BFG RV/7103434/2024

In der rechtlichen Stellungnahme von Univ-Prof Dr Ehrke-Rabel vom 19.4.2021 wird überzeugend ausgeführt, warum die gegenständliche Vereinbarung vom 5.8.2014 einer gesetzlichen Grundlage entbehrt, gegen das Legalitätsprinzip verstößt und daher nichtig ist. Um Wiederholungen zu vermeiden, sei an dieser Stelle auf die Ausführungen im Gutachten verwiesen (Beilage ./1). Demzufolge liegt kein Sicherstellungsauftrag gem § 232 BAO in Bescheidform vor und somit auch kein Titel für die Sicherstellung. Sicherheitsleistung gem § 222 BAO Im angefochtenen Bescheid über die Abweisung eines Rückzahlungsantrags wird ausgeführt, dass für den erlegten Geldbetrag § 222 BAO anwendbar ist, da § 222 Abs 1 iVm Abs 2 BAO zu lesen ist und mit dem Erlag der als Sicherheit dienenden Gegenstände (Abs 1) an diesem ein Pfandrecht für den Abgabenanspruch begründet wird. Dabei wird übersehen, dass auch die im gegenständlichen "Abweisungsbescheid" zitierte Literaturstelle in weiterer Folge ausführt, dass vor Begründung der Sicherheit die Sicherheitsleistung mit Bescheid geltend zu machen ist (anzuordnen) ist (siehe oben Pkt 2.2.). Dies ist gegenständlich jedoch nicht erfolgt. Nur die Begründung der Sicherheit kann auf privatrechtlichem Wege erfolgen, nicht jedoch deren Anordnung. Wie in der rechtlichen Stellungnahme von Univ-Prof Dr Ehrke-Rabel ausgeführt, bedarf Verwaltungshandeln einer gesetzlichen Ermächtigung (siehe II.c, S 6), was durch eine "simple" Vereinbarung zwischen der Abgabenbehörde und dem Abgabenpflichtigen keineswegs gegeben ist. § 222 Abs 1 BAO regelt lediglich Form, Inhalt und rechtliche Wirkungen der Sicherheitsleistungen, nicht jedoch deren Anordnung. Für gegenständlichen Sachverhalt findet sich in der BAO somit keine verfahrensrechtliche Vorschrift (Tatbestand), dass eine Sicherheit geleistet werden muss. Genauso wenig geht aus der vorliegenden Vereinbarung vom 5.8.2014 hervor, dass es sich um eine Sicherheit iSd § 222 BAO handelt, die vom Abgabepflichtigen freiwillig angeboten wurde. Es würde jedweder Lebens- und Berufserfahrung im Umgang mit der Finanzverwaltung widersprechen, wenn Vertreterinnen der Republik Österreich (Finanzamt Wien 1/23) "vergessen hätten", in die gegenständliche Vereinbarung vom 8.5.2014 aufzunehmen, dass es sich beim gegenständlichen Gelderlag um eine freiwillig angebotene Sicherheit gem § 222 BAO handelt. Im Gegenteil geht aus der Vereinbarung sogar hervor, dass die Sicherheit von der Republik Österreich abverlangt wurde und damit nicht freiwillig vereinbart wurde. Darüber hinaus kann es nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, wenn die Voraussetzungen gem § 232 BAO nicht vorliegen, dass ein Pfandrecht durch die Abgabenbehörde dadurch begründet wird, in dem ein Geldbetrag auf Basis eine Vereinbarung zwischen Abgabenbehörde und Abgabenpflichtigen seitens der Abgabenhörde vom Abgabenkonto des Abgabenpflichtigen auf "Finanzverwahrnis" umgebucht wird, ohne das vorher ein diesbezüglicher Bescheid erlassen wird und somit das Handeln der Abgabenbehörde legitimiert. Somit würde sich jedwedes Guthaben am Abgabenkonto des Steuerpflichtigen durch simples Umbuchen auf "Finanzverwahrnis" eignen, dass die Abgabenbehörde (jederzeit) ein (gesetzliches) Pfandrecht (durch eine vertragliche Vereinbarung) erlangen könnte. Hinsichtlich der Ausführungen zum Verstoß gegen das Legalitätsprinzip sei auch auf die beigefügte rechtliche Stellungnahme von Univ-Prof Dr Ehrke-Rabel verwiesen. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass der Verweis auf § 222 BAO und dem damit begründeten Pfandrecht gegenständlichen Abweisungsbescheid ins Leere geht. Wie auch in der Stellungnahme von Univ-Prof Dr Ehrke-Rabel ausgeführt (II.d, S 8), enthält die BAO keine expliziten Vorschriften darüber, wie mit einem Gelderlag umzugehen ist, der auf ein Verwahrkonto der Republik Österreich "verbucht" wurde. Für den Fall, dass sich die konkrete Abgabenforderung nicht als vollstreckbar substantiiert, sehen weder die BAO noch die RAE explizit Rechtsfolgen vor. Insoweit ist von einer Gesetzeslücke auszugehen, die jedenfalls planwidrig war. Mit Verweis auf § 214 Abs 6 BAO für den Fall der Vollstreckbarkeit der Abgabenforderung, sind It Univ-Prof Dr Ehrke-Rabel für nicht substantiierte Abgabenforderungen, die Vorschriften über die Rückzahlung gem § 239 BAO analog anwendbar. Aus diesem Grund geht auch im gegenständlichen Abweisungsbescheid die Begründung, dass zum Zeitpunkt der behördlichen Erledigung kein Guthaben am Abgabenkonto vorhanden sei, ins Leere, da zum Zeitpunkt der behördlichen Erledigung sehr wohl ein rückzahlbares Guthaben am Abgabenkonto der Beschwerdeführerin vorhanden ist, da die "Verwahrung" des Gelderlages iHv EUR 36.981.671,72 mangels bescheidmäßiger Legitimation aufgrund der Nichtigkeit der Vereinbarung vom 5.8.2014 auf keiner gesetzlichen Grundlage beruht. Beantragt wurde, den Bescheid über die Abweisung des Rückzahlungsantrages vom 15.5.2024 wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben, dem Rückzahlungsantrag vom 10.5.2021 stattzugeben, gemäß § 262 Abs 2 BAO eine Beschwerdevorentscheidung zu unterlassen und die Bescheidbeschwerde innerhalb von drei Monaten an das Bundesfinanzgericht vorzulegen sowie eine mündliche Verhandlung gemäß § 274 BAO durchzuführen. Die innerhalb der verlängerten Beschwerdefrist eingebrachte Bescheidbeschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht antragsgemäß gemäß § 262 Abs. 2 BAO innerhalb von drei Monaten ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vorgelegt. In der mündlichen Verhandlung am 10.10.2025 führte der Vertreter des Finanzamtes aus, der Rückzahlungsantrag sei in einen Antrag auf Abrechnung nach § 216 BAO umzudeuten, weil am Abgabenkonto kein Guthaben vorhanden war und der Rückzahlungsantrag bereits aus diesem Grund abzuweisen wäre. Zu prüfen sei in Wahrheit, ob die Buchungen vom 12.08.2014 und vom 02.12.2014, mit denen das am Abgabenkonto der AG jeweils bestehende Guthaben aufgrund der strittigen Vereinbarung vom 05.08.2014 auf ein Verwahrkonto umgebucht worden sei, durchgeführt hätten werden dürfen. Den Ausführungen in der Beschwerde sei insoweit zuzustimmen, als zivilrechtliche Vereinbarungen für Abgabenfestsetzungen nicht möglich seien. Hier gehe es aber um die Bestellung eines Pfandrechtes. Zivilrechtliche Vereinbarungen, wie Bürgschaften oder Pfandbestellungsurkunden bei Liegenschaften, kämen im Zuge des Einhebungsverfahrens immer wieder vor. Im vorliegenden Fall sei das Pfandrecht ex lege durch den faktischen Vorgang der Hinterlegung des Geldbetrages begründet worden; Dr. Ehrke-Rabel nehme auf § 222 BAO in ihrem Gutachten nicht Bezug. Der steuerliche Vertreter führte dazu aus, in der Beschwerde vom 01.07.2024 werde ausführlich zu § 222 BAO Stellung genommen. Auf die Ausführungen werde verwiesen. Er vertrete die Rechtsmeinung, dass auch im Fall einer freiwilligen Hinterlegung von Geld jedenfalls ein Bescheid hätte ergehen müssen. Da dieser nicht ergangen sei, sei die Vereinbarung nichtig. Der Geldbetrag müsste daher immer noch am Abgabenkonto liegen, sodass eine Rückzahlung möglich wäre. Der Vertreter des Finanzamtes brachte dazu vor, es würden offensichtlich die Begriffe "ex lege Pfandrecht" und "Pfändungspfandrecht" nicht auseinandergehalten. Wäre ein Sicherstellungsauftrag ergangen, hätte es ein Pfändungspfandrecht in Folge einer Exekution gegeben. § 222 BAO sehe hingegen die Begründung des Pfandrechtes ex lege durch den Realakt der Hinterlegung (zB eines Sparbuches oder eines Geldbetrages) vor. Ein Bescheid sei dabei nicht erforderlich; durch die Übergabe (im vorliegenden Fall durch den Erlag des Geldbetrages) werde das Pfandrecht ex lege begründet, andernfalls wäre § 222 BAO ohne normativen Gehalt. Er beantragte die Abweisung der Beschwerde. Der steuerliche Vertreter des Bf. beantragte unter Verweis auf die Ausführungen in der Bescheidbeschwerde die Stattgabe der Beschwerde, die Aufhebung des angefochtenen Bescheides und die Auszahlung der 36.981.671,72 €. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen: Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren ist der Masseverwalter M im Konkursverfahren der X.AG (vormals x.AG). Am 10.05.2021 stellte die steuerliche Vertreterin des Bf. beim Finanzamt für Großbetriebe den Antrag auf Rückzahlung eines Betrages in der Höhe von 36.981.671,72 €. Rechtslage Gemäß § 213 Abs. 1 BAO ist bei den von derselben Abgabenbehörde wiederkehrend zu erhebenden Abgaben und den zu diesen Abgaben zu erhebenden Nebenansprüchen, soweit im Folgenden nicht anderes bestimmt ist, für jeden Abgabepflichtigen, bei Gesamtschuldverhältnissen für die Gesamtheit der zur Zahlung Verpflichteten, die Gebarung (Lastschriften, Zahlungen und alle sonstigen ohne Rücksicht aus welchem Anlass entstandenen Gutschriften) in laufender Rechnung zusammengefasst zu verbuchen. § 215 BAO lautet: (1) Ein sich aus der Gebarung (§ 213) unter Außerachtlassung von Abgaben, deren Einhebung ausgesetzt ist, ergebendes Guthaben eines Abgabepflichtigen ist zur Tilgung fälliger Abgabenschuldigkeiten zu verwenden, die dieser Abgabepflichtige bei derselben Abgabenbehörde hat; dies gilt nicht, soweit die Einhebung der fälligen Schuldigkeiten ausgesetzt ist. (2) Verbleibt nach der in Abs. 1 vorgesehenen Tilgung von Schuldigkeiten bei einer Abgabenbehörde des Bundes ein Guthaben, ist dieses zunächst zur Tilgung dieser Behörde bekannter und fälliger Abgabenschuldigkeiten des Abgabepflichtigen bei einer anderen Abgabenbehörde des Bundes zu verwenden, soweit deren Einhebung nicht ausgesetzt ist. In weiterer Folge ist ein solches Guthaben zur Tilgung dieser Behörde bekannter fälliger Geldstrafen, Wertersätze sowie im Finanzstrafverfahren angefallener sonstiger Geldansprüche bei einer Finanzstrafbehörde zu verwenden. Die für Zwecke dieser Tilgung erforderliche Verarbeitung von personenbezogenen Daten, wie insbesondere der automationsunterstützte Datenaustausch zwischen den beteiligten Behörden, ist zulässig. (3) Ist der Abgabepflichtige nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähig, so ist ein nach Anwendung der Abs. 1 und 2 noch verbleibendes Guthaben unter sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen zugunsten derjenigen zu verwenden, die nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes im eigenen Namen über das Guthaben zu verfügen berechtigt sind. (4) Soweit Guthaben nicht gemäß Abs. 1 bis 3 zu verwenden sind, sind sie nach Maßgabe der Bestimmungen des § 239 zurückzuzahlen oder unter sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen über Antrag des zur Verfügung über das Guthaben Berechtigten zugunsten eines anderen Abgabepflichtigen umzubuchen oder zu überrechnen. § 239 BAO lautet: (1) Die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4) kann auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen. Ist der Abgabepflichtige nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähig, so können Rückzahlungen mit Wirkung für ihn unbeschadet der Vorschrift des § 80 Abs. 2 nur an diejenigen erfolgen, die nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über das Guthaben zu verfügen berechtigt sind. Die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4) kann auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen. ….. (2) Die Abgabenbehörde kann den Rückzahlungsbetrag auf jenen Teil des Guthabens beschränken, der die Höhe jener Abgabenschuldigkeiten übersteigt, die der Abgabepflichtige nicht später als drei Monate nach der Stellung des Rückzahlungsantrages zu entrichten haben wird. Gemäß § 216 BAO ist mit Bescheid (Abrechnungsbescheid) über die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung (§ 213) sowie darüber, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, auf Antrag des Abgabepflichtigen (§ 77) abzusprechen. Ein solcher Antrag ist nur innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die betreffende Verbuchung erfolgt ist oder erfolgen hätte müssen, zulässig. Rückzahlungsanträge unterliegen der Entscheidungspflicht im Sinne des § 85a BAO. Wird einem Antrag auf Rückzahlung nicht entsprochen, ist über den Antrag mit Bescheid abzusprechen. Dabei hat die Abgabenbehörde grundsätzlich über den Betrag abzusprechen, der im Zeitpunkt der Antragstellung auf dem Abgabenkonto aufscheint (VwGH 16.05.2002, 2001/16/0375). Der verfahrensgegenständliche Antrag wurde mit dem Bescheid des Finanzamtes für Großbetriebe vom 15.05.2024 u.a. mit der Begründung abgewiesen, auf dem Abgabenkonto der AG bestehe kein Guthaben. In der Beschwerde gegen diesen Bescheid wird dazu vorgebracht, im Zeitpunkt der behördlichen Erledigung habe sehr wohl ein rückzahlbares Guthaben am Abgabenkonto der X.AG bestanden, weil die "Verwahrung" des Betrages in der Höhe von 36.981.671,72 € auf einem Verwahrkonto auf keiner gesetzlichen Grundlage beruhe. Im Rückzahlungsantrag berief sich der Bf. auf die Ausführungen im Gutachten der Dr. Ehrke-Rabel vom 19.04.2021, in dem sich diese aufgrund einer planwidrigen Gesetzeslücke im Hinblick auf die Rückzahlung von Geldleistungen aufgrund nichtiger Vereinbarungen zwischen Abgabenpflichtigen und Abgabenbehörde für eine analoge Anwendung des § 239 BAO ausspricht. § 239 Abs. 1 BAO verweist im Hinblick auf die Definition des Wortes "Guthaben" auf § 215 BAO. Demnach kann nur ein sich aus der Gebarung nach § 213 BAO ergebendes Guthaben zu einer Rückzahlung führen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 239 BAO entsteht ein rückzahlbares Guthaben eines Abgabepflichtigen für diesen erst dann, wenn auf seinem Steuerkonto die Summe aller Gutschriften die Summe aller Lastschriften übersteigt. Dabei kommt es nicht auf die Gutschriften an, welche die Abgabenbehörde nach Auffassung des Abgabepflichtigen hätte durchführen müssen, sondern auf die von der Abgabenbehörde tatsächlich durchgeführten Gutschriften. Meinungsverschiedenheiten darüber, welche Gutschriften die Abgabenbehörde hätte durchführen müssen, können allenfalls Gegenstand eines Abrechnungsbescheides nach § 216 BAO sein (VwGH 20.02.2019, Ra 2017/13/0017, mwN). Im Zeitpunkt der Einbringung des Rückzahlungsantrages wies das Abgabenkonto der X.AG - abgesehen von den gemäß § 212a BAO ausgesetzten Abgaben in der Höhe von 91.848.970,67 € - einen Rückstand in der Höhe von 66.918,89 € aus (Buchungsabfrage Abgabenkonto StNr. s). Insofern erfolgte die Abweisung des (vermeintlichen) Rückzahlungsantrages nach § 239 BAO durch das Finanzamt rechtskonform. Gemäß § 216 BAO hat die Abgabenbehörde auf Antrag einen Abrechnungsbescheid über die Richtigkeit der Verbuchung zu erlassen. Bei § 216 BAO geht es um die Klärung umstrittener abgabenrechtlicher Gebarungsakte schlechthin (VwGH 05.07.1999, 99/16/0115). Im vorliegenden Fall ist nach dem Vorbringen im Rückzahlungsantrag und in der Beschwerde strittig, ob das damalige Finanzamt 1/23 berechtigt war, die Teilbeträge von 35.108.746,10 € (Buchung am 12.08.2014) und von 1.875.961,71 € (Buchung am 02.12.2014) vom Abgabenkonto der X.AG auf ein Verwahrkonto umzubuchen. Ein derartiger Streit ist aber nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nicht in einem Verfahren nach § 239 Abs. 1 BAO, sondern in einem solchen nach § 216 BAO auszutragen (VwGH vom 25.02.1997, 93/14/0143). Vom Masseverwalter wird vorgebracht, das Finanzamt habe die Verbuchungen ohne rechtliche Grundlage (und daher rechtswidrig) veranlasst, weil ein Sicherstellungsauftrag nach § 232 BAO nicht erlassen wurde und die Vereinbarung zwischen der damaligen Abgabepflichtigen x.AG und der Republik Österreich vom 05.08.2014 nichtig ist. Das Finanzamt hat die Umbuchungen aufgrund dieser Vereinbarung veranlasst. Aus diesem Vorbringen ergibt sich, dass im Fall seiner Richtigkeit die in Rede stehenden Buchungen unterbleiben hätten müssen. Strittig ist daher, ob die Gebarung am Abgabenkonto der X.AG am 12.08.2014 und am 02.12.2014 den gesetzlichen Vorschriften entsprach. Der angefochtene Bescheid vom 15.05.2024 über die Abweisung eines Rückzahlungsantrages ist daher nach seinem materiellen Gehalt, der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgend, einer Deutung als Abrechnungsbescheid im Sinne des § 216 BAO zugänglich (vgl. VwGH 29.01.2004, 2000/15/0046, und die dort zitierte Vorjudikatur). Die Frage einer analogen Anwendung des § 239 BAO auf Beträge, die auf Verwahrkonten verbucht wurden, stellt sich nicht, weil nach § 216 BAO die Richtigstellung unrichtiger Gebarungsvorgänge in Form der Erlassung eines Abrechnungsbescheides erfolgen kann und nach der Judikatur des VwGH die Möglichkeit besteht, einen Rückzahlungsantrag in einen Antrag auf Abrechnung umzudeuten, wenn am Abgabenkonto ein Guthaben nicht besteht und in Wahrheit die Gebarung am Abgabenkonto strittig ist. Der durch das AbgÄG 2004 (BGBL I Nr. 180/2004) neu gefasste Text des § 216 BAO, der mit 31.12.2004 in Kraft getreten ist, trägt dem Umstand Rechnung, dass der Abrechnungsbescheid ganz allgemein dem Abspruch über die Richtigkeit der Gebarung auf dem Abgabenkonto dient. Darüber hinaus ist eine Befristung des Rechtes der Antragstellung aufgenommen worden. Die Antragsfrist für die Erlassung eines Abrechnungsbescheides beträgt fünf Jahre. Die Frist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Buchung auf dem Abgabenkonto erfolgt ist, im vorliegenden Fall daher Ende 2014 (strittige Buchungen vom 12.08.2014 und 02.12.2014). Der verfahrensgegenständliche Antrag wurde unbestritten am 10.05.2021 und daher nach Ablauf der gesetzlich vorgesehenen Antragsfrist eingebracht, weshalb die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist. Es ist daher nicht erforderlich, auf das Vorbringen des Masseverwalters zur Nichtigkeit der Vereinbarung vom 05.08.2014 einzugehen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dem Erkenntnis liegt die ständige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sowie im Hinblick auf die fünfjährige Antragsfrist der eindeutige Wortlaut des § 216 BAO zugrunde, weshalb eine ordentliche Revision nicht zulässig ist. Beilage für die Parteien: Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 10.10.2025 Wien, am 10. Oktober 2025