BFG RV/7103431/2020

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Die Einkünfte aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis aus einer Kapitalgesellschaft (= GmbH) von nicht wesentlich beteiligten Arbeitnehmern (= Anteil am Grund- oder Stammkapital beträgt höchstens 25 %) stellen nichtselbstständige Einkünfte dar. Da die BF mit einem Anteil von weniger als 25% an der GmbH beteiligt war, liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vor. Wie aus dem Sachverhalt ersichtlich, hat die BF mit Wirkung ab 1.1.2004 eine rechtsverbindliche und unwiderrufliche leistungsorientierte Pensionszusage für die langjährigen Dienste als Geschäftsführerin erhalten. In weiterer Folge wurde diese Pensionszusage im streitgegenständlichen Jahr 2016 mit dem Betrag in Höhe von € 227.524,46 abgefunden. Aufgrund der Einschränkung des Beschwerdebegehrens im Vorhalteverfahren des BFG ist zu prüfen, ob eine Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Betracht kommt: § 37 Abs 2 EStG 1988 lautet: Über Antrag sind nachstehende Einkünfte, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen: 1. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. 2. Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt. […] § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 lautet: Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 gehören auch: Entschädigungen, die gewährt werden a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen oder b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche oder c) für die Aufgabe von Bestandrechten, sofern der Bestandgegenstand enteignet wird oder seine Enteignung nachweisbar unmittelbar droht, oder d) für die Aufgabe von Bestandrechten, deren zwangsweise Auflösung im Hinblick auf die künftige Verwendung des Bestandgegenstandes für einen Zweck, für den Enteignungsrechte in Anspruch genommen werden könnten, nachweisbar unmittelbar droht. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 25.4.2013, 2010/15/0158, ausgeführt, unter welchen Voraussetzungen die Dreijahresverteilung einer Pensionsabfindung als Entschädigung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 im Rahmen einer Veranlagung möglich ist: 1. Ein Antrag des Abgabepflichtigen auf Dreijahresverteilung; 2. Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird; 3. Die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung darf nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein; 4. Der Zeitraum, für den die Entschädigung gewährt wird, beträgt mindestens sieben Jahre (§ 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Sämtliche Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Zu Punkt 1. Grundsätzlich sind nach § 39 Abs 4 EStG 1988 Besteuerungswahlrechte und Anträge in der Steuererklärung auszuüben, wenn dies auf dem amtlichen Vordruck oder im Rahmen der automationsunterstützten Datenübertragung vorgesehen ist (§ 133 BAO). Soweit nichts Anderes bestimmt ist, können derartige Besteuerungswahlrechte und Anträge nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Vorschriften nach erstmaligem Eintritt der Rechtskraft nachträglich ausgeübt oder geändert bzw. zurückgezogen werden. Der Antrag für die Verteilungsbegünstigung kann bis zur Rechtskraft des Bescheides - daher auch im Rechtsmittelverfahren - gestellt bzw. nachgeholt werden (Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2025, § 37 Rz 56). Gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind auf Antrag Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt. Zu Punkt 2. und 3. Nach der herrschenden Lehre und Rechtsprechung setzt eine Entschädigung im Sinne des § 32 Z 1 lit a EStG 1988 einen Schaden voraus, der durch den Entfall von Einnahmen verursacht ist und der Entschädigungsempfänger auf die ausgefallenen Einnahmen einen rechtlichen Anspruch hat. Der Schaden muss unmittelbar im Entfall von Einnahmen gelegen sein, die wären sie erzielt worden, unter einer der sieben Einkunftsarten als steuerpflichtig zu erfassen gewesen wären (vgl. VwGH 27.6.2000, 99/14/0330). Entschädigungen im Sinne des § 32 Z 1 lit a EStG 1988 sind weiters nur solche, die gegenüber den bisherigen Einnahmen auf eine neue Rechts- oder Billigkeitsgrundlage (Vertrag, gerichtliches Urteil oder Vergleich) gestellt werden. Im Erkenntnis vom 8.10.1991, 91/14/0006 stellte der Verwaltungsgerichtshof klar, dass es dem Begriff einer Entschädigung nicht entgegensteht, wenn der Schädiger mit dem Geschädigten eine Vereinbarung über die Abgeltung eines drohenden Schadens trifft. Selbst ein Mitwirken des Steuerpflichtigen am Eintritt des Ereignisses berührt den Entschädigungscharakter nicht, wenn sich gleichwohl noch eine rechtliche oder sittliche Pflicht des Leistenden zur Zahlung eines Ersatzes bejahen lässt (etwa weil der Leistende unter einem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat). Der Tatbestand der Entschädigung gilt daher bei Mitwirken nur dann als erfüllt, wenn der Anspruchsberechtigte der Vereinbarung aufgrund eines wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druckes zugestimmt hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits im Erkenntnis vom 25.10.1977, 1173/77, VwSlg 5181 F/1977, zu vergleichbaren Bestimmungen im Einkommensteuergesetz 1972 ausgeführt, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigungen iSd § 32 in Betracht kommen. Die Pensionsabfindung sei als "Schadensausgleich" für den Verlust eines Pensionsanwartschaftsrechtes zu werten (vgl. VwGH 29.4.2010, 2006/15/0174, VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0008). Entschädigungen im einkommensteuerrechtlichen Sinne sind Beträge zur Beseitigung einer bereits eingetretenen oder zur Verhinderung einer sonst drohenden Vermögensminderung (vgl. VwGH 29.04.2010, 2006/15/0174 mit Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH 30.5.1990, 86/13/0044). Bereits im genannten Erkenntnis vom 25.10.1977 wurde für Pensionsabfindungen ein von der Rechtsprechung wiederholt aufgezeigtes Merkmal einer Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1972, wonach sie nicht freiwillig herbeigeführt sein dürfe, im Ergebnis dahingehend konkretisiert, dass die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein darf. Die Abgabenbehörde verweist in der Beschwerdevorentscheidung ebenfalls auf die Judikatur des VwGH vom 25.11.2009, 2005/15/0055 und 25.4.2013, 2010/15/0158, in welcher dieser zur Pensionsabfindung eines Komplementärs und in der zweiten angeführten Entscheidung zur Pensionsabfindung eines Gesellschaftergeschäftsführer ausführt, dass Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen ist, und ebenfalls in beiden Erkenntnissen auf das zuvor angeführte Erkenntnis des VwGH vom 25. Oktober 1977 verwiesen wird. Auch in den Erkenntnissen vom 20. Februar 1997, 95/15/0079, VwSlg 7163 F/1997, vom 25.11.2009, 2005/15/0055, und vom 29.10.2010, 2006/15/0174, in welchen Pensionsabfindungen von direkt und indirekt beteiligten Gesellschaftern und Geschäftsführern von Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu beurteilen waren, sah sich der Verwaltungsgerichtshof nicht dazu veranlasst, von dieser ständigen Rechtsprechung abzugehen und bestätigte, dass dem Begriff der Entschädigung für Einnahmen der Inhalt beigemessen werden kann, dass es nicht der Geschädigte selber sein darf, der aus eigenem Antrieb das für das Entgehen der Einnahmen ursächliche Ereignis herbeigeführt hat. Darüber hinaus sei aber dem Gesetz nicht zu entnehmen, dass der Einnahmenausfall gegen den Willen des Entschädigten erfolgt sein müsse. Die BF verweist in der Beschwerde auf die oa. neuere VwGH-Rechtsprechung vom 31.1.2019, Ro 2018/15/0008, in welcher ausgeführt wird, dass Kapitalzahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen als begünstigte Entschädigungen iSd § 32 EStG 1988 in Betracht kommen. Im zuvor angeführten Erkenntnis wird insbesondere unter Rn 24 ff unter Verweis auf die Erläuterungen der Regierungsvorlagen ausgeführt: " […] 24 Zweck der Begünstigungen des § 37 Abs. 2 EStG 1988 ist - wie aus den zitierten Erläuterungen zu den Regierungsvorlagen hervorgeht - eine Progressionsmilderung beim zusammengeballten Anfall von Einkünften, die sonst verteilt auf mehrere Wirtschaftsperioden zu erfassen wären (vgl. VwGH 16.3.1994, 93/13/0086, VwSlg. 6874/F). 25 An sich zutreffend ist, dass weder § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 noch § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 eine Begünstigung der Entschädigung davon abhängig machen, dass in der Zukunft anfallende Einnahmen (hier aus einer Pensionsvereinbarung) zur Gänze durch eine Kapitalzahlung abgefunden würden, die Pensionsanwartschaft also durch die Zahlung zur Gänze erlischt. § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sieht insoweit - anders als die Begünstigung für Entschädigungen nach lit. b bis d dieser Bestimmung - nicht vor, dass eine Tätigkeit oder Rechte "aufgegeben" würden. Entgangene oder entgehende Einnahmen liegen auch dann vor, wenn nur ein Teil (im vorliegenden Fall 25%) der ursprünglich zustehenden Einnahmen aufgrund einer Abfindungsvereinbarung entgehen. 26 Begünstigt ist die Abfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 aber nur dann, wenn die Entschädigung für einen Zeitraum von mindestens sieben Jahren gewährt wird. Dies bedeutet also eine Entschädigung in Bezug auf sieben volle Jahresbeträge." Betreffend die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung wird auf die Ausführungen in der Beweiswürdigung verwiesen, welchen zu entnehmen ist, dass im gegenständlichen Fall die BF nicht selbst am schädigenden Ereignis mitgewirkt hat und nicht davon auszugehen ist, dass die BF ursächlich ist und am schadenstiftenden Ereignis aus eigenem Antrieb teilgenommen hat. Zusammengefasst erfolgte das Zustandekommen der Pensionsabfindungsvereinbarung im gegenständlichen Fall aufgrund dessen, dass anlässlich der gescheiterten Abtretungsverhandlungen, welche vom pensionierten Ehegatten betreffend die GmbH-Anteile mit Interessenten geführt wurden, seitens des 85% Mehrheitseigentümers und Geschäftsführers Verhandlungen mit Mediationsunterstützung folglich mit dem Sohn aufgenommen wurden, welcher als Rechtsanwalt nach Beendigung der Verwaltertätigkeit der Ehegatten auch die Verwaltungsagenden der Mietshäuser übernehmen sollte. Dieser stimmte einer Schenkung der Anteile lediglich unter der Bedingung einer Pensionsabfindung an die BF zu. Es ergibt sich aus dem Akteninhalt nicht, dass die BF ursächlich für einen (ursprünglich geplanten) Verkauf, noch für die erfolgte eine Schenkung der Gesellschaftsanteile, welche in Folge die Abfindungsvereinbarung erforderlich machte, war. Die BF wurde als Geschäftsführerin im Firmenbuch bereits im Jahr 2011 gelöscht und befand sich in Pension. Wie in der Beweiswürdigung ausführlich dargestellt, wurde der Abschluss der Abtretungsvereinbarung nicht aus eigenem Antrieb der BF verursacht oder veranlasst und ging die Initiative nicht von der BF aus. Auch wenn man bei der BF von einer Mitveranlassung durch die Involvierung bei den Verhandlungen aufgrund der familiären Näheverhältnissen ausgeht, ergibt sich für das BFG aus dem schlüssigen Vorbringen der BF das Vorliegen eines tatsächlichen Drucks für die BF (siehe Beweiswürdigung), welcher den Entschädigungscharakter nicht in Zweifel ziehen lässt. Eine Versagung der begünstigen Besteuerung - wie von der Abgabenbehörde angenommen - kann daher nicht erfolgen. In der Literatur wird betreffend der Auffassung, wann bei Mitwirkung des Steuerpflichtigen eine Entschädigung dennoch vorliegt, auch auf die nachstehend angeführte deutsche BFH-Rechtsprechung (BFH BStBl 2004 II 106, ebenso BStBl 1993 II 27) verwiesen (Ebner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (22. Lfg 2021) § 32 EStG - Gemeinsame Vorschriften Rz 32). Wirkt der Steuerpflichtige am schädigenden Ereignis selbst mit, dann liegt nach Auffassung des BFH eine Entschädigung dennoch vor, wenn der Steuerpflichtige am schadenstiftenden Ereignis nicht aus eigenem Antrieb teilgenommen hat und unter erheblichem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck steht (vgl. BFH, Urteil vom 13.8.2003 (XI R 18/02) BStBl. 2004 II S. 106, ebenso BFH-Urteil vom 9.7.1992 (XI R 5/91) BStBl. 1993 II S. 27 mwN). Im BFH-Urteil vom 6.3.2002 (XI R 51/00) BStBl. 2002 II S. 516 wird dazu näher ausgeführt: "Der Kläger hat das schadenstiftende Ereignis auch nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt. Davon kann nur ausgegangen werden, wenn er in seiner Sphäre freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hätte, die ihm später keinen Entscheidungsraum mehr belassen hätte (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 XI R 4/93, BFH/NV 1994, 165; vom 7. März 1995 XI R 54/94, BFH/NV 1995, 961)." In der BFH Rechtsprechung (BFH, Urteil v 13.8.2003 - XI R 18/02 BStBl 2004 S 106 mwN) wird weiters ausgeführt, dass Steuerermäßigungen nach § 34 Abs 1, Abs 2 Nr. 2 dEStG nur in Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann. […] Ereignisse mit denen der Steuerpflichtige nicht rechnen konnte, die also nicht zwangsläufig sind, unterbrechen den Ursachenzusammenhang und können eine für die Anwendung des § 24 Nr 1 Buchst. a dEStG relevante Zwangslage herbeiführen. So kann bei einem zunächst freiwilligen Entschluss zum Anteilsverkauf eine Zwangslage zum Verzicht auf Versorgungsansprüche dadurch entstehen, dass der Erwerber nicht bereit ist, die Versorgungsverpflichtungen zu übernehmen; der Anteilsverkauf und der Verzicht auf die Versorgungsansprüche sind also getrennt zu beurteilen. Auch in Deutschland liegt der Zweck dieser Bestimmung darin, die Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen, wenn es zu einer Zusammenballung von Einkünften kommt. Zusammengefasst ist nochmals - mit Verweis auf die Beweiswürdigung - auszuführen, dass im gegenständlichen Fall die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung nicht von der BF ausging. Zu Punkt 4. § 32 Abs 1 Z 1 lit a iVm § 37 Abs 2 Z 2 EStG 198 ist nach der Rspr des VwGH anwendbar ist, wenn der Betrag iSd § 1 Abs. 2 Z 1 iVm Abs 2a PKG - im gegenständlichen Fall -überschritten wird (vgl. VwGH 25.04.2013, 2010/15/0158; ebenso Simon, SWK 3/2011, 84). Eine erhebliche Zusammenballung von Einkünften, welche von der Rechtsprechung des VwGH gefordert wird (vgl. VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0008) und nur vorliegt, wenn der Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest 7 Jahre entsprich. Diesbezüglich wird auf die im Sachverhalt dargestellten Rentenbarwertberechnung verwiesen. Im gegenständlichen Streitfall ist der Abfindungsbetrag von € 227.254,46 eindeutig höher als der absolute 7-Jahresbetrag der zugesagten Rente und erlischt die Pensionsanwartschaft zur Gänze. Die von der BF an die GmbH bezahlte Lohnsteuer laut Überweisungsbeleg vom 20.2.2019 (OZ 26) in Höhe von € 119.771,15 (zuzüglich anrechenbare Lohnsteuer der Pensionsversicherungsanstalt € 7.766,46; Gesamtanrechnung € 127.537,61) wurde entsprechend § 46 EStG beim Einkommensteuerbescheid 2016 in Abzug gebracht. Da die Verteilung der Pensionsabfindung auf drei Jahre vorzunehmen war, war der darauf gerichteten Beschwerde stattzugeben und der angefochtene Bescheid abzuändern. Beilage: Berechnungsblatt Einkommensteuer 2016 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, von wem die Initiative für die Abfindung der Pensionsansprüche ausgegangen ist, stellt eine Sachfrage dar, die die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung zu beantworten hat. Die Entscheidung folgt in rechtlicher Hinsicht den oben zitierten Erkenntnissen des VwGH zu vergleichbaren Sachverhalten. Eine Revision ist daher nicht zulässig. Salzburg, am 8. Jänner 2026