BFG RV/1200007/2024

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 Z 2 lit. a und Z 3 UStG 1994 setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer der Abnehmer der Lieferung ist. Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" sind, der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt". Andernfalls würde das Ziel die Steuereinnahmen auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern und dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden (vgl. BFH vom 17.2.2011, V R 28/10, Rn 18f mit Hinweisen auf die diesbezügliche Rechtsprechung des EuGH; ebenso BFH vom 21. November 2023, VII R 10/21, Rz 76). Die Bedingungen ergeben sich auch aus Art. 7 UStG 1994 in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996, wonach (zutreffende) Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erforderlich sind. Im Beschwerdefall ist aufgrund des Nichtauffindens der Abnehmer an den erklärten Adressen unklar, wer die tatsächlichen Erwerber/Abnehmer waren. Damit einhergehend liegt eine Verschleierung der tatsächlichen Erwerber vor. Unklar ist damit auch die Frage, ob die tatsächlichen Erwerber/Abnehmer Unternehmer im Sinne der umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen waren. Den vorgelegten Frachtdokumenten, in denen gleichfalls die falschen Adressen angeführt sind, können deshalb nicht als Nachweis im Sinne der Verordnung BGBl.-Nr. 401/1996 angesehen werden. Der Nachweis, ob die Waren wie erklärt tatsächlich zur eigenen Verfügung verbracht worden sind bzw. wem tatsächlich das Recht, wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen übertragen worden ist, ist in den Einfuhrfällen nicht erbracht worden. Soweit die Beschwerdeführerin die Ansicht vertritt, dass es für die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer durch Inanspruchnahme des Verfahren 42 nur darauf ankomme, dass eine Ware dazu bestimmt sei, in einen anderen Mitgliedstaat befördert zu werden, übersieht sie, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Art. 7 UStG 1994 (Art. 138 MwSt-SystRL) für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt sein müssen und diese weiters zu versagen ist, wenn zwar die objektiven Nachweise vorliegen, sich der Steuerpflichtige aber an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die er verhindern hätte können. Vor diesem Hintergrund ist es in den hier zu beurteilenden Einfuhrfällen unerheblich, ob die Waren physisch nach Bulgarien bzw. Spanien gelangt sind, weil die Steuerbefreiung schon aufgrund der falschen Angaben über die Geschäftsadressen der erklärten Erwerber/Abnehmer nicht gewährt werden kann. Zum wiederholten Vorbringen, dass die Abgabenbehörde in der ersten mündlichen Verhandlung das Verbringen der Waren nach Bulgarien außer Streit gestellt habe, ist anzumerken, dass das Bundesfinanzgericht zum einen daran nicht gebunden ist und zum anderen bei den gegebenen Umständen die Verbringung von Waren in die gleiche Stadt wie die angeblichen Abnehmer noch nicht die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt. Im Hinblick auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 14. August 2025 und dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung ist in diesem Zusammenhang nochmals klarzustellen, dass die Versagung der Einfuhrumsatzsteuerfreiheit sich im Beschwerdefall nicht auf eine Steuerhinterziehung im Rahmen eines Folgeumsatzes in einem Bestimmungsmitgliedstaat stützt, sondern ist diese in der Nichterfüllung der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 7 UStG 1994 im Zusammenhang mit der der Einfuhr anschließenden innergemeinschaftlichen Anschlusslieferung begründet, auch wenn dies im Ersterkenntnis des Bundesfinanzgerichts betreffend die angegebenen bulgarischen Empfänger nicht entsprechend klar genug zum Ausdruck gekommen sein mag. Die erklärte angebliche Rücklieferung der Waren an die Beschwerdeführerin war nur als (weiteres) Indiz für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung in Bezug auf die (steuerfreie) innergemeinschaftliche Anschlusslieferung als Voraussetzung für die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer herangezogen worden (siehe Vorerkennt VwGH 5.9.2024, Ra 2022/16/0083, Rn 43). Es liegt daher entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin auch keine Unzuständigkeit der österreichischen Abgabenbehörde zur Nacherhebung der Einfuhrumsatzsteuer vor, weil in Österreich die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht erfüllt wurden. Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 (Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der Mwst-SystRL) ist nach der Rechtsprechung des EuGH dahin auszulegen, dass ein steuerpflichtiger Importeur und Lieferer, der eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer auf der Grundlage einer Genehmigung in Anspruch genommen hat, die von den zuständigen Zollbehörden nach einer Vorabprüfung aufgrund der von dem Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise erteilt worden ist, zur nachträglichen Entrichtung der Mehrwertsteuer verpflichtet ist, wenn sich bei einer späteren Überprüfung herausstellt, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt waren und anhand objektiver Umstände festgestellt wird, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass die auf die fraglichen Einfuhren folgenden Lieferungen mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft waren, und dass er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern (siehe zB EuGH 25.10.2018, C-528/17, EU:C:2018:868, "Milan Božičevič Ježovnik"). Ist die an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Lieferung (bzw. das Verbringen) nicht steuerfrei, so fehlt es auch an der Voraussetzung für die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994. Für die eingeführten Waren ist daher nach § 26 Abs. 1 UStG 1994 iVm § 2 Abs. 1 ZollR-DG und Art. 204 Abs. 1 ZK die Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden. Die Ansicht der Beschwerdeführerin, dass Art. 204 ZK keine geeignete Rechtsgrundlage für die Vorschreibung der Einfuhrumsatzsteuer sei, ist entgegenzuhalten, dass zufolge des § 2 Abs. 1 ZollR-DG die Bestimmung des Art. 204 ZK sinngemäß auch für die Einfuhrumsatzsteuer gilt. Im Übrigen stellt auch die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr eine Zollverfahren nach Art. 4 Z 16 ZK dar und sind im Verfahren 42 entsprechende Verpflichtungen bzw. Voraussetzungen zu erfüllen. Die Argumentation der Beschwerdeführerin überzeugt deshalb nicht. Die Versagung der Steuerbefreiung betrifft zunächst den Importeur als Einfuhrumsatzsteuerschuldner nach § 26 Abs. 1 UStG 1994 iVm Art. 204 Abs. 3 ZK. Dieser hat gewusst, dass durch die Nichtbekanntgabe der tatsächlichen Abnehmer (Verschleierung durch Angabe unzutreffender Anschriften) die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt waren, die auf die fraglichen Einfuhren folgenden Lieferungen/Verbringungen somit mit einer Steuerhinterziehung verknüpft waren und nicht alle zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen wurden, um dies zu verhindern. Für die somit entstandene Einfuhrumsatzsteuerschuld wurde die Beschwerdeführerin nach § 71a ZollR-DG in Anspruch genommen (vgl. VwGH 25.04.2017, Ra 2016/16/0059). Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Eingangsabgabe, für deren Erhebung grundsätzlich die Zollbehörden zuständig sind. Die Detailregelungen des materiellen und formellen Rechts erfolgen daher weitgehend nicht im Umsatzsteuergesetz, es sind vielmehr sinngemäß die Vorschriften für Zölle anzuwenden (§ 26 Abs. 1 UStG 1994). Dies gilt vor allem für die Frage der Entstehung und des Umfanges der Steuerschuld. Im Umsatzsteuergesetz sind hingegen die Bemessungsgrundlage (§ 5), die Befreiungen (§ 6 Abs. 4), der Steuersatz (§ 10) und der Vorsteuerabzug bei der Einfuhr (§ 12) geregelt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 1; BFH 23.9.2009, VII R 44/08). Im Falle des Nichterfüllens der Voraussetzungen für die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung wird nicht der Bestimmungsmitgliedstaat für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer zuständig. Der Bestimmungsmitgliedstaat kann zutreffendenfalls die dort entstandene Erwerbsteuer nacherheben. Soweit die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH in den Rs C-226/14, 22/14 Eurogate, DHL Hub Leipzig und C-26/18 Fedex weiterhin die Ansicht vertritt, dass im Beschwerdefall in Österreich keine Steuerbarkeit der Einfuhr gegeben sei, ist dem entgegenzuhalten, dass die in Rede stehenden Waren nach Beendigung des vorausgehenden Versandverfahrens in Österreich in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind (Art. 60 MwSt-SystRL) und nicht mehr einem Verfahren im Sinne des Art. 71 der MwSt-SystRL unterlagen. Die Waren wurden nach ihrer Überlassung wie Inlandswaren behandelt. Art. 71 der MwSt-SystRL verschiebt die Erfüllung des Steuertatbestandes und die Entstehung des Steueranspruches auf den Zeitpunkt, in dem etwaige zollrechtliche Vorverfahren beendet werden. Die Waren konnten im Beschwerdefall damit einem Verbrauch, d.h. einem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang zugeführt werden (vgl. EuGH 10.7.2019, Rs. C-26/18, EU:C:2019:579, "Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung", Rz 44, mwN). Der Tatbestand der Einfuhr (in Österreich) im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 3 zweiter Satz UStG 1994 ist ohne Zweifel erfüllt. Andernfalls wäre die Bestimmung über die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d der MwSt-SystRL (Art. 6 Abs. 3 UStG 1994) inhaltsleer, weil diese die grundsätzliche Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer im Einfuhrmitgliedstaat erfordert, um unter den dort genannten Voraussetzungen die Gegenstände von dieser Einfuhrumsatzsteuer wieder zu befreien (vgl. hierzu auch VwGH 25.04.2017, Ra 2016/16/0059). Eine allfällige Vorschreibung der Erwerbsteuer im Bestimmungsland ist davon getrennt zu sehen und nicht Gegenstand des gegenständlichen Verfahrens. Dem entsprechend ist der EuGH in den Urteilen zum Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwSt-SystRL vom 25. 10. 2018, Rs C-528/17, EU:C:2018:868, "Milan Božičevič Ježovnik" und vom 20.6.2018, Rs. C-108/17, EU:C:2018:473 "Enteco Baltic", jeweils das Verfahren 42 betreffende Fälle, auch von der grundsätzlichen Steuerbarkeit im Einfuhrmitgliedstaat ausgegangen. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich auch insofern vom Sachverhalt der dem EuGH-Urteil Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung vom 10.07.2019, C-26/18, zugrunde lag, weil dort die Waren unter Verletzung der Gestellungspflicht in das Zollgebiet der Union verbracht, ohne Überführung in ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren und damit unter unerlaubter Entfernung vom Verwahrungsort in einen anderen Mitgliedstaat befördert sowie nach Beendigung des externen Versandverfahrens unerlaubt vom Verwahrungsort entfernt wurden (Rz 21 f sowie 42). Somit war in jenem Fall zu klären, ob aufgrund dieser Pflichtverletzungen ein Eingang in den Wirtschaftskreislauf in Deutschland bejaht werden konnte, obwohl die Waren tatsächlich nach Griechenland weiterbefördert wurden. Im Beschwerdefall wurden die Waren jedoch nach Anmeldung in den zollrechtlich freien Verkehr überlassen. Soweit die Beschwerdeführerin die Beantwortung der vom EuGH in der Rechtssache C-531/17 zweiten Frage für erforderlich hält, ist sie noch einmal darauf hinzuweisen, dass es im Beschwerdefall nicht um die Entstehung der Steuerschuld wegen Nichterfüllens der Voraussetzungen in Bezug auf einen allfälligen Folgeumsatz in den Bestimmungsmitgliedstaaten geht. Soweit die Beschwerdeführerin weiters die Ansicht vertritt, dass im Beschwerdefall Österreich auch deshalb nicht zu Erhebung der Umsatzsteuer zuständig sei, weil diese nach Mitteilung der bulgarischen Behörden in Bulgarien vorgeschrieben worden sei, übersieht sie, dass es hier um die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer und nicht um die allenfalls in Bulgarien entstandene Erwerbsteuer geht. Das Entstehen der Erwerbsteuer in Bulgarien steht in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer in Österreich infolge des Nichterfüllens der Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftlich Lieferung und der dadurch entstandenen Umsatzsteuer in Österreich, auch wenn diese vom zuständigen österreichischen Finanzamt nicht vorgeschrieben worden ist. Abgesehen davon, dass wie bereits oben ausgeführt es im Beschwerdesache nicht um Folgeumsätze geht, geht die in Rn 68 von der Generalanwältin getroffene Aussage beim gegenständlichen Sachverhalt ins Leere. Die Zuständigkeit zur Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer liegt zweifelslos bei den österreichischen Behörden. Dass die für die Importeure auftretenden Personen in die Steuerhinterziehung einbezogen waren und dies wussten steht nach den getroffenen Feststellungen fest. Folgerichtig war die zunächst unerhoben gebliebene Einfuhrumsatzsteuer nachträglich vorzuschreiben. Die ursprüngliche Annahme der Zollanmeldungen wie angemeldet und Überlassung der Waren steht einer solchen Maßnahme nicht entgegen (vgl. ebenso VwGH 25.04.2017, Ra 2016/16/0059, Rz 56. Soweit die Beschwerdeführerin weiters eine Vorsteuerabzugsberechtigung für sich als Speditionsunternehmen beanspruchen möchte, ist sie auch diesbezüglich darauf zu verweisen, dass Gegenstand des Verfahrens nicht der Vorsteuerabzug, sondern die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ist. Davon abgesehen ist nach § 72a letzter Satz ZollR-DG in der hier noch geltenden Fassung vor der Novelle BGBl. I Nr. 163/2015. die Einfuhrumsatzsteuer jedenfalls zu erheben, wenn eine Ware, die nicht von der Einfuhrumsatzsteuer befreit ist, unversteuert in den freien Verkehr übergeführt worden ist (vgl. VwGH 25.04.2017, Ra 2016/16/0059, Rz 54f). Der Verwaltungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung auch bereits wiederholt ausgeführt, dass die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG in Fällen des innergemeinschaftlichen Verbringens im Sinn des Art. 3 Abs. 1 Z 1 UStG nicht greift, weil es diesfalls an einem Abnehmer mangelte, welcher unrichtige Angaben geliefert hätte (VwGH 28.03.2014, 2012/16/0009; VwGH 28.9.2016, Ra 2016/16/0052; VwGH 25.4.2017, Ra 2016/16/0059, VwGH 29.06.2020, 2020/16/0060). Außerdem ist die Beschwerdeführerin als Speditionsunternehmen nicht liefernde Unternehmerin. Mit dem ins Treffen geführten Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 21. Dezember 2011 in der Rs C-499/10 (Vlaamse Oliemaatschappij NV) hat sich der VwGH ebenfalls schon beschäftigt (vgl. VwGH 28.3.2014, 2012/16/0009; VwGH 25.4.2017, Ra 2016/16/0059). Demnach ist die Gutgläubigkeit der Beschwerdeführerin als Anmelderin in einem Verfahren nach § 26 Abs. 1 UStG iVm Art. 239 ZK und § 83 ZollR-DG zu prüfen (VwGH 28.03.2014, 2012/16/0009) und liegt im Heranziehen der Beschwerdeführerin nach § 71a ZollR-DG für die Einfuhrumsatzsteuerschuld keine de facto unbedingte Haftung vor, welche nach der Rechtsprechung des EuGH unverhältnismäßig wäre. Im Übrigen steht das Unionsrecht nicht entgegen, wenn die Grundsätze des Vertrauens-schutzes und der Verhältnismäßigkeit die Gewährung der Steuerbefreiung gebieten, obwohl die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, im Billigkeitswege entschieden werden. Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (vgl. zB EuGH-Urteil vom 15. März 2007 Rs. C-35/05, EU:C:2006:377, "Reemtsma", Rn. 40, mwN). Hat der nationale Gesetzgeber die Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und deren Voraussetzungen nicht ausdrücklich im materiellen Recht geregelt, eröffnen die Regelungen des § 83 ZollR-DG verfahrensrechtlich deren Berücksichtigung im Einzelfall. Soweit sich die Beschwerdeführerin im Rahmen der ersten mündlichen Verhandlung auf die ihrer Meinung nach unzulässige zwingende indirekte Vertretung im Verfahren 42 bezieht, ist sie darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführerin als Speditionsunternehmen keineswegs gezwungen war, die gegenständlichen Zollanmeldungen in indirekter Vertretung abzugeben, um das Verfahren 4200 in Anspruch nehmen zu können. Sie hätte auch als direkte Vertreterin auftreten können. Welche Angaben in der Zollanmeldung zur Erlangung der Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 zu machen sind - im Fall der direkten Vertretung auch die österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Lieferers/Verbringers - ist von der Frage des zulässigen Vertretungsverhältnisses zu trennen. Die Wahlfreiheit ist somit gegeben. Das Bundesfinanzgericht sieht deshalb keine Veranlassung in dieser Frage den Gerichtshof der Europäischen Union im Wege eines Vorabentscheidungsverfahrens anzurufen. Die Vorschreibung der zunächst unerhoben gebliebenen Einfuhrumsatzsteuer an einen der Gesamtschuldner ist jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Gesamtschuldner zumindest mit großen Schwierigkeiten verbunden ist. Wenn die Abgabenforderung bei einem der Gesamtschuldner, zB infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens, uneinbringlich geworden ist, liegt darüber hinaus ein Ermessensspielraum für die Behörde gar nicht mehr vor (vgl. VwGH 26.6.2003, 2002/16/0301). Die Unternehmen sind an den angegebenen Adressen nicht auffindbar und ist eine Kontaktaufnahme mit den Verantwortlichen nicht möglich. Das spanische Unternehmen führt an der angegebenen Adresse ebenfalls keine Tätigkeiten aus und wurde aus dem MwSt-Register gelöscht. Trotz Bestehens entsprechender Bestimmungen über die Amtshilfe zur Beitreibung von Forderungen ist die Zustellung eines entsprechenden Bescheides und die Einbringung der Abgabenschuld sehr erschwert bis unmöglich. Somit erweist sich auch aus verwaltungsökonomischen Gründen und Gründen der Realisierbarkeit die Einhebung bei der Beschwerdeführerin als sachgerecht. Im Übrigen ergibt sich die ermessenskonforme Heranziehung der Beschwerdeführerin als Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer bereits aus dem Normzweck des § 71a ZollR-DG. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei mit dem Urteil des EuGH 12. Mai 2022, C714/20, EU:C:2022:374, "U.I." unvereinbar, sie als Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer heranzuziehen, ist ihr zunächst entgegenzuhalten, dass sich ihre Schuldnerschaft als Anmelderin aus der im Beschwerdefall maßgeblichen Bestimmung des § 71a Zollrechts-Durchführungsgesetz in der Fassung BGBl. I Nr. 13/1998, iVm § 26 Abs. 1 UStG 1994 mit hinreichender, vom EuGH in dem genannten Urteil geforderten Deutlichkeit ergibt (vgl. hierzu auch bereits das Erkenntnis des VwGH 5.9.2024, Ra 2022/16/0083 Rz42 mwN, im Vorverfahren). Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. Unzulässigkeit einer Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen sind in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und des Gerichtshofes der Europäischen Union bereits beantwortet worden. Das Bundesfinanzgericht ist davon nicht abgewichen. Eine Uneinheitlichkeit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bezüglich der aufgeworfenen Rechtsfragen ebenfalls nicht zu erkennen. Tatsachenfragen sind einer Revision im Allgemeinen nicht zugänglich. Die ordentliche Revision war daher als unzulässig zu erklären. Innsbruck, am 13. Jänner 2026