezugswerte als unbegründet abgewiesen und hinsichtlich der Pendlerpauschale dem Beschwerdevorbringen Rechnung getragen und anstelle der "großen" die "kleine" Pendlerpauschale berücksichtigt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt einer Beschwerdevorentscheidung Vorhaltecharakter zu, was bedeutet, dass dann, wenn der Abgabepflichtige den in der Beschwerdevorentscheidung erwähnten Fakten nicht entgegentritt, diese als richtig angenommen werden können (VwGH vom 23.05.2012, Zl. 2008/17/0115; vom 25.10.1994, Zl. 90/14/0184; vom 07.12.1988, Zl. 88/13/0005). In ihrem Vorlageantrag vom 27.06.2019 ist die Bf auf diese beiden Beschwerdepunkte nicht mehr eingegangen, sodass diese - im Sinne der oa. Rechtsprechung - als richtig angenommen werden können. Zur Begründung dieser beiden Beschwerdepunkte wird daher auf die Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes vom 27.05.2019 verwiesen. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass es zulässig ist, zur Begründung einer Entscheidung auf die einer anderen, der Partei bereits bekannten Entscheidung zu verweisen (Ritz, BAO, Kommentar, 6. Auflage, Rz 15 zu § 93, und die dort angeführte Rechtsprechung). In ihrer Beschwerde vom 14.01.2019 hat die Bf auch die Vorschreibung der entsprechenden Säumniszuschläge bekämpft (betrifft: den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen 2013 und 2014). Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind gemäß § 217 Abs. 1 BAO nach Maßgabe der folgenden Absätze Säumniszuschläge zu entrichten. Der erste Säumniszuschlag beträgt 2% des nicht rechtzeitig entrichteten Abgabenbetrages (Abs. 2 leg. cit.). Gemäß § 43 Abs. 1 FLAG 1967 ist der Dienstgeberbeitrag für jeden Monat spätestens zum 15. Tag des nachfolgenden Monats an das Finanzamt zu entrichten. Gleiches gilt für die Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 122 Abs. 7 WKG). Dass die vorgeschriebenen Abgaben nicht (rechtzeitig) entrichtet und damit Säumniszuschläge erwirkt wurden, ist unstrittig. Die Festsetzung von Säumniszuschlägen ist daher ebenfalls zu Recht erfolgt. Zur Revision (Art. 133 Abs. 4 B-VG): Eine Revision ist dann zulässig, wenn zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt oder wenn die Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden ist oder wenn das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht. Zu der Frage, wann ein Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) vorliegt, gibt es eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Diese ist - soweit erkennbar - einheitlich und das Bundesfinanzgericht ist davon nicht abgewichen. Die Revision ist daher nicht zulässig. Es war somit wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 14. Jänner 2026