BFG RV/7101029/2022

Im Einzelfall ist zu beurteilen, ob die Betätigung insgesamt typisch erwerbswirtschaftlich ist oder sich für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet bzw einer in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht. Bei Reitställen zählen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zufolge Anzahl und Umfang der Wirtschaftsgüter und die Qualität der Betätigung. Ein Betrieb mit fünf bis zwölf eigenen und bis zu vier weiteren Einstellpferden, bei dem auch Reitunterricht angeboten wird und Praktikanten ausgebildet werden, ist nicht als Betätigung nach § 1 Abs 2 LVO anzusehen (VwGH 18.12.2014, 2011/15/0164). Ein Reitbetrieb mit 40 Einstellplätzen, von denen 25 fremdüblich vermietet sind, ist ein Betrieb nach § 1 Abs 1 LVO. Ob Einkünfte vorliegen, ergibt sich aus der Kriterienprüfung des jeweiligen Jahres (VwGH 25.07.2018, Ra 2018/13/0049). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts ist eine Pferdepension größeren Umfangs (13 Boxen, Reitstunden) ohne ausreichende eigene Futtergrundlage ein Gewerbebetrieb (BFG 02.06.2022, RV/3100321/2019). Bei der Gesamtgewinnerzielungsabsicht steht die subjektive Absicht des Steuerpflichtigen, Gewinne oder Überschüsse zu erzielen, die grundsätzlich vermutet wird, im Mittelpunkt. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist (VwGH 24.09.2008, 2006/15/0187). Die Absicht der Gewinnerzielung als solche genügt daher nicht (VwGH 19.03.2008, 2005/15/0151). Die Absicht ist jedenfalls zu vermuten, wenn die Betätigung objektiv gesehen und auf Dauer Gewinne abwirft (nach VfGH 12.12.1991, V 53/91 keine gesetzliche Vermutung), sie ist zu verneinen, wenn die Eignung fehlt, ein gesamtpositives Ergebnis zu erzielen. Geht die Gewinnabsicht verloren, liegt ab diesem Zeitpunkt (unter Umständen schon im Jahr nach dem Anlaufzeitraum) Liebhaberei vor. Sie ist periodenübergreifend und nicht auf den Gewinnermittlungszeitraum bezogen zu prüfen, kurzfristige Verluste oder negative Ergebnisse begründen per se noch keine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Stellt sich die Erfolglosigkeit objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, kann die Betätigung bis zu diesem Zeitpunkt eine Einkunftsquelle sein (VwGH 07.10.2003, 99/15/0209; 15.02.2006, 2002/13/0095). Ziel ist ein positiver Ergebnisüberhang bzw eine Erhöhung des Betriebsvermögens, Kostendeckung reicht nicht aus. Nach der Liebhabereiverordnung bedeutet objektiv nachvollziehbare Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, nicht das tatsächliche Erwirtschaften eines Gesamterfolges in einem bestimmten Zeitraum, sondern die objektive Eignung zur Erwirtschaftung eines solchen. Objektive Ertragsfähigkeit der Betätigung ist daher nicht Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs 1 LVO (VwGH 25.02.2004, 2000/13/0092). Unter einem absehbaren Zeitraum zur Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges wird nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs eine Zeitspanne verstanden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht (VwGH 03.07.1996, 93/13/0171 (übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes). Als objektive Umstände zur Bejahung oder Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht kommen die Kriterien des § 2 Abs 1 LVO, insbesonders eine wirtschaftliche Betriebsführung als objektiver Ausdruck der Gewinnabsicht (VwGH 21.03.1996, 94/15/0085) und das Reagieren oder Nichtreagieren auf elementar gewandelte wirtschaftliche Rahmenbedingungen, wobei es in der Regel eines Sachverständigen bedarf (VwGH 22.04.1998, 96/13/0189), sowie die Kompensierung der Verluste durch andere Einkunftsquellen in Betracht. Die subjektive Gewinnerzielungsabsicht fehlt im Fall privater Motive, wie der Erzielung anlagefähiger Erträge durch die Absicht der Steuerersparnis (vgl VwGH 16.11.1993, 93/14/0142), der Aufrechterhaltung des Betriebes für den Fall der Arbeitslosigkeit (VwGH 09.12.2004, 2000/14/0115), der Inkaufnahme von Verlusten wegen des persönlichen Interesses eines Arztes für die Homöopathie (VwGH 23.02.2010, 2006/15/0314). Die Absicht, künftig einen Betrieb zu führen, bedarf des Nachweises. Der Begriff der "Betriebseröffnung" ist nach § 18 Abs 7 (ab AbgÄG 2016 Abs 6) auszulegen (VwGH 07.08.2001, 96/14/0130). Unwägbarkeiten, die Verluste zur Folge haben und den Gesamterfolg verhindern, führen im Fall der Erfüllung der Kriterien im Sinn des § 2 Abs 1 LVO nicht dazu, dass die Eigenschaft als Einkunftsquelle verneint wird. Während mit gewöhnlichen (in der Branche auftretenden) Geschäftsrisiken (typischerweise anfallenden Umständen) zumindest gerechnet werden muss, können Unwägbarkeiten als Umstände angesehen werden, die atypisch für den Geschäftsablauf sind und die der Steuerpflichtige auch nicht beeinflussen kann. Die Einkunftsquelleneigenschaft ist nur dann nicht beeinträchtigt, wenn eine wirtschaftlich sinnvolle rasche Reaktion erfolgt (VwGH 03.07.1996, 92/13/0139). Änderungen der Bewirtschaftung, die anhand des von vornherein erstellten Planes (siehe dazu RV/7100621/2017) beurteilt werden (VwGH 21.12.1999, 95/14/0116; 20.03.13, 2009/13/0058), sind entweder strukturverbessernde Maßnahmen, die gegen das Vorliegen von Liebhaberei sprechen, oder es liegt eine neue Betätigung vor. Keine Änderung der Bewirtschaftung liegt vor, wenn der Übergang von der Vermietung durch die Miteigentümergemeinschaft zur Vermietung von Eigentumswohnungen bereits im ursprünglichen Plan enthalten war (VwGH 20.03.2013, 2009/13/0058). Bei einer Änderung der Bewirtschaftung entstehen zwei (getrennte) Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart; die Tätigkeit vor der Änderung wird (im Rahmen der Kriterienprüfung) so beurteilt, als hätte man sie ohne Änderung betrieben, die Tätigkeit nach der Änderung wird neu beurteilt. Eine Änderung der Wirtschaftsführung ist auch die wesentliche Änderung der Finanzierung durch Tilgung von Fremdkapital aus nicht im Betrieb erwirtschafteten Mitteln (VwGH 29.07.1997, 96/14/0065). Unwägbarkeiten stehen der Annahme einer Einkunftsquelle grundsätzlich nicht entgegen, sie führen nur dann zur Liebhaberei, wenn keine wirtschaftliche sinnvolle Reaktion des Steuerpflichtigen erfolgt. Dagegen hindern gewöhnliche Risiken (zB Anstieg der Fremdmittelzinsen) die Liebhaberei nicht. Als beachtliche Unwägbarkeiten kommen zB unvorhersehbar notwendig gewordene Investitionen, wie in der COVID-19-Pandemie, in Betracht. Führt die Änderung der Bewirtschaftung nach der endgültigen Annahme von Liebhaberei zur Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine neue Betätigung vor. Der absehbare Zeitraum ist bei durchgehender Vermietung (absehbarer Zeitraum 25 Jahre ab dem angenommenen Beginn der Betätigung) und nicht durchgehender Vermietung (absehbarer Zeitraum 25 Jahre ab tatsächlichen Beginn, maximal 28 Jahre ab dem Anfallen von Aufwendungen) neuerlich zu prüfen. Bis zur Änderung ist von Liebhaberei auszugehen (VwGH 15.11.94, 94/14/0083). Die Einkunftsquelleneigenschaft wird danach beurteilt, ob die Tätigkeit einen wirtschaftlichen Gesamterfolg im absehbaren Zeitraum abwerfen kann. Maßgeblich ist die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, nicht ein tatsächlicher Erfolg (VwGH 16.02.2006, 2004/14/0082). Ist die Art der Vermietung von vornherein nicht geeignet, innerhalb des absehbaren Zeitraumes einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften, liegt keine Einkunftsquelle vor (VwGH 15.09.2011, 2011/15/0117). § 20 EStG 1988 versagt Aufwendungen (Ausgaben) die Abzugsfähigkeit wegen ihres ausschließlichen oder nahezu ausschließlich privaten Charakters bzw im Hinblick auf das Zusammentreffen von betrieblicher oder beruflicher Veranlassung mit privater Veranlassung, ist jedoch keine Rechtsgrundlage dafür, die Abzugsfähigkeit von ausschließlich betrieblich/ beruflich veranlassten Aufwendungen zu verneinen (VwGH 27.11.2001, 2000/14/0202). Ein bloß mittelbarer Zusammenhang genügt, um betrieblich bzw. berufliche Veranlassung anzunehmen. Wird der mittelbare Zusammenhang aber von einem in erster Linie die persönliche Sphäre betreffenden Faktor überlagert, wird der Veranlassungszusammenhang durchbrochen (VwGH 19.05.1994, 92/15/0171). § 20 EStG 1988 betrifft nur die ausgabenseitige Trennung der Sphären (VwGH 27.11.2001, 2000/14/0202). Die Bestimmungen beziehen sich weder auf Einnahmen noch auf einen Saldo von Einnahmen und Ausgaben. § 20 EStG 1988 gilt für alle Einkünfte bzw alle Einkunftsarten (VwGH 29.07.2010, 2006/15/0006). Zwischen Betriebsausgaben und Lebenshaltungskosten darf die Grenze nicht anders gezogen werden als zwischen Werbungskosten und Lebenshaltungskosten (VwGH 3.05.1983, 82/14/0154). Dienen Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen, so sind sie als Werbungskosten gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 abzugsfähig. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs sind auch Aufwendungen zur Erzielung künftiger Betriebseinnahmen ihrem Wesen nach Betriebsausgaben, soweit ein ausreichender Zusammenhang mit den künftigen Betriebseinnahmen und somit einer Einkunftsquelle besteht (VwGH 27.06.2000, 95/14/0134 mwN). Ebenso können Werbungskosten unter Umständen bereits steuerlich berücksichtigt werden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn (hier: aus Vermietung und Verpachtung) erzielt (VwGH 19.09.2007, 2004/13/0096; 07.10.2003, 2001/15/0085; 30.04.2003, 98/13/0127; 04.06.2003, 99/13/0173). Für eine Berücksichtigung solcher Vorwerbungskosten reichen allerdings weder bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine künftige Vermietung aus, noch der Umstand, dass der Steuerpflichtige bloß die Möglichkeit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ins Auge fasst. Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten ist diesfalls, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden kann. Der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (ständige Rechtsprechung; VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0016; 04.03.2009, 2006/15/0175, ergangen zur Umsatzsteuer). Eine im Laufe des Verfahrens tatsächlich aufgenommene Vermietungstätigkeit kann je nach Lage des Einzelfalles für oder gegen eine schon früher bestandene Vermietungsabsicht sprechen (VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0016). Wesentlich dabei ist, dass die Überprüfung, ob dies der Fall ist, im Vorfeld der Liebhabereibeurteilung angesiedelt ist. Sollte sich also ergeben, dass die Vermietungsmöglichkeit nur eine von mehreren vom Steuerpflichtigen angedachten Varianten ist, und es auch tatsächlich zu keiner Vermietung kommt, ist die Liebhabereiverordnung nicht anwendbar (VwGH 24.07.2007, 2006/14/0034). Auch Aufwendungen, die während einer Zeit der Unterbrechung der Einnahmenerzielung anfallen, sind Werbungskosten. Wird jedoch während der Unterbrechung der Einnahmenerzielung der Entschluss gefasst, das Wohnobjekt nicht weiter zur Einnahmenerzielung zu verwenden, sondern etwa zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses des Steuerpflichtigen selbst zu nutzen, so sind ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das Objekt keine Werbungskosten mehr (VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012, unter Verweis auf VwGH 27.07.1994, 92/13/0175). Die Voraussetzungen einer Berücksichtigung von Vorweggenommenen Betriebsausgaben/ Vorweggenommene Werbungskosten gelten auch für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Vorsteuern, bevor noch Entgelte im umsatzsteuerlichen Sinn erzielt werden (VwGH 28.05.2008, 2008/15/0013). In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht kann ein Unternehmer gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Ein Unternehmer gemäß § 2 Abs 1 UStG 1994 ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs wird die Unternehmereigenschaft unter dem Regime des UStG 1994 genauso wie unter dem Regime des UStG 1972 dann erworben, wenn eine selbständige Tätigkeit aufgenommen wird, die nachhaltig der Erzielung von Einnahmen dienen soll. Die Erbringung von Leistungen ist noch nicht erforderlich. Erforderlich ist hingegen, dass die aufgenommene Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt ist und dies nach außen in Erscheinung tritt. Vorbereitungshandlungen sind daher ausreichend (vgl VwGH 30.09.1998, 96/13/0211, VwGH 19.03.2008, 2007/15/0134). Noch bevor aus der Vermietung eines Gebäudes Entgelte in umsatzsteuerlicher Hinsicht erzielt werden, können Vorsteuern steuerlich berücksichtigt werden. Für diese Berücksichtigung reicht aber die bloße Erklärung, ein Gebäude künftig vermieten zu wollen, nicht aus. Vielmehr muss die Absicht der Vermietung eines Gebäudes in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Erklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen. Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hierbei sondiert wird, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt. Der auf die Vermietung eines Gebäudes gerichtete Entschluss muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (vgl aus der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes z.B. VwGH 29.07.1997, 93/14/0132). Die Frage, ob die geschilderten Voraussetzungen vorliegen, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO) zu lösende Sachfrage. Wenn sich eine Veranlassung durch die Erwerbssphäre nach Ausschöpfung aller im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen und der gebotenen Mitwirkung des Bf nicht feststellen lässt, sind die Aufwendungen nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs insgesamt nicht abzugsfähig (VwGH 31.05.2011, 2008/15/0226). Lassen sich die betrieblichen/beruflichen Nutzungsanteile der geltend gemachten Aufwendungen nicht klar quantifizieren, so ist die Behörde auch grundsätzlich nicht zu einer Schätzung von Anteilen verpflichtet (VwGH 24.02.2011, 2007/15/0042). Nach § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (z.B. VwGH 23.09.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.05.2011, 2011/16/0011; 20.07.2011, 2009/17/0132). 3.2. Zusammenfassung Gemäß der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs - VwGH 23.06.1992, 92/14/0037 - ist für die steuerliche Berücksichtigung von Werbungskosten und Vorsteuern weder eine bloße Absichtserklärung über eine künftige Vermietung noch der Umstand, dass der Steuerpflichtige bloß die Möglichkeit der Erzielung von Einkünften ins Auge fasse, ausreichend. Vielmehr ist das Vorliegen von Werbungskosten nur dann, wenn die ernsthafte Absicht zur Erzielung solcher Einkünfte als klar erwiesen anzunehmen ist, anzunehmen (VwGH 22.01.1985, 84/14/0016). Vorsteuern und Aufwendungen, denen keine Einnahmen gegenüberstehen, können steuerlich nur ausnahmsweise dann Anerkennung finden, wenn die ernsthafte Vermietungsabsicht entweder in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden hat oder diese aufgrund sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehende Umstände mit "ziemlicher Sicherheit" feststeht (vgl VwGH 18.03.1997, 96/14/0045; 04.06.2003, 99/13/0173). Der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (vgl VwGH 07.10.2003, 2001/15/0085) und objektiv nachweisbar sein (vgl VwGH 26.07.2006, 2003/14/0013). Dabei müssen die maßgeblichen Handlungen so beschaffen sein, dass sie von jedem unbefangenen Dritten als Vorbereitungshandlungen einer unternehmerischen Tätigkeit angesehen werden (vgl VwGH 17.05.1988, 85/14/0106), ansonsten liegt keine Betätigung im Sinne einer der Einkunftsarten des § 2 Abs 3 EStG 1988 und folglich keine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 UStG 1994 vor; eine solche wird auch nicht rückwirkend damit begründet, dass die Tätigkeit später in entgeltliche Leistungen mündet. Ob diese Voraussetzungen in den Streitjahren vorliegen, sei eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage (vgl VwGH 27.03.1996, 93/15/0210). Diesen bisher zur Verfügung stehenden Daten zufolge wird ein Gesamteinnahmenüberschuss aus dieser Betätigung der Bf in absehbarer Zeit, dadurch, dass dies die derzeitige Bewirtschaftungsart nicht zulässt, nicht zu erwirtschaften sein (Anmerkung durch das Gericht: auch in den Jahren nach den Beschwerdejahren werden hohe Verluste in den Steuererklärungen für die Vermietung des Bf A-Ort 1 eingebracht). Ein eindeutiges Ertragsstreben der Bf mit der Ausrichtung darauf, dass im Laufe der Betätigung Überschüsse in einer über den Ausgleich der angefallenen Verluste hinausgehenden Höhe bei einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle (hier Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) mit der Folge eines Überhangs der Einnahmenüberschüsse gegenüber den Verlusten, ist durch das Bundesfinanzgericht nicht erkennbar. Die Tätigkeit der Bf scheint dem Gericht nicht geeignet, einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften, eine Einnahmenerzielungsabsicht der Bf ist für das Gericht nicht erkennbar. Liegt daher eine steuerrechtlich relevante Einkunftsquelle bei dieser Betätigung aufgrund der oben genannten Gründe nicht vor, so sind auch die angefallenen Verluste nicht anzuerkennen. Die Beschwerden gegen die Bescheide gemäß § 188 BAO 2011 bis 2017 und gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2017 waren als unbegründet abzuweisen, weil die von dem Bf im Jahr 2006 gekaufte Liegenschaft Bf A-Ort 1 nicht in der ursprünglich beabsichtigten Form, dem ursprünglichen Geschäftsplan entsprechend, bewirtschaftet wurde und gemäß den aktuellen Recherchen (Steuererklärungen 2022 und 2023 ergeben nach wie vor hohe Werbungskostenüberschüsse) nach wie vor auch nicht wird. Da der Zweck der Aufwendung auf die Sphäre der Lebensführung und nicht auf die Erzielung von Einkünften gerichtet war, war ein Abzug der Sanierungskosten als vorweggenommene Werbungskosten sowie ein Abzug der Vorsteuern nicht möglich und es war spruchgemäß zu entscheiden. 3.3. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall wurde die zu lösende Frage im Sinne der oben angeführten Judikatur gelöst, daher war einen Revision nicht zuzulassen. Graz, am 11. Dezember 2025