BFG RV/6100029/2018

24,99 % des Sachwertes des bebauten Grund und Bodens resultieren aus dem Sachwert des Grund und Bodens. 75,01 % des Sachwertes des bebauten Grund und Bodens resultieren aus dem Sachwert des Gebäudes. Überträgt man diese Prozentwerte auf den entrichteten Kaufpreis in Höhe von EUR 3.000.000, entfällt von dieser Summe ein Betrag von EUR 749.661,27 auf Grund und Boden sowie EUR 2.250.338,73 auf das Gebäude. Der Veräußerungserlös (EUR 3.000.000) ist somit wie folgt auf die beiden Wirtschaftsgüter aufzuteilen: Wirtschaftsgut 1 (Grund und Boden bis 1.000 m2 samt darauf errichtetem Gebäude): Grund und Boden: EUR 749.661,27 / 1311 = etwa EUR 571,82 je m2. Multipliziert mit der Fläche von 1.000 m2 ergibt EUR 571.824,00. Gebäude: EUR 2.250.338,73 Aliquoter Anteil am Veräußerungserlös somit in Summe: EUR 2.822.162,73 Wirtschaftsgut 2 (Rest Grund und Boden im Ausmaß von 311 m2): EUR 749.661,27 / 1311 = etwa EUR 571,82 je m2. Multipliziert mit der Fläche von 311 m2 ergibt EUR 177.837,27 als aliquoter Anteil am Veräußerungserlös. Somit ergeben sich nachfolgende Einkünfte je Wirtschaftsgut: Wirtschaftsgut 1 (Grund und Boden bis 1.000 m2 samt darauf errichtetem Gebäude): Anschaffungskosten erhöht um die Herstellungsaufwendungen EUR 2.906.529,02. Aliquoter Anteil des Veräußerungserlöses: EUR 2.822.162,73 Ergibt negative Einkünfte (Verlust) in Höhe von EUR 84.366,29. Wirtschaftsgut 2 (Rest Grund und Boden im Ausmaß von 311 m2): Anschaffungskosten: EUR 127.519,03 Aliquoter Anteil des Veräußerungserlöses: EUR 177.837,27 Ergibt positive Einkünfte im Ausmaß von EUR 50.318,24. Somit lässt sich festhalten, dass die Veräußerung des bebauten Grund und Bodens sowohl zu negativen Einkünften (Wirtschaftsgut 1 - Grund und Boden bis 1.000 m2 samt darauf errichtetem Gebäude) als auch zu positiven Einkünften (Wirtschaftsgut 2 - Rest Grund und Boden im Ausmaß von 311 m2) geführt hat. Nachfolgend zu klären ist die Frage, ob eine Saldierung der positiven mit den negativen Einkünften möglich ist. 3.1.5. Positive Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgut 2 (Rest Grund und Boden im Ausmaß von 311 m2) können mit negativen Einkünften aus der Veräußerung von Wirtschaftsgut 1 (Grund und Boden bis 1.000 m2 samt darauf errichtetem Gebäude) ausgeglichen werden 3.1.5.1. Ausgleich von positiven und negativen Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen ist grundsätzlich möglich Führen private Grundstücksveräußerungen innerhalb eines Kalenderjahres sowohl zu positiven als auch zu negativen Einkünften, so ist eine Verrechnung grundsätzlich zulässig (siehe dazu insbesondere der Wortlaut des § 30 Abs 7 EStG 1988 in der anzuwendenden Fassung [BGBl I 2012/112], wonach ein sich aus privaten Grundstücksveräußerungen in einem Kalenderjahr "insgesamt" ergebender Verlust nicht ausgleichsfähig ist. Das Wort "insgesamt" lässt darauf schließen, dass zunächst eine Saldierung vorzunehmen ist. Die Möglichkeit des Verlustausgleichs ebenso bejahend etwa Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn EStG25 [2025] § 30 Rz 296). Demnach wäre der Verlustausgleich im zu beurteilenden Fall grundsätzlich möglich. 3.1.5.2. Hauptwohnsitzbefreiung ist zwingend anzuwenden und erfasst neben dem Gebäude Grund und Boden nur bis zu einer Fläche von 1.000 m2 Zu bedenken ist jedoch, dass die Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung nach § 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 im zu beurteilenden Fall vorliegen. So wurde unter Punkt 1.2. festgestellt, dass die beschwerdegegenständliche Liegenschaft vom ***Tag Monat 1*** 2009 bis ***Tag Monat 2*** 2013 als Hauptwohnsitz des Beschwerdeführers gedient hat. Das Eigenheim hat somit ab der Anschaffung und bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient. Außerdem wurde im Zuge der Veräußerung der Hauptwohnsitz aufgegeben. Die Anwendungsvoraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung liegen somit vor, was auch zwischen den Parteien unstrittig ist. Nach Bodis/Hammerl ist die Hauptwohnsitzbefreiung (ebenso wie die Herstellerbefreiung) nicht als Wahlrecht ausgestaltet, sodass sie stets dann zur Anwendung gelangt, wenn die dafür bestehenden Voraussetzungen vorliegen (siehe Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn EStG25 [2025] § 30 Rz 171. Kritisch dazu siehe etwa Knöll, SWK 2015, 1002. Vgl auch Lenneis, FJ 1990, 141). Wie bereits ausgeführt, erstreckt sich die Hauptwohnsitzbefreiung sowohl auf das Gebäude als auch den Grund und Boden. Die Befreiung umfasst jedoch nicht den gesamten Grund und Boden, sondern nur den, der nach der Verkehrsauffassung zusammen mit dem Gebäude als Einheit "bebautes Grundstück" angesehen wird (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0025). Näher konkretisiert wurde diese Rechtsprechung durch das Erkenntnis VwGH 24.4.2024, Ro 2022/15/0020. Darin führt der Gerichtshof aus, es sei im Rahmen der vorzunehmenden typisierenden Betrachtung davon auszugehen, dass ein Bauplatz im Ausmaß von 1.000 m2 als ausreichend anzusehen ist, da Grund und Boden begrenzt sind und Bauplätze mit zunehmender Bebauung tendenziell kleiner werden. Das Bundesfinanzgericht geht daher im Sinne dieser Rechtsprechung davon aus, dass eine Bauplatzgröße von 1.000 m2 auch im zu beurteilenden Fall als ausreichend anzusehen ist. Somit ist - auch in Übereinstimmung mit der Rechtsansicht der belangten Behörde - davon auszugehen, dass die Hauptwohnsitzbefreiung im vorliegenden Fall neben dem Gebäude den Grund und Boden jedenfalls nur im Ausmaß von 1.000 m2 befreien kann. 3.1.5.3. Hauptwohnsitzbefreiung befreit nach ihrem Wortlaut auch negative Einkünfte, wodurch die Verlustverwertung ausgeschlossen wäre - jedoch ist eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs vorzunehmen Die Hauptwohnsitzbefreiung umfasst nach ihrem Wortlaut "Einkünfte" aus privaten Grundstücksveräußerungen. Somit werden nach dem Wortlaut der Bestimmung nicht nur positive Einkünfte befreit, sondern auch - wie im Beschwerdefall - negative Einkünfte. Die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung würde demnach im zu beurteilenden Fall dazu führen, dass die negativen Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgut 1 (Grund und Boden bis 1.000 m2 samt darauf errichtetem Gebäude) befreit wären und nicht mit den positiven Einkünften aus der Veräußerung von Wirtschaftsgut 2 (Rest Grund und Boden im Ausmaß von 311 m2) verrechnet werden könnten. Die Hauptwohnsitzbefreiung hätte somit einen nachteiligen Effekt für den Bf. Diese in bestimmten Fällen bestehende Nachteiligkeit der Hauptwohnsitzbefreiung (und der Herstellerbefreiung) thematisieren in der Literatur etwa Bodis/Hammerl. Die Autoren kommen zum Schluss, dass "[g]erade die fehlende Ausgestaltung […] als Wahlrecht zeigt, dass der Gesetzgeber diese Folge in Kauf genommen hat". Eine teleologische Reduktion der Befreiungsbestimmung bloß auf positive Einkünfte sei daher nicht vorzunehmen (siehe Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn EStG25 [2025] § 30 Rz 171. Sich dieser Meinung anschließend etwa auch Kanduth-Kristen in Jakom EStG18 [2025], § 30 Rz 26). Seine eigene Rechtsprechung zur teleologischen Reduktion bezeichnet der VwGH als streng (siehe VwGH 12.5.2021, Ra 2019/13/0101). Im Wesentlichen gleichlautend wird vom Gerichtshof in den Entscheidungen zur teleologischen Reduktion wie folgt ausgeführt: "Die Rechtsfigur der teleologischen Reduktion (oder Restriktion) verschafft der ratio legis gegen einen überschießend weiten Gesetzeswortlaut Durchsetzung. Voraussetzung ist stets der Nachweis, dass eine umschreibbare Fallgruppe von den Grundwertungen oder Zwecken des Gesetzes entgegen seinem Wortlaut gar nicht getroffen wird und dass sie sich von den eigentlich gemeinten Fallgruppen so weit unterscheidet, dass die Gleichbehandlung sachlich ungerechtfertigt und willkürlich wäre (vgl. VwGH 18.9.2002, 2002/17/0119 bis 0123; 15.9.2015, Ro 2014/15/0034). Die "verdeckte" Lücke besteht im Fehlen einer nach der ratio notwendigen Ausnahme (vgl. Kodek in Rummel/Lukas, ABGB4, § 7 Rz 60 f)" (siehe VwGH 18.1.2021, Ra 2020/13/0065. Vgl außerdem VwGH 12.5.2021, Ra 219/13/0101, VwGH 21.7.2021, Ro 2021/13/0001 oder VwGH 2.2.2023, Ra 2022/13/0050). Fraglich ist somit zunächst, was die Grundwertung oder der Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung ist. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. StabG 2012 (1680 BlgNR 24. GP 7 f) wird ausgeführt: "Entsprechend dem Sinn und Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung, der darin besteht, dass der Veräußerungserlös ungeschmälert zur Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung steht, soll klargestellt werden, dass die Steuerbefreiung nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn der Hauptwohnsitz in diesem Eigenheim oder dieser Eigentumswohnung auch tatsächlich aufgegeben wird". Diesen Ausführungen des historischen Gesetzgebers lassen sich somit zwei Aspekte entnehmen: Zunächst ist festzuhalten, dass der Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung die Begünstigung des Veräußernden ist. Der Hauptwohnsitzverkäufer soll sich nämlich nach den Ausführungen in den Erläuterungen mit dem Veräußerungserlös einen anderen Hauptwohnsitz anschaffen können. Deshalb verzichtet das Gesetz auf eine Besteuerung und begünstigt dadurch den Verkäufer. Darüber hinaus wird bei Betrachtung der erläuternden Bemerkungen klar, dass der Gesetzgeber offensichtlich Konstellationen vor Augen hatte, in denen die Veräußerung von Grundstücken zu positiven Einkünften führt: Würden demgegenüber negative Einkünfte erzielt werden, so würde sich die Frage einer Besteuerung - die zur in den Erläuterungen angesprochenen Schmälerung des Veräußerungserlöses führen könnte - nämlich ohnehin gar nicht stellen. Es stellt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts auch den Regelfall dar, dass der Verkauf von Grundstücken (ob bebaut oder unbebaut) zu positiven Einkünften führt. Auch der VwGH weist im Einklang mit den Erläuterungen zur Regierungsvorlage darauf hin, dass die Hauptwohnsitzbefreiung den Zweck verfolgt, "für die Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes den Veräußerungserlös ungeschmälert zur Verfügung zu haben", siehe VwGH 22.2.2024, Ra 2022/13/0091. In der Entscheidung VwGH 24.4.2024, Ro 2022/15/0044 führt der Gerichtshof sodann einschränkend aus, es treffe nicht zu, dass der Zweck des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 darin liege, dem veräußernden Liegenschaftseigentümer zu ermöglichen, mit dem Veräußerungserlös einen anderen (mit dem bisherigen Wohnsitz vergleichbaren) Hauptwohnsitz erwerben zu können. Dies würde nämlich die im Gesetzeszweck angelegte Beschränkung auf übliche Baugrundstücke ausblenden. Somit lässt sich festhalten: Sinn und Zweck des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 ist sowohl nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage als auch der Rechtsprechung des VwGH, dass der veräußernde Liegenschaftseigentümer mit dem Veräußerungserlös - der im Regelfall zu positiven Einkünften aus der Grundstücksveräußerung geführt hat - einen anderen Hauptwohnsitz erwerben kann. Die konkreten Sachverhalte, die die abstrakt gehaltene Bestimmung des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 versucht zu umfassen, sind daher solche, in denen der Veräußerer einen Gewinn aus der privaten Grundstücksveräußerung erzielt. Sofern der verkaufte Grund und Boden dabei unter 1.000 m2 liegt, soll der erzielte Veräußerungserlös ungeschmälert zur Verfügung stehen. Wenn ein 1.000 m2 umfassender Grund und Boden veräußert wird, steht die Befreiung bis 1.000 m2 Grundfläche zu. Mit dem unbesteuerten Veräußerungserlös für diesen Teil der Liegenschaft soll sich der Verkäufer einen anderen Hauptwohnsitz anschaffen können. Bloß für den Verkaufserlös, der die Fläche über 1.000 m2 betrifft, ist Einkommensteuer zu entrichten. Somit ist der Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung ausschließlich die Begünstigung des Hauptwohnsitzverkäufers, wenngleich hinsichtlich des Grund und Bodens nur für eine Fläche von bis zu 1.000 m2. Im Lichte dieser Ausführungen erscheint der Gesetzeswortlaut des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 überschießend: So differenziert die Bestimmung nicht zwischen positiven und negativen Einkünften, obwohl die durch das Gesetz beabsichtigte Begünstigungswirkung der Hauptwohnsitzbefreiung bei negativen Einkünften überhaupt nicht eintreten kann. Vielmehr wird in diesen Fällen gar ein gegenteiliger Effekt für den Hauptwohnsitzverkäufer bewirkt: Die mangelnde Verlustausgleichsmöglichkeit führt nämlich dazu, dass der Hauptwohnsitzverkäufer, der sich ohnehin bereits in einer Verlustsituation befindet, auch noch dadurch benachteiligt ist, dass er Einkommensteuer für die nicht ausgleichsfähigen Gewinne zu entrichten hat. Dieses Ergebnis lässt sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts nicht mit dem beschriebenen Begünstigungszweck der Hauptwohnsitzbefreiung vereinen. Für eine Gleichbehandlung dieser grundverschiedenen Situationen ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts auch keine sachliche Rechtfertigung zu erkennen. Weiters offenbart auch der Vergleich des Hauptwohnsitzverkäufers mit einer Person, die ein bebautes Grundstück verkauft, das nicht als Hauptwohnsitz im Sinne des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 gilt, die nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung: Während die nicht ihren Hauptwohnsitz veräußernde Person einen aus der Veräußerung resultierenden Verlust ohne weiteres mit positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen verrechnen könnte, käme ein derartiger Ausgleich beim Hauptwohnsitzverkäufer nicht in Betracht. Eine sachliche Rechtfertigung für diese Andersbehandlung ist ebenso nicht zu erkennen. Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, dass der VwGH in der Entscheidung, in der die 1.000 m2 Grenze für Zwecke des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 bestätigt wurde (VwGH 24.4.2024, Ro 2022/15/0020), die Limitierung der begünstigten Grundfläche damit begründet hat, dass sich die Besteuerung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen "aus dem im Ertragsteuerrecht geltenden Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt und einen Beitrag zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung leisten soll". Ein dem Leistungsfähigkeitsprinzip und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechendes Ergebnis erscheint jedoch nicht vorzuliegen, wenn aufgrund der Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung ein Verlustausgleich innerhalb der privaten Grundstücksveräußerungen nicht möglich ist und so Einkünfte besteuert werden würden, die wirtschaftlich gar nicht erzielt worden sind. Somit ist die Hauptwohnsitzbefreiung infolge einer teleologischen Reduktion auf den zu beurteilenden Fall nicht anwendbar. Eine Verrechnung der positiven Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgut 2 (Rest Grund und Boden im Ausmaß von 311 m2) im Ausmaß von EUR 50.318,24 mit den negativen Einkünften aus der Veräußerung von Wirtschaftsgut 1 (Grund und Boden bis 1.000 m2 samt darauf errichtetem Gebäude) in Höhe von EUR 84.366,29 ist somit möglich. In Summe liegen somit im Streitjahr negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen im Ausmaß von EUR 34.048,05 vor. Eine Möglichkeit zur einkunftsartenübergreifenden Verlustverwertung besteht nach der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des § 30 Abs 7 EStG 1988 jedenfalls nicht. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revisionszulassung) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im zu beurteilenden Fall waren mehrere Rechtsfragen zu lösen. Zuzulassen war die Revision zunächst hinsichtlich der Rechtsfrage, ob die Hauptwohnsitzbefreiung zwingend anzuwenden ist oder ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht. Zudem auch noch hinsichtlich der Rechtsfrage, ob die Hauptwohnsitzbefreiung - ihrem Wortlaut entsprechend - auch negative Einkünfte umfasst oder ob - der vorliegenden Entscheidung entsprechend - eine teleologische Reduktion auf nur positive Einkünfte vorzunehmen ist. Salzburg, am 3. November 2025