BFG RV/2100120/2023

Das Vorbringen in der Beschwerde, wonach das G 4 - Formular den eigentlichen Antrag darstellt und die Formulare G 1 und G 2 nur "Zusatzblätter" dazu darstellen, kann unter Verweis auf die oa. Literatur und Judikatur ebenfalls nicht nachvollzogen werden (insbesondere BFG vom 02.06.2021, RV/7103897/2020; BFG vom 25.03.2016, RV/2101685/2015; Urtz, Der mangelhafte Gruppenantrag, GES 2008, 29 ff). Auch stellen entgegen dem Vorbringen in der Beschwerde, die Unterfertigungen des gesetzlichen Vertreters des Gruppenträgers bzw. des Gruppenmitglieds in den Formularen G 1 und G 2 keine "Unterschriftsproben" dar, sondern sind nach der oa. Literatur und Judikatur die gemäß § 9 Abs. 8 1. und 2. TS KStG 1988 gesetzlich geforderten Unterfertigungen, ohne deren ein Gruppenantrag nicht zulässig ist. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass dem Antrag die Unterfertigungen gemäß § 9 Abs. 8 1. und 2. TS KStG 1988 des gesetzlichen Vertreters des Gruppenträgers bzw. des Gruppenmitglieds fehlen. Die Zurückweisung des Antrags erfolgte somit zu Recht. …" In ihrer Stellungnahme (Replik) vom 30. August 2023 zum Vorlagebericht vom 22. Februar 2023 führte die Bf. Folgendes aus: "Ad Sachverhalt (Seite 4 des gegenständlichen Vorlageberichts): Die belangte Behörde gibt an, gegenständlicher Gruppenantrag sei nicht vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers bzw. des Gruppenmitglieds unterfertigt worden. Dies wird bestritten und ich verweise diesbezüglich auf die diesbezügliche Beschwerde betreffend die Zurückweisung des Gruppenantrags wonach sehr wohl eine Unterfertigung des Antrags erfolgte. Ad Stellungnahme (Seite 4ff des gegenständlichen Vorlageberichts): Im gegenständlichen Vorlagebericht wird ausgeführt, mangels Unterfertigung wäre die Monatsfrist nicht in Gang gesetzt worden und sei daher eine Wiedereinsetzung derselben rechtlich nicht möglich. Dies wird bestritten und ich verweise diesbezüglich auf die Beschwerde betreffend die Zurückweisung des Gruppenantrags wonach sehr wohl eine Unterfertigung des Antrags erfolgte. Nachdem die Feststellung über das Vorliegen dieser Unterfertigung und daher auch über das Vorliegen einer der Wiedereinsetzung zugänglichen Frist und damit der "rechtlichen Möglichkeit" zur Wiedereinsetzung von dem Beschwerdeverfahren betreffend den Gruppenantrag abhängt und damit eine Vorfrage bildet, ist unseres Erachtens die sofortige Abweisung in Form einer endgültigen Erledigung. Laut Vorlagebericht weist der gegenständliche Wiedereinsetzungsantrag alle gesetzlichen Vorgaben auf, sodass ein Mängelbehebungsauftrag nicht zu erlassen gewesen sei. Diesbezüglich verweisen wir darauf, dass im abweisenden Bescheid die belangte Behörde bemängelte, "im Antrag ist nicht angeführt, welches unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis Vorgelegen sein mag". Die belangte Behörde äußerst sich daher widersprüchlich zu den eigenen Angaben im Bescheid und handelt daher entgegen fundamentalen Verfahrensgrundsätzen (Treu und Glauben). Nach den Ausführungen der belangten Behörde, wäre die mangelnde Unterfertigung nicht als unvorhersehbares bzw. unabwendbares Ereignis anzusehen. Dabei verweist die belangte Behörde u.a. auf ihre Ausführungen im Abweisungsbescheid, in welchen sie ohne Bezugnahme auf den gegenständlichen Sachverhalt verschiedene Rechtssätze des VwGH (Sorgfaltsmaßstab rechtskundige Parteienvertreter, Überwachungsverschulden ect.) auflistet, um danach festzustellen, dass aufgrund der Angaben im Antrag nicht von einem unvorhergesehenen oder unabwendbaren Ereignis auszugehen ist. Im gegenständlichen Antrag wird darauf hingewiesen, dass es sich um eine entschuldbare Fehlleistung bzw. um leichte Fahrlässigkeit handelte, sodass laut den Angaben im Antrag die Voraussetzungen für den Wiedereinsetzungsantrag erfüllt sind. Die Ausführungen der belangten Behörde sind daher widersprüchlich bzw. nicht nachvollziehbar. Laut dem VwGH ist ein Ereignis "unvorhergesehen", wenn die Partei es nicht einberechnet hat und seinen Eintritt auch unter Bedachtnahme auf ihr zumutbare Aufmerksamkeit und Voraussicht nicht erwarten konnte. Die nicht an den vorgegebenen Stellen im Formular vorgenommene Unterfertigung stellt ein solches Ereignis dar, welches die Partei nicht einberechnet hat. Wie im Antrag bereits ausgeführt, hat Herr P. persönlich die Unterschriften kontrolliert und ist aus einer entschuldbaren Fehlleistung im Sinne eines minderen Grad des Versehens der Fehler nicht aufgefallen, sodass er dieses Ereignis auch unter Bedachtnahme auf die zumutbare Aufmerksamkeit und Voraussicht nicht erwarten konnte. In diesem Zusammenhang sind die Ausführungen der belangten Behörde zum Überwachungsverschulden nicht nachvollziehbar, da laut Antrag die Kontrolle ja persönlich durch Herrn P. erfolgte. Auch sind die Ausführungen der Behörde dazu, dass der Umstand, dass die Formulare besonders gestaltet seien und jener, dass aufgrund von mangelnden oder fehlenden Unterfertigungen ungewollte Rechtsfolgen eintreten können, keinesfalls unvorhergesehen oder unabwendbar seien, nicht nachvollziehbar. Diese Umstände haben keinen Bezug zum gegenständlichen Sachverhalt und sind auch nicht Gegenstand des Antrags." In der mündlichen Verhandlung brachte die steuerliche Vertretung ergänzend zu ihrem bisherigen Beschwerdevorbringen noch Folgendes vor: "§ 9 Abs 8 KStG 1988 ist unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass die Formularvorgaben G1, G2 und G4 - insbesondere die Unterschriftserfordernisse bloß formelle Ordnungsvorschriften darstellen. Eine starre Auslegung, die dem Ausschluss von der Gruppenbesteuerung zur Folge hätte, würde die effektive Ausübung der Niederlassungsfreiheit übermäßig erschweren. Der Gruppenantrag umfasst neben den amtlichen Formularen auch die Beilagen zum (Organigramm), welches vom Geschäftsführer des Gruppenmitglieds sowie des Gruppenträger rechtswirksam unterzeichnet wurde. Da es sich im vorliegenden Fall um eine Erweiterung der Unternehmensgruppe handelt, ist aus unserer Sicht die nochmalige Übermittlung des Formulars G1, welches lediglich Daten zum Gruppenträger beinhaltet, nicht nötig, zumal dieses bereits bei der erstmaligen Gruppenbildung an das Finanzamt übermittelt wurde." Der Vertreter des Finanzamtes repliziert Folgendes: "Aus § 9 Abs. 9 dritter Teilstrich KStG 1988 ergibt sich, dass bei einem nachträglichen Eintritt einer Körperschaft Abs. 8 sinngemäß gilt. Daher ist meines Erachtens auch für die Erweiterung einer bestehenden Unternehmensgruppe der amtliche Vordruck G1 abzugeben. Im Übrigen wird auf den angefochtenen Bescheid und den Vorlagebericht verwiesen." II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Wie dem Verfahrensgang bereits entnehmbar weisen die antragsgegenständlichen Vordrucke folgende Mängel auf: 1. Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe (Gruppenträger/Zweigniederlassung/Hauptbeteiligter) gemäß § 9 Abs. 8 KStG 1988 (G 1): Der Antrag wurde vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers im vorgesehenen Unterschriftsfeld im eingerahmten "Kasten" neben Datum und Namen des gesetzlichen Vertreters von diesem nicht unterfertigt. 2. Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe (Gruppenmitglied) gemäß § 9 Abs. 8 KStG 1988 mit Wirksamkeit ab dem Veranlagungsjahr 2022 (G 2): Der Antrag wurde vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenmitgliedes im vorgesehenen Kastenfeld neben dem Datum und dem Namen des Vertreters nicht unterfertigt. Der Antrag weist jedoch am Ende des Vordrucks Datum, Namen und Unterschrift des gesetzlichen Vertreters des Gruppenträgers auf. 3. Die Vereinbarung über den Steuergleich führt unter Punkt 1 (Präambel) Folgendes aus: "Der Gruppenträger und das Gruppenmitglied haben eine Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG gebildet und einen Gruppenantrag im Sinne des § 9 Abs. 8 KStG an das zuständige Finanzamt gestellt. …" 4. Das Organigramm (Beilage zu G1) der Gruppenvereinbarung zwischen der Bf. 1 GmbH, GM … und Bf. 2 GmbH" hat folgendes Aussehen: In der darunter befindlichen graphischen Darstellung (Organigramm) wurden die einzelnen Ober- und Untergesellschaften als Rechtecke dargestellt, welche dann mit Hilfe von Pfeilen in Beziehung gesetzt wurden (Pfeil von der Ober- zur Untergesellschaft). Innerhalb dieser Rechtecke wurden linksbündig, untereinander die Firma und die Steuernummer der einzelnen Körperschaft angegeben. Darunter wurde noch zusätzlich das Ausmaß der Beteiligung der (Konzern-)Obergesellschaft bzw. beim Gruppenträger von Hr. R.F. angeführt. Rechtsbündig oben, daher in der oberen rechten Ecke des Rechtecks, wurden die einzelnen Körperschaften mit einer laufenden Nummer von 1 bis 15 gekennzeichnet, wobei die Bf. 1 GmbH mit der laufenden Nummer 1 und die Bf. 2 GmbH mit der laufenden Nummer 15 versehen wurde. Auf der zweiten Seite des Organigramms wurde unter Bezugnahme auf diese laufenden Nummern die Firma, die Adresse, die Firmenbuchnummer, die Steuernummer und die Funktion in der Gruppe (GT als Gruppenträger und GM als Gruppenmitglied) der diesbezüglichen Körperschaft angegeben. Überdies nimmt das Organigramms mit Hilfe dieser laufenden Nummer Bezug auf die Formulare G1, G2 und G4, da auch in diesen Formularen sowohl Gruppenträger als auch das neue Gruppenmitglied mit derselben laufenden Nummer gekennzeichnet wurden (das G1 Formular weist den Gruppenträger mit der laufenden Nummer 1, G2 Formular weist das Gruppenmitglied mit der laufenden Nummer 15 und das G 4 Formular weist sowohl den Gruppenträger mit der laufenden Nummer 1 als auch das Gruppenmitglied mit der Nummer 15 aus). Nachfolgend hat Herr R.F. unten, mittig, firmenmäßig auf einer Unterschriftszeile für die unter den laufenden Nummern (1. - 15 aufgezählten GmbHs) unterschrieben, welche darunterliegend mit "Geschäftsführer F.R., geb. xx.04.1988" gekennzeichnet wurde. Links daneben wurde als Ort und Datum "Graz, am 22.12.2022" angegeben. 5. Im Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe (finanzielle Verbindung des Gruppenträgers) gemäß § 9 Abs. 8 KStG 1988 (G 4-Formular) wird die finanzielle Verbindung des Gruppenträgers mit dem neu eintretenden Gruppenmitglied (laufende Nummer 15) in Form einer unmittelbaren Beteiligung von 100% am Stammkapital seit 28. Oktober 2021 angegeben. Diese Erklärung wurde vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers am 22. Dezember 2022 unterschrieben. 2. Beweiswürdigung Die Beweiswürdigung ergibt sich in objektiver Hinsicht aus den am 22. Dezember 2022 vom Gruppenträger gestellten mangelhaften Anträgen, die in tatsächlicher Hinsicht von der Bf. nicht weiter bestritten werden. In dieser Hinsicht bleibt - wie bereits die belangte Behörde unter Hinweis auf die frühere Erlasslage erwähnt - auszuführen, dass die Formulare in Form eines "Baukastensystems" zusammengestellt sind (vgl. KStR 2013, Rz. 1583, Urtz, GeS 2008, 29, FN 3), was bedingt, dass die Formulare mit der höheren Nummer (hier: G 2, G 4) auf dem im Formblatt G 1 gestellten Grundantrag des Organträgers basieren, wobei die Antragsbestandteile auf die einzelnen Formulare aufgeteilt werden. Es ist zwar richtig, wie die Bf. in ihrer Beschwerde vermeint, dass das Formular G 4 direkten Bezug auf Formular G 2 und G 1 nimmt, jedoch kann aus der bloßen Erklärung, dass der Organträger mit dem Organmitglied im entsprechenden Ausmaß finanziell verbunden ist, noch kein ausdrücklicher Gruppenantrag auf Aufnahme eines neues Gruppenmitglied abgeleitet werden. Vielmehr dient er zum Nachweis des Vorliegens einer entsprechenden finanziellen Verbindung zum neuen Gruppenmitglied. Aus der Formulierung: "Der Gruppenträger ist finanziell verbunden mit 15. GM in Form einer unmittelbaren Beteiligung von 100% am Stammkapital seit 28. Oktober 2021" ist lediglich abzuleiten, dass der Gruppenträger die entsprechende Erklärung abgibt. Ein "Antrag" selbst wird damit (G 4) noch nicht gestellt, zumal dieser mit dem Antrag G 1 (Organträger) und Antrag G 2 verbunden ist. Die Verknüpfung der Formulare G 4 mit G 2 und G 1 mit der Maßgabe, dass aus dem unselbständigen Bestandteil (G 4) der Hauptantrag G 1) als ausreichend untermauert wird, kann dahingehend gedeutet werden, als damit der Gruppenträger seine Antragstellung eine Gruppe mit dem angeführten Gruppenmitglied bilden zu wollen. In formaler Weise wurde lediglich ein vom Gruppenträger nicht unterfertigtes Formular des Gruppenantrages am 22. Dezember 2022 überreicht. Somit liegt eine formalrechtlich noch rechtzeitige Antragstellung des Gruppenträgers mit dem Gruppenmitglied eine Gruppe bilden zu wollen, vor. Die von der Bf. monierte "sehr komplexe und irreführende" visuelle Darstellung und Formulargestaltung des G 2- Formblattes (Gruppenmitglied) wird nicht geteilt, zumal aus der grafischen Darstellung mit einem dreispaltigen Rahmen und ausdrücklicher Beschriftung der entsprechenden Abschnitte für jeden sorgfältigen Leser erkennbar ist, dass eine Zustimmungserklärung mit einer Unterschrift des Gruppenmitglieds (noch dazu in Fettschrift geschrieben) zu versehen ist, ohne die der Gruppenantrag nicht zustande kommen konnte. Das zusätzlich noch eine Unterschrift des Gruppenträgers (rechts unten am Ende des Formulars) vorgesehen ist, vervollständigt den Antrag auf Feststellung der Gruppe, zumal ein derartiger Antrag nur vom Gruppenträger gestellt werden kann. Gruppenmitglieder können keine entsprechenden Gruppenfeststellungsanträge selbständig stellen. Der Basisantrag G 1 weist lediglich den dreispaltigen Teil für die Unterfertigung der gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers mit den entsprechenden Rahmen für die Unterschriften des gesetzlichen Vertreters (dritte Spalte) des Gruppenfeststellungsantrages auf. Da in der entsprechenden Spalte ein entsprechendes Feld für die Unterschrift des gesetzlichen Vertreters vorgesehen ist, erübrigte sich am Ende der Seite (rechts unten) ein entsprechendes Unterschriftenfeld für den Gruppenträger, weil dieses überflüssig wäre. Dem verständigen Leser des Antrages muss daher auffallen, dass in der entsprechenden Spalte des Textrahmens eine entsprechende Unterschrift zu setzen sei. Da das Bundesfinanzgericht zur Auffassung gelangt ist, dass der Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe (G 4) nach seiner Titulierung ohnehin zum Ausdruck bringen wollte, dass der Gruppenträger eine Gruppe anstrebt, sind hierzu weitere Ausführungen entbehrlich. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) 3.1.1. Rechtsquellen KStG 1988 § 9 Abs. 8 KStG 1988 lautet: (8) Die Gruppenbesteuerung erstreckt sich auf den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder, die in einem schriftlichen Gruppenantrag genannt sind. Dabei gilt Folgendes: - Der Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen. - Der Gruppenantrag muss nachweislich vor dem Ablauf jenes Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterfertigt werden, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmalig wirksam sein soll. - Im Gruppenantrag ist zu erklären, dass zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften jeweils eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart worden ist. - Im Gruppenantrag sind Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sowie die Wirtschaftsjahre aller einzubeziehenden Körperschaften anzugeben. - Der Gruppenantrag ist vom Gruppenträger, bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft vom Hauptbeteiligten oder im Zweifel von einem von der Beteiligungsgemeinschaft bestimmten Mitbeteiligten bei dem für den Antragsteller für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt, unter Verwendung des amtlichen Vordruckes, innerhalb eines Kalendermonats nach der Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters zu stellen. Alle übrigen einzubeziehenden inländischen Körperschaften haben dem jeweils für jede Körperschaft zuständigen Finanzamt die Tatsache einer Antragstellung anzuzeigen. - Das für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Antragstellers zuständige Finanzamt hat das Vorliegen der Voraussetzungen für das Bestehen der Unternehmensgruppe gegenüber allen den Antrag unterfertigten Körperschaften bescheidmäßig festzustellen. § 9 Abs. 9 KStG 1988 lautet: Für Änderungen einer bestehenden Unternehmensgruppe gilt Folgendes: - Jede Änderung ist vom betroffenen Gruppenmitglied bzw. vom betroffenen Gruppenträger dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Antragstellers zuständigen Finanzamt (Abs. 8) innerhalb eines Monats anzuzeigen. - Jedes Gruppenmitglied kann dem für den Antragsteller zuständigen Finanzamt (Abs. 8) gegenüber sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe erklären. Erklärt der Gruppenträger sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe, ist die Unternehmensgruppe beendet. - Im Falle des nachträglichen Eintritts einer Körperschaft (Abs. 2) gilt Abs. 8 für den Gruppenträger und die eintretende Körperschaft sinngemäß. - Der Feststellungsbescheid (Abs. 8) ist in allen Fällen der Änderung gegenüber dem Gruppenträger und dem betroffenen Gruppenmitglied abzuändern. § 85 BAO (1) Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen (insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten, Rechtsmittel) sind vorbehaltlich der Bestimmungen des Abs. 3 schriftlich einzureichen (Eingaben). (2) Mängel von Eingaben (Formgebrechen, inhaltliche Mängel, Fehlen einer Unterschrift) berechtigen die Abgabenbehörde nicht zur Zurückweisung; inhaltliche Mängel liegen nur dann vor, wenn in einer Eingabe gesetzlich geforderte inhaltliche Angaben fehlen. Sie hat dem Einschreiter die Behebung dieser Mängel mit dem Hinweis aufzutragen, daß die Eingabe nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt; werden die Mängel rechtzeitig behoben, gilt die Eingabe als ursprünglich richtig eingebracht. 3.1.2. Erwägungen Vorerst ist darauf zu verweisen, dass bei Vorliegen aller gesetzlichen Voraussetzungen gemäß § 9 KStG 1988 eine Unternehmensgruppe nicht automatisch entsteht. Es bedarf vielmehr der formalen Anwendungsvoraussetzung eines schriftlichen Gruppenantrags, wobei die inhaltlichen Vorgaben des Gruppenantrags in § 9 Abs. 8 KStG 1988 geregelt sind. Dabei ist mit dem Abgabensicherungsgesetz 2007 (BGBl. I Nr. 99/2007) eine "Klarstellung" dahingehend erfolgt, dass bei der Stellung des Gruppenantrags die vom Bundesministerium für Finanzen aufgelegten amtlichen Formulare zu verwenden sind (vgl. ErläutRV 270 BlgNR 23. GP, 10). Für den vorliegenden Fall sind das insbesondere die Formulare G 1 hinsichtlich des Gruppenträgers, G 2 hinsichtlich des Gruppenmitglieds und G 4 hinsichtlich der finanziellen Verbindung des Gruppenträgers. Unstrittig war mit der Antragstellung vom 22. Dezember 2022 beabsichtigt, ein weiteres Gruppenmitglied, konkret GM, in die bereits bestehende Unternehmensgruppe aufzunehmen. Gemäß § 9 Abs. 9 dritter Teilstrich KStG 1988 ist für den Fall des nachträglichen Eintritts einer Körperschaft vorgesehen, dass die Vorgaben des Abs. 8 für den Gruppenträger und die eintretende Körperschaft sinngemäß gelten. Gemäß § 9 Abs. 8 erster Teilstrich KStG 1988 ist der Gruppenantrag von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen. Aufgrund des Verweises in § 9 Abs. 9 dritter Teilstrich KStG 1988 ist diese Bestimmung auch auf die Fälle der Gruppenerweiterung sinngemäß anzuwenden. Entscheidungswesentlich ist, dass das von der Bf. mit Antrag vom 22. Dezember 2022 eingereichte Formular G 2 nur vom R.L. gesetzlichen Vertreter R.F. als Gruppenträger, nicht jedoch vom gesetzlichen Vertreter des aufzunehmenden Gruppenmitglieds GM an der dafür vorgesehenen Stelle unterfertigt wurde. Da den gesetzlichen Vorgaben nicht entsprochen wurde, liegt in objektiver Hinsicht kein mängelfreier Antrag vor. Daher muss die Frage geklärt werden, ob dieser Mangel verbesserungsfähig und damit einer Mängelbehebung im Sinn des § 85 Abs. 2 BAO zugänglich ist. Entscheidend ist, ob die Unterschrift des gesetzlichen Vertreters des aufzunehmenden Gruppenmitglieds auf dem Formular G 2 eine materielle oder eine bloß formelle Voraussetzung für das Zustandekommen einer Unternehmensgruppe darstellt. In Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre ist davon auszugehen, dass es sich um einen materiellen Mangel handelt und diesbezüglich keine Mängelbehebung möglich ist. Urtz, "Der mangelhafte Gruppenantrag", GES 2008, 29 ff, führt dazu unter der Überschrift "Mangelnde Unterfertigung" Folgendes aus: "Aus dem Schriftlichkeitsgebot des § 85 Abs. 1 BAO ergibt sich - in Verbindung mit § 85 Abs. 2 BAO, wo das Fehlen einer Unterschrift als Formgebrechen bezeichnet wird - dass das Anbringen vom Antragsteller (§ 85 Abs. 2 BAO spricht vom "Einschreiter") unterschrieben werden muss. Da der Antragsteller der Gruppenträger ist (vgl. § 9 Abs. 8 TS 5 KStG 1988), muss der Gruppenantrag vom Gruppenträger unterschrieben werden. Das Fehlen der Unterschrift des Antragstellers (Einschreiters) wird in § 85 Abs. 2 BAO ausdrücklich einem Formgebrechen gleichgestellt. ... Die in den ersten beiden Teilstrichen des § 9 Abs. 8 KStG 1988 vorgeschriebene "Unterfertigung" durch den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder ist zunächst streng von der "Unterschrift" iSd § 85 Abs. 2 BAO zu unterscheiden. Diese Unterscheidung ist bereits deswegen relevant, da gemäß § 85 Abs. 2 BAO nur der Gruppenträger als Antragsteller ("Einschreiter") iSd § 85 Abs. 2 BAO den Gruppenantrag unterschreiben muss, während eine Unterfertigung iSd § 9 Abs. 8 TS 1 und TS 2 KStG 1988 durch den Gruppenträger sowie durch sämtliche inländischen (und unter bestimmten Voraussetzungen auch ausländischen) Gruppenmitglieder erfolgen muss. Ferner ist nur die fehlende Unterschrift des Gruppenträgers iSd § 85 Abs. 2 BAO ein Formgebrechen, welches einen Mängelbehebungsauftrag zur Folge hat. Die fehlende "Unterfertigung" durch den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder iSd § 9 Abs. 8 TS 1 und TS 2 KStG 1988 ist demgegenüber ein materieller Mangel, der einem Mängelbehebungsauftrag nicht zugänglich ist. Das Fehlen einer Unterfertigung führt daher - insoweit - zu einem Zurückweisen des Gruppenantrages ... Der Unterschied wird beispielsweise bei Verwendung des Formulars G 2 betreffend die (inländischen) Gruppenmitglieder bzw. des Formulars G 3 (betreffend die ausländischen Gruppenmitglieder mit inländischer Betriebsstätte) deutlich: Die gesetzlichen Vertreter (Organe) des Gruppenmitglieds haben eine "Unterschrift" zu leisten, bei der es sich um eine Unterfertigung iSd § 9 Abs. 8 TS 1 und TS 2 KStG 1988 handelt. Lediglich bei der den Antrag abschließenden Unterschrift des Gruppenträgers auf der "Unterschriftszeile" (mit dem Vermerk "Datum, Unterschrift") handelt es sich um eine Unterschrift iSd § 85 Abs. 2 BAO. Die "Unterschrift" des Gruppenträgers auf dem Formular G 1 hat demgegenüber insoweit eine Doppelfunktion, als sie einerseits eine Unterschrift iSd § 85 Abs. 2 BAO und andererseits eine Unterfertigung iSd § 9 Abs. 8 erster und zweiter Teilstrich ist. Nur hinsichtlich der Funktion als Unterschrift iSd § 85 Abs. 2 BAO ist sie einer Mängelbehebung zugänglich. … Der Charakter der fehlenden Unterfertigung iSd § 9 Abs. 8 TS 1 und TS 2 KStG als materieller Mangel ergibt sich aus folgender Überlegung: Die Unterfertigung ist mE der äußere Ausdruck der zivilrechtlichen Willensbildung zwischen Gruppenträger und Gruppenmitgliedern, eine Gruppe eingehen zu wollen. Ein Argument für dieses Verständnis der Unterfertigungspflicht lässt sich darin finden, dass im Begutachtungsentwurf zum StReformG 2005 anstelle des Gruppenantrages noch ein Gruppenvertrag vorgesehen war, der unterfertigt werden musste (das Wort "Gruppenvertrag" wurde durch "Gruppenantrag" ersetzt). Die Unterfertigungspflicht ist sozusagen das Überbleibsel des ursprünglich im Begutachtungsentwurf vorgesehenen Gruppenvertrages. Dies bedeutet freilich nicht, dass der Abschluss einer zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung etwa Anwendungsvoraussetzung der Gruppenbesteuerung wäre (der Gruppenvertrag ist ja gerade nicht mehr Tatbestandsmerkmal), Anwendungsvoraussetzung ist allerdings der Gruppenantrag, bei dem die Unterfertigung ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal bildet. Da die Unterfertigungspflicht die zivilrechtliche Willensbildung zur Gruppenbildung zum Ausdruck bringt, wird mE deutlich, dass sie nur ein inhaltliches Tatbestandsmerkmal sein kann. Ihr Fehlen führt daher zu einem materiellen Mangel, der einer Mängelbehebung iSd § 85 Abs. 2 BAO nicht zugänglich ist." In ähnlicher Weise wurde schon hinsichtlich der fehlenden (eigenhändigen) Unterfertigung eines Gruppenantrags durch den gesetzlichen Vertreter des Gruppenträger im Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 25.03.2016, RV/2101685/2015, in einem Rechtssatz komprimiert Folgendes ausgesprochen: "Die Unterfertigung des Gruppenantrages durch den gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften ist - im Hinblick auf die nicht verlängerbare Einbringungsfrist des Teilstriches 5 des § 9 Abs. 8 KStG 1988 (deren Lauf durch die Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters einer der betroffenen Körperschaften in Gang gesetzt wird) - eine zwingende Voraussetzung für die Berechtigung zur Stellung eines Gruppenantrages. Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, ist ein Gruppenantrag zulässig. Nur ein solcherart zulässiger Gruppenantrag ist bei Vorliegen von Formgebrechen oder inhaltlichen Mängeln (die Unterfertigung des Gruppenantrages durch den gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers stellt dabei auf dem amtlichen Formular G 1 gleichzeitig die Unterschrift der Eingabe dar) einem Mängelbehebungsverfahren im Sinne des § 85 Abs. 2 BAO zugänglich." Wie bereits in der Beweiswürdigung ausgeführt, kann die fehlende Unterschrift auf dem Formblatt G1 durch die vorhandene Unterschrift auf dem Formblatt G4 substituiert werden, weil sich daraus eine hinreichende Willensbildung des Gruppenträgers eine Unternehmensgruppe bilden zu wollen ergibt. Daher erscheint der von der belangten Behörde aufgezeigte Mangel der fehlenden Unterschrift auf dem Formblatt G1 als nebensächlich. Abgesehen davon nimmt das Formblatt G1 überhaupt keinen ausdrücklichen Bezug in Form einer namentlichen Erwähnung des Gruppenmitglieds, sondern enthält ausschließlich Angaben des Gruppenträgers. Da im Sinne der wiedergegebenen Ausführungen von Urtz sowie des Bundesfinanzgerichts im obigen Erkenntnis (vgl. hiezu auch die Anmerkungen von Mitterlehner, "Was ist bei einem Gruppenantrag zu beachten? - Umfangreiche Fallstricke bei den Formvorschriften des § 9 Abs. 8 KStG", SWK 35-36/2016, S. 1517 ff, und von Renner, "Unternehmensgruppe: Eigenhändig unterfertigter Gruppenantrag als materiell-rechtliche Voraussetzung", GES 2016, 314 ff) die fehlende Unterschrift des gesetzlichen Vertreters des aufzunehmenden Gruppenmitglieds GM auf dem Formular G 2 einen materiellen und damit nicht verbesserungsfähigen Mangel darstellt, wurde vom Finanzamt der Antrag vom 22. Dezember 2022 auf Aufnahme des GM als weiteres Gruppenmitglied zu Recht ohne Durchführung eines Mängelbehebungsverfahrens mit dem beschwerdegegenständlichen Bescheid zurückgewiesen. Abgesehen davon sei nach Urtz, aaO, S. 32 gegenüber der Ansicht von Achatz/Postl, taxlex 2005, 234f eine Differenzierung zwischen der "Unterfertigung durch den Gruppenträger und der Gruppenmitglieder" von der (bloßen) Unterschrift iSd. § 85 Abs. 2 BAO zu unterscheiden. Diese Unterscheidung sei bereits deswegen relevant, da gemäß § 85 Abs. 2 BAO nur der Gruppenträger als Antragsteller ("Einschreiter") idS § 85 Abs. 2 BAO den Gruppenantrag unterschreiben muss, während eine Unterfertigung iSd. § 9 Abs. 8 TS 1 und 2 durch den Gruppenträger sowie sämtliche inländischen Gruppenmitglieder erfolgen muss. Nur die fehlende Unterschrift des Gruppenträgers iSd. § 85 Abs. 2 BAO ist ein Formgebrechen, welches einen Mängelbehebungsauftrag zu Folge hat. Die fehlende "Unterfertigung" durch den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder iSd. § 9 Abs. 8 TS 1 und TS2 KStG 1988 ist demgegenüber ein materieller Mangel, der einem Mängelbehebungsauftrag nicht zugänglich ist. In diesem Sinne muss der Gruppenantrag nachweislich vor dem Ablauf jenes Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterfertigt werden, für die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses wirksam sein soll. Eine Mängelhebung zur Unterfertigung eines mangelhaft gestellten Gruppenantrages insbesondere der fehlende Nachweis hätte zur Folge, dass nachgereichte Unterschriften nach Ablauf des Wirtschaftsjahres noch eine (rückwirkende) Zurechnung des bereits erzielten Jahresergebnisses zur Folge hätten. Dies kann dem Willen des Gesetzgebers nicht zugerechnet werden. Die Möglichkeit der Gruppenbesteuerung stellt eine Begünstigung des Gruppenträgers und seiner Gruppenmitglieder dar, weshalb vom Antragsteller die Einhaltung der gebotenen Formvorschriften erwartet werden kann. Die von der Bf. rekurrierte Bezugnahme auf die (zivilrechtliche) Gruppen- und Steuerausgleichsvereinbarung (kurz: Gruppenvertrag) vom 22. Dezember 2022 vermag nicht weiterzuhelfen, zumal diese in der Präambel ausdrücklich von einem an das zuständige Finanzamt gesetzmäßig gestellten Gruppenantrag spricht. Das kann in Wahrheit wohl nur ein abgabenrechtlich anzuerkennender Antrag sein. Abgesehen davon ist - wie bereits von Urtz ausgeführt - der Abschluss des "Gruppenvertrages" keine zwingende Anwendungsvoraussetzung der Gruppenbesteuerung, weil der "Gruppenvertrag" im gesetzlichen Tatbestandsmerkmal durch den (gemeinsamen) "Gruppenantrag" iSd. § 9 Abs. 8 KStG 1988 ersetzt wurde. Im Übrigen ist die Abgabenbehörde nicht Vertragspartner eines Gruppenvertrages. Deren Tätigwerden zur Erlassung eines entsprechenden Feststellungsbescheides wird erst durch einen entsprechend gestellten Antrag in Anspruch genommen. Die Rechtsfolgen einer Gruppe können nur durch entsprechende Zustimmung nach den materiell-rechtlichen Bestimmungen vom Gruppenträger als Antragsteller und des Gruppenmitglieds herbeigeführt werden. Eine fehlende Unterfertigung des Gruppenantrages ist wie eine fehlende Zustimmung zur Bildung einer Gruppe zu werten. Eine solche kann auch nicht dem vom Gruppenträger für die genannten Gesellschaften unterfertigten Organigramm entnommen werden, weil dieses lediglich die vorhandenen Beteiligungsverhältnisse des vorhandenen Unternehmenskonzerns auflistet. Ein Nachweis eines entsprechenden Konsenses eine Gruppe bilden zu wollen, kann daraus nicht abgeleitet werden. Ebenso erscheint nicht nachvollziehbar, dass aus Gründen der Doppelfunktion des Geschäftsführers sowohl als Vertreter des Gruppenträger als auch des Gruppenmittels eine zweimalige Unterfertigung des Formulars insbes. G 2 nicht erforderlich sei. Die von der Bf. vertretene "Theorie der Doppelfunktion" wird gegenständlich gezielt eingesetzt, um das im Körperschaftsteuerrecht anzuwendende Trennungsprinzip zu negieren. Sollte man - wie die Bf. vermeint - diese "Theorie" anwenden, erhebt sich die Frage, warum bei Geschäftsführeridentität mehrerer Gesellschaften überhaupt eine gesondert zum Ausdruck bringende Willensbildung erforderlich gehalten wird. Dem Geschäftsführer jeder Gesellschaft bleibt es unbenommen eine Gesellschaft in eine Gruppe einzubeziehen und eine andere wiederum nicht. Abgesehen davon wurde das G 1 Formular vom Geschäftsführer nicht einmal einfach unterfertigt. Das bf. Vorbringen, wonach dem Geschäftsführer bei Abschluss der Gruppen- und Steuerausgleichsvereinbarung sehr wohl bewusst war, dass er für zwei verschiedene Gesellschaften unterfertigte und dieses Wissen für die abgabenrechtlichen Anträge auf einmal nicht mehr hatte, ist widersprüchlich und nicht weiter verständlich. Undeutlich und unklar bleiben auch die Ausführungen der Bf. über die Formulargestaltung, dass diese auf Grund seines Aufbaus und seiner visuellen Darstellung sehr komplex und irreführend gestaltet wurde. Unter der sehr großen, fettgedruckten Überschrift "gesetzliche Vertreter (...) des Gruppenmitglieds" befinde sich am rechten unteren Seitenrand die Unterschriftszeile, welche jedoch in einer sehr kleinen, nichtfetten Schrift als Unterschrift des gesetzlichen Vertreters des Gruppenträgers zugewiesen werde. Es werde dadurch der Eindruck vermittelt, dass bei der rechten unteren Unterschriftszeile der gesetzliche Vertreter des Gruppenmitglieds zu unterschreiben habe. Dieser Argumentation kann nicht beigepflichtet werden, zumal jeder selbst oberflächliche Leser seine Unterschrift idR ins "Kastenfeld" setzen bzw. seinen steuerlichen Vertreter befragen würde. Einer derartigen Uminterpretation eines klar und übersichtlich gestalteten Vordrucks kann nicht beigepflichtet werden. Daher wird auf die bf. Ausführungen über allfällige zivilrechtliche Unklarheitenregeln nicht mehr eingegangen, zumal diese nicht auf das Steuerrecht, das im gegenständlichen Fall vom Antragsprinzip ausgeht, übertragen werden können, zumal von der Bf. als Antragstellerin die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften bei der eindeutigen Stellung eines Gruppenantrages erwartet werden kann. Ebenso können die bf. Ausführungen, wonach es sich bei den eingerahmten Unterschriftsfeldern lediglich um eine "Unterschriftprobe" nach Art einer Musterzeichnung gehandelt hätte, dahingestellt bleiben. Aus den eingereichten mangelhaften Vordrucken kann auch in Verbindung mit den beigebrachten Beilagen (Gruppen- und Steuerausgleichsvertrag, Organigramm) keine ausreichende Antragstellung des Gruppenträgers auf Bildung einer Gruppe iSd. § 9 KStG 1988 erblickt werden, zumal der Gruppenkonsens mit dem Gruppenmitglied nicht hergestellt wurde. Wenn der Gesetzgeber unabdingbare Formerfordernisse postuliert, können diese nicht im Wege einer extensiven Interpretation ersetzt werden. Die von der Bf. ins Treffen geführte angebliche nicht unionskonforme Auslegung abgabenrechtlicher Formalvorgaben, die eine effektive Ausübung der Niederlassungsfreiheit übermäßig erschwere, kann nicht erkannt werden, zumal die Bf. einen Zusammenhang mit einem unionsrechtlichen Bezug nur sehr allgemein eingewendet hat. Ein grenzüberschreitender Sachverhalt wurde von der Bf. nicht einmal behauptet, geschweige denn nachgewiesen. Die gegenständliche Gruppe besteht ausschließlich aus inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften. Daher erübrigen sich weitere dahingehende Ausführungen. Die Möglichkeit der Gruppenbesteuerung stellt eine Begünstigung des Gruppenträgers und seiner Gruppenmitglieder dar. Da der Gruppenantrag eine Willensäußerung gegenüber dem Finanzamt darstellt, muss dieser auch formal richtig kundgetan werden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Beim fehlenden Vorliegen eines abgabenrechtlichen Konsenses mit dem Gruppenmitglied eines Unternehmensgruppen bilden zu wollen, handelt es sich um eine Sachverhaltsfrage und daher ist keine höchstgerichtlicher Klärung zu erwarten. Graz, am 22. Oktober 2025