BFG RV/2100239/2024

Im Beschwerdefall stützt sich die Bf auf ein E-Mail der Siedlungsgenossenschaft vom 27.12.2021, in welchem der Bauträger die im Zuge des Wohnungsverkaufes vorgenommene Aufteilung des Preises auf Grund und Boden (9,82%) bzw den Gebäudeanteil (90,18%) vornimmt. Ein vom Pauschalsatz abweichender niedrigerer Grundanteil wurde damit aber nicht nachgewiesen. Abgesehen davon, dass nicht dargelegt wurde, anhand welcher Parameter die angeführten Anteile ermittelt wurden, bleibt die für die Einfügung der Bestimmung des § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 maßgebliche (erhebliche) Preissteigerung bei Grund und Boden unberücksichtigt (s dazu nur die st Rsp, zB BFG 14.11.2019, RV/1100353/2017). Inwieweit diese "Aufschlüsselung" daher dem Verhältnis der tatsächlichen Verkehrswerte zum maßgeblichen Stichtag entsprechen sollte - nach der VwGH-Rsp erfolgt eine solche Aufteilung nach der Verhältniswertmethode, wobei der Sachwert des Bodens zum Sachwert des Gebäudes in Verhältnis zu setzen ist (vgl etwa VwGH 21.9.2006, 2002/15/0113) -, ist nicht erkennbar. Deshalb ist sie nicht geeignet, die Vermutung des § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG bzw der GrundanteilV zu widerlegen und ein anderes als das vermutete Aufteilungsverhältnis nachzuweisen. Von einer Schätzung kann nämlich nur dann abgesehen werden, wenn die Stichhaltigkeit der im Vertrag angeführten Kaufpreisanteile durch geeignete Unterlagen (etwa durch Gutachten eines Sachverständigen) nachgewiesen werden kann (zB VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008; BFG 23.10.2019, RV/7105055/2019). Die Beweislast für die Widerlegung dieser gesetzlichen Vermutung trifft aber - wie bereits oben ausführlich dargelegt - die Bf. Auch wenn der Bf jede Art der Beweisführung offensteht, wird der Nachweis eines von dem in der GrundanteilV festgelegten Aufteilungsverhältnis abweichenden Wertverhältnisses doch ein nach den Grundsätzen der Verhältniswertmethode erstelltes Sachverständigengutachten erfordern, um im Rahmen der gerichtlichen Beweiswürdigung von der Richtigkeit des Ergebnisses zu überzeugen (vgl dazu zB BFG 6.12.2022, RV/7102905/2022). Einen solchen Nachweis hat die stV aber nicht erbracht. Die fehlenden Feststellungen über die tatsächlichen Verkehrswertverhältnisse können auch nicht durch den Verweis auf die gemeinnützige Bauträgerschaft der hier vorliegenden Siedlungsgenossenschaft und deren Bindung an die Entgelt- bzw Preisberechnung nach §§ 13, 15 WGG ersetzt werden. Somit ist auch eine offenkundig erhebliche Abweichung der tatsächlichen Wertverhältnisse iSd § 3 Abs 2 GrundanteilV 2016 vom pauschalen Aufteilungsschlüssel nach der Aktenlage nicht erkennbar und wurde eine solche von der Bf auch nicht konkret behauptet, geschweige denn anhand nachvollziehbarer Umstände aufgezeigt. Derart erhebliche Wertabweichungen setzen - wie bereits oben erwähnt - entsprechend eindeutige wertmindernde oder werterhöhende Umstände voraus, die offenkundig, dh für "jedermann ohne jede Schwierigkeit und ohne besondere Fachkenntnisse ersichtlich" sein müssen (VwGH 28.10.1994, 91/17/0064). Da somit die Voraussetzungen für den Ansatz eines von den pauschalen Aufteilungsschlüsseln abweichenden tatsächlichen Wertverhältnisses nicht vorliegen, hat das Finanzamt bei der Ermittlung der AfA zu Recht einen auf Grund und Boden entfallenden Anteil von 30% ausgeschieden. b. Bestimmung des Anschaffungszeitpunktes Selbst wenn man dem soeben Ausgeführten nicht folgte, ist für die Bf mit ihrer in der Beschwerde vorgebrachten Argumentation, der Anschaffungszeitpunkt entspreche dem Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums, der erst mit der Übergabe der Wohnungsschlüssel an die Bf gegeben sei, nichts gewonnen. Die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum idS vorliegt, ist stets anhand eine Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles zu beantworten (zB VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153). Denjenigen, der als wirtschaftlicher Eigentümer Absetzungen wie die AfA geltend macht, trifft die Beweislast (VwGH 2.3.1993, 92/14/0182). Zur Frage, wann jemand als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann, existiert reichhaltige Rsp (vgl bei § 7; Ritz/Koran, BAO8, 2025, § 24, Rz 1 ff; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 24, E 32 ff; Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, 2020, § 2, Rz 110 ff). Wirtschaftlicher Eigentümer ist idR der zivilrechtliche Eigentümer. Allgemeine Umschreibungen weisen als wirtschaftlichen Eigentümer jene Person aus, die einerseits auf Dauer (dh für die Zeit der möglichen Nutzung) die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und andererseits imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055; 9.10.1991, 89/13/0098). IdR fällt das wirtschaftliche mit dem zivilrechtlichen Eigentum zusammen (VwGH 18.12.1997, 96/15/0151). Ein abweichendes, für die steuerrechtliche Zurechnung maßgebliches wirtschaftliches Eigentum wird angenommen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes (Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache) auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162; 13.9.2018, Ra 2018/15/0055; 19.10.2016, Ra 2014/15/0039, mwN). Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insb von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl VwGH 25.1.2017, Ra 2014/13/0029, mwN). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand einer Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles zu beantworten (VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153; 28.11.2007, 2007/14/0021). Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Lieferung, dh der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit iSd faktischen, nicht bloß rechtlichen, Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut (VwGH 8.3.1994, 93/14/0179, ÖStZB 1994, 685; 25.2.1997, 97/14/0006, ÖStZB 1997, 713). Der Erwerber einer Liegenschaft in der Zeit zwischen der tatsächlichen Übergabe und der Eintragung des Eigentums im Grundbuch ist bereits wirtschaftlicher (außerbücherlicher) Eigentümer (VwGH 9.6.1986, 84/15/0229, ÖStZB 1987, 132; 17.2.1992, 90/15/0117, ÖStZB 1992, 456). Denjenigen, der als wirtschaftlicher Eigentümer Absetzungen geltend macht, trifft die Beweislast (VwGH 2.3.1993, 92/14/0182). Die Bf hat im Beschwerdefall lediglich argumentiert, dass der Anschaffungszeitpunkt der von der Bf erworbenen Liegenschaft die Erlangung der faktischen Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut sei. Maßgebend sei unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 17.12.2009, AZ III R92/08, nicht der vertraglich vorgesehene, sondern der tatsächliche Übergang. Der zitierten Entscheidung lag jedoch ein gänzlich anderer Sachverhalt zugrunde als dem ggst Beschwerdeverfahren. Zudem hat der BFH in der dortigen Entscheidung nicht meritorisch entschieden, sondern hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil seine Feststellungen nicht für eine abschließende Entscheidung ausreichen, ob der dortige "Kläger schon vor dem 1. Januar 2002 wirtschaftliches Eigentum" an dem (dort verfahrensggst) "Reihenhaus erlangt" hat. Darüber hinaus hat der BFH in seinem Urteil vom 17.12.2009 entschieden, dass der Anschaffungszeitpunkt bei der Übertragung eines Grundstücks "in der Regel" der Zeitpunkt ist, zu dem Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Die Bf übersieht jedoch, dass auch die deutsche ertragsteuerrechtliche Jud des BFH den Erwerb wirtschaftlichen Eigentums anhand der konkreten Umstände, insb der vertraglichen Gestaltung, die auf eine Eigentumsübertragung gerichtet ist, beurteilt. Ein Anwartschaftsvertrag begründet auch nach der BFH-Jud eine rechtlich geschützte Position, die bereits den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bewirken kann, wenn eine konkret auf Eigentumsübertragung gerichtete vertragliche Bindung besteht (vgl BFH 20.10.2011, IV R 35/08). c. Anschaffungszeitpunkt vor der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums Unabhängig vom soeben Ausgeführten, vermag das BFG der Auffassung der Bf, der Anschaffungszeitpunkt entspreche dem Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums, auch aus einem anderen Grund nicht zu folgen. Ausnahmsweise kommt es dann nicht auf den Zeitpunkt des förmlichen Kaufvertragsabschlusses an, wenn die Vertragsparteien bereits vorher eine bindende Vereinbarung (zB Vorvertrag; Punktation, vgl BFG 5.4.2019, RV/5100618/2018) geschlossen haben, aufgrund derer das wirtschaftliche Eigentum übergeht bzw. dem Berechtigten die wirtschaftliche Stellung eines Käufers verschafft wird (vgl VwGH 20.11.1997, 96/15/0256). Nicht ausreichend für die Verschaffung des wirtschaftlichen Vorteils eines Verkaufsgeschäfts sind ein unwiderrufliches Kaufanbot, eine bloße Kaufoption und die Einräumung eines Vorkaufsrechtes (zB VwGH 24.10.2019, Ro 2019/15/0177 mwN). Die Bezeichnung der Vertragsurkunde ist für die Entscheidung, welches Rechtsgeschäft nach dem Urkundeninhalt anzunehmen ist, ohne Bedeutung (vgl VwGH 10.6.1991, 90/15/0129); entscheidend ist vielmehr, ob aus dem Inhalt des Vertrages die Annahme berechtigt ist, dass durch ihn ein Anspruch auf Übereignung bereits begründet ist. Somit geht auch der Einwand der Bf in der Beschwerde vom 4.4.2024 ins Leere, wonach sie am 25.5.2020 mit dem Bauträger nicht einen "Kauf- und Anwartschaftsvertrag", sondern einen "Kauf-Anwartschaftsvertrag" abgeschlossen habe. Auch Anwartschaftsverträge wie der ggst Kaufanwartschaftsvertrag vom 28.5.2020 können den Anspruch auf Übereignung der Wohnung, samt Kellerabteil sowie Garage begründen, wenn sie eine Punktation iSd § 885 ABGB und keinen Vorvertrag nach § 936 ABGB darstellen. Ein Vorvertrag gem § 936 ABGB, der nur die Verabredung darstellt, künftig erst einen Vertrag schließen zu wollen, lässt keine Abgabepflicht entstehen (vgl VwGH 15.3.2001, 2000/16/0115). Leistungsgegenstand des Vorvertrages ist die Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrages. Aus einem Vorvertrag kann jede Vertragspartei auf Abschluss des Hauptvertrages klagen, jedoch noch nicht auf die Erfüllung jener Verpflichtung, die Gegenstand des Hauptvertrages sein soll. Eine Punktation gem § 885 ABGB, die die Hauptpunkte eines (Kauf-)Vertrages enthält, lässt einen unmittelbaren Anspruch auf Leistung zu und unterliegt hingegen sehr wohl der Steuerpflicht, da sie die in ihr ausgedrückten Rechte und Verbindlichkeiten bereits begründet und, obzwar noch zur Errichtung der vorbehaltenen formellen Urkunde verpflichtend, selbst schon die Wirkungen eines Hauptvertrages hat (s aus der st Rsp des VwGH 12.4.1984, 83/16/0083, mwN). Analog dem dem ggst Beschwerdeverfahren zugrundeliegenden Sachverhalt führte der VwGH im Erkenntnis vom 12.4.1983, 83/16/0083, aus, dass beim Verkauf von Anteilen einer Liegenschaft, auf der vom Verkäufer (wie in casu ein Bauträger) erst ein Wohnhaus mit Eigentumswohnungen errichtet werden soll, naheliegend ist, dass die einzelnen Erwerber (wie etwa die Bf) mit dem Veräußerer jeweils vor Abschluss eines formellen Kauf- und Wohnungseigentumsvertrages (s § 9 Kaufanwartschaftsvertrag vom 28.5.2020) einen den Anspruch auf Übereignung begründenden Vertrag schließen, weil gem § 2 Abs 2 WEG 1975 (Anm: nunmehr § 3 Abs 1 Z 1 WEG 2002) das Wohnungseigentum nur durch schriftliche Vereinbarung aller Miteigentümer neu eingeräumt werden kann. Erhält jemand (wie im Beschwerdefall) in einem Anwartschaftsvertrag die schriftliche Zusage der späteren Einräumung von Wohnungseigentum an bestimmten Räumlichkeiten und wird er - im Einklang mit § 23 Abs 1 WEG 1975 (nunmehr § 2 Abs 6 WEG 2002) - als WEB bezeichnet, gelangt er bereits auf Grund des Anwartschaftsvertrages zufolge der Bestimmung des § 25 Abs 1 WEG 1975 (nunmehr § 43 Abs 1 WEG 2002) zu Gunsten des "WEB" letzten Endes in den Genuss eines klagbaren und damit unmittelbar durchsetzbaren Anspruches auf Einverleibung seines Wohnungseigentums gegenüber dem Eigentümer der Liegenschaft (zB VwGH 26.1.2006, 2005/16/0261). Ein solcher Anwartschaftsvertrag stellt damit den Anschaffungszeitpunkt dar. Eine solche Konstellation liegt auch im ggst Fall vor. Aus dem Inhalt des vorliegenden Kaufanwartschaftsvertrages ergibt sich deutlich, dass mit diesem bereits eine Kaufverpflichtung eingegangen wurde. Es wurde sowohl über das Kaufobjekt, als auch über den Kaufpreis Einigung erzielt. Auf Grund dieses Kaufvertrages erhielt die Bf die Stellung eines WEB (s dazu auch die entsprechende Zusicherung im Grundbuch) und hätte sie ihren Anspruch auf Eintragung des Eigentumsrechtes im Grundbuch nach Vorliegen der in den §§ 4 und 9 des Kaufanwartschaftsvertrages genannten Voraussetzungen ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung letzten Endes im Klagewege, also unmittelbar durchsetzen können (s bspw VwGH 26.1.2006, 2005/16/0261; 21.2.1996, 93/16/0074 mwN). Wie im Falle der soeben zitierten VwGH-Entscheidungen konnte auch im vorliegenden Fall das BFG aus dem ggst Kaufanwartschaftsvertrag auf Grund der Ausführungen im Betreff, dem Hinweis auf die Bau- und Lagepläne bzw den Prospekt (s §§ 1 f des Vertrages), der Bestimmungen über die Kosten und die Finanzierung sowohl der Grund- wie auch der Baukosten (s §§ 3 f), die Wohnungsübergabe (§ 6), den Abschluss eines Kaufvertrages in einverleibungsfähiger Form nach Fertigstellung des Wohngebäudes und nach Vorliegen aller sachlichen und rechtlichen Voraussetzungen (§ 9 Kaufanwartschaftsvertrag), unbedenklich den Schluss ziehen, dass die Bf bereits aufgrund der Vereinbarung vom 28.5.2020 einen Anspruch auf Übereignung einer durch den Preis, die Lage und die Größe bestimmbaren Liegenschaft erworben hatte, wodurch der steuerpflichtige Tatbestand verwirklicht wurde. Der besagte angenommene Kaufanwartschaftsvertrag enthält die für einen Kaufvertrag wesentlichen Punkte. Zu einem Kaufvertrag bedarf es nämlich - entsprechenden Abschlusswillen vorausgesetzt - lediglich der Einigung über Sache und Preis. Diese Vertragselemente waren im vorliegenden Fall mit der erforderlichen Bestimmtheit angegeben worden. Auch der Gesamtkaufpreis (Grund- und Baukosten,) war auf Grund des in § 3 des Vertrages vom 28.5.2020 geregelten Fixpreises iVm den bereits genehmigten Bauplänen zumindest bestimmbar (s VwGH 12.4.1984, 83/16/0083 mwN). Was nun die Frage betrifft, ob der erforderliche Abschlusswille der Vertragsparteien vorlag, mit dem angenommenen Kaufanwartschaftsvertrag bereits eine Kaufverpflichtung zu übernehmen und nicht erst künftighin eingehen zu wollen, so weist bereits die Übernahme der Verpflichtung zur Zahlung der in § 3 fixierten Gesamtkosten, womit schon mit der Erfüllung der vereinbarten Leistung zu beginnen war sowie insb die damit verbundene Verpflichtung der Bf zur Bezahlung einer zur Vorschreibung gelangenden GrESt, die die Bf dann tatsächlich bereits am 21.8.2020 entrichtete, auf das Zustandekommen des Erwerbsgeschäftes selbst in der Rechtsfigur der Punktation hin. Die Bf übersieht weiters, dass ein Übereignungsanspruch, der im Rechtsweg durchgesetzt werden kann, schon gegeben ist, sobald ua die für eine bestimmte, im wesentlichen bereits geplante Eigentumswohnung erforderlichen Liegenschaftsanteile bestimmbar sind. Die Tatsache, dass der Kaufgegenstand auch eine künftige Sache oder eine solche sein kann, hinsichtlich welcher der zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen (s zB VwGH 12.4.1984, 83/16/0083 mwN), wird auch von der Beschwerde nicht in Zweifel gezogen. Gerade das in den §§ 4 und 11 beschriebene Rücktritts- bzw Auflösungsrecht spricht eindeutig gegen die Annahme eines bloßen Vorvertrages. Der Rücktritt wird nicht allein von der Bezahlung des Kaufpreises abhängig gemacht, sondern kann die Siedlungsgenossenschaft nur zurücktreten, wenn der Käufer seine Verpflichtungen nicht erfüllt. Auch va aufgrund der Tatsache, dass der Kaufanwartschaftsvertrag der Bf als Käuferin keine Rücktritts- oder Auflösungsmöglichkeit einräumt, kann von einer "leichten Lösbarkeit" dieser rechtsgeschäftlichen Abmachung keine Rede sein. Schließlich vermag auch die Verwendung des Begriffes "WEB" dem durch die Annahme dieses Kaufanwartschaftsvertrages entstandenen Übereignungsanspruch keinen Abbruch zu tun (s nur VwGH 21.2.1996, 93/16/0074). Der hier zu beurteilende Liegenschaftskauf ist nach österreichischem Recht ein grundsätzlich an keine Formvorschriften gebundener synallagmatischer Vertrag, der - entsprechenden Abschlusswillen vorausgesetzt - durch die Willensübereinstimmung der Parteien über Kaufgegenstand und Kaufpreis zustande kommt (§ 1053 ABGB; zB OGH 2.10.2014, 2 Ob 210/13s mwN). Nach st Rsp ist bei Konsensualverträgen, so auch beim Liegenschaftskauf, im Zweifel nicht anzunehmen, die Parteien hätten lediglich einen Vorvertrag iSd § 936 ABGB geschlossen und damit den umständlicheren Weg des neuerlichen Vertragsabschlusses gewählt (OGH 28.4.2010, 3 Ob 58/10s). Dem steht der Umstand, dass gem § 9 des Vertrages vom 28.5.2020 die Bf noch einen - für die Verbücherung notwendiger - Kauf- sowie Wohnungseigentumsvertrag abschließen muss, nicht entgegen (vgl 3 Ob 58/10s mwN). Wurde nämlich die endgültige Errichtung einer Vertragsurkunde in einverleibungsfähiger Form einem späteren Zeitpunkt vorbehalten, tritt die Wirksamkeit des Vertrags nicht erst mit der Einhaltung dieser Form ein. Der Vertrag gilt vielmehr als Punktation (§ 885 ABGB), die bereits einen unmittelbaren Anspruch auf Vertragserfüllung gewährt (OGH 25.6.2014, 2 Ob 131/13y). Dass die Siedlungsgenossenschaft als Verkäuferin und die Bf als Käuferin den Vertragsschluss von der Einigung über weitere Vertragspunkte abhängig machen wollten, wurde auch von der Bf nicht behauptet. Auch in seinem Erkenntnis vom 26.1.2006, 2005/16/0261, judiziert der VwGH, dass im Falle einer in einem Anwartschaftsvertrag seitens des Wohnungseigentumsorganisators (in casu die Siedlungsgenossenschaft) getroffenen Zusage der Einräumung von Wohnungseigentum an einem bestimmten Objekt mit den WEBn auf Grund eben dieses Vertrages ein klagbarer Anspruch auf Einverleibung des Eigentumsrechtes gegen die Liegenschaftseigentümer zusteht. Der Anwartschaftsvertrag stellt daher bereits den Erwerbsvorgang und somit den Anschaffungszeitpunkt dar. Der Anschaffungszeitpunkt der Liegenschaft durch die Bf ist daher mit Abschluss des Kaufanwartschaftsvertrages verwirklicht. Auf den Zeitpunkt der Übernahme der ggst Wohnung im Wege der Übergabe der Schlüssel an die Bf oder des Abschlusses eines Wohnungseigentumsvertrages und darauffolgende Eintragung des Eigentumsrechtes im Grundbuch kommt es hierfür nicht an. Es ist nämlich auch unwesentlich, ob die den Übereignungsanspruch begründende Vereinbarung zur grundbücherlichen Eintragung des Eigentumsrechtes ausreicht (s zB VwGH 6.10.1994, 92/16/0176). d. Zur begehrten Steuerfreiheit der SEG-Zulagen Die Begriffe Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen ("SEG-Zulagen") werden im Gesetz definiert und sind nur begünstigt, so weit sie auf Grund der im § 68 Abs 5 Z 1 bis Z 7 EStG 1988 genannten lohngestaltenden Vorschriften gewährt werden. Die Steuerfreiheit der Zulagen setzt weiters voraus, dass dem Finanzamt bzw dem BFG nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (zB VwGH 27.6.2000, 99/14/0342; BFG 30.6.2021, RV/7101731/2020). Den Steuerpflichtigen trifft jedenfalls eine Mitwirkungspflicht (s nur VwGH 31.3.2004, 2000/13/0073; BFG 28.11.2016, RV/1100459/2016). Wenn es der Abgabepflichtige verabsäumt, die nach der VwGH-Rsp erforderlichen überprüfbaren Nachweise zu erbringen, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann diese geleistet wurden, ist die Abgabenbehörde bzw das BFG nicht gehalten, von sich aus Ermittlungen anzustellen (zB VwGH 18.12.1996, 94/15/0156 mwN). Vielmehr hat der Abgabepflichtige, der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt bzw nehmen will, selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (VwGH 26.1.2006, 2002/15/0207; mwN). Wirkt aber der Steuerpflichtige nicht mit und wird der Abgabenbehörde bzw dem BFG auch nicht die Möglichkeit eines Lokalaugenscheins geboten, kann die Steuerfreiheit des § 68 nicht in Anspruch genommen werden (UFS 11.9.2007, RV/0285-I/06; 23.11.2012, RV/0380-S/07; so auch Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, 2024, § 68, Rz 22). Zu erbringen ist der Nachweis durch das Lohnkonto (§ 76 Abs 1 EStG iVm § 1 Abs 1 Lohnkonten-VO) und die zugehörigen Grundaufzeichnungen, muss doch der Abgabenbehörde bzw dem BFG eine entsprechende Überprüfungsmöglichkeit geboten sein (so schon VwGH 24.1.1958, 1512/56). Die spätere Rekonstruierbarkeit (vgl VwGH 26.01.1982, 81/14/0196), sei es auf Grund nicht näher aufgegliederter Eintragungen im Lohnkonto über ausgezahlte Zulagen, sei es auf Grund von Kollektivverträgen, Dienstplänen, Zeugenaussagen oder nachträglich beigebrachten eidesstättigen Erklärungen der Arbeitnehmer reichen zum Nachweis nicht aus (zB BFG 31.3.2025, RV/2101238/2018; 30.6.2021, RV/7101731/2020; Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 - Kommentar, § 68 EStG, Rz 33). Im Beschwerdefall hat die Bf von ihren Arbeitgebern lediglich die monatlichen "Entgeltabrechnungen" (***9***) bzw "Verdienstnachweise" (***4***) vorgelegt, die nicht näher gegliederte Eintragungen über ausgezahlte Zulagen enthalten, nicht jedoch das Jahreslohnkonto (§ 76 Abs 1 EStG iVm § 1 Abs 1 Lohnkonten-VO). Werden allerdings - wie in casu concreto - niemals Einzelaufzeichnungen geführt, obwohl derartige Aufzeichnungen grundsätzlich möglich gewesen wären, steht die Begünstigung schon aus diesem Grund nicht zu (UFS 25.1.2013, RV/1343-L/10). Pauschale Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen (SEG-Zulagen) sind nämlich gem § 68 Abs 1 EStG 1988 ua nur dann steuerbegünstigt, wenn die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden und die darauf entfallenden Zulagen durch längere Zeit einzeln aufgezeichnet werden und für die späteren Zeiträume der Nachweis geführt wird, dass sich die Verhältnisse nicht verändert haben. Es ist - bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten - zu prüfen, ob diese Arbeiten überwiegend zu einer erheblichen Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr führen (vgl VwGH 30.1.1991, 90/13/0102). Die Frage einer außerordentlichen Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr ist nicht allein anhand der Arbeiten zu untersuchen, mit denen diese besonderen Arbeitsbedingungen verbunden sind. Vielmehr ist bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten innerhalb des Zeitraumes, für den der Arbeitnehmer eine Zulage zu erhalten hat, zu prüfen, ob sie überwiegend (= mehr als die Hälfte der gesamten Arbeitszeit, für die eine Zulage gewährt wird) eine außerordentliche Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr bewirken. Wird die SEG-Zulage nur für jeweils eine Stunde gewährt, ist für das zeitliche Überwiegen auf die einzelne Stunde abzustellen. Die Möglichkeit der Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr kann somit nicht berücksichtigt werden, wenn die damit verbundene Tätigkeit nur einen geringen Teil der Arbeitszeit, für die eine Zulage zusteht, ausmacht (vgl VwGH 24.6.2004, 2000/15/0066). Für die steuerrechtliche Behandlung kommt es nicht auf die Bezeichnung der SEG-Zulage an, sondern darauf, ob die Zulage dem Grunde nach vorliegt (s zB VwGH 30.1.2003, 99/15/0215). Gefahrenzulagen sind nach § 68 Abs 5 dritter Teilstrich begünstigungsfähig, wenn die "zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen". Betreffend Gefahrenzulage stellt § 68 Abs 1 iVm Abs 5 EStG darauf ab, dass tatsächlich nach den konkreten Verhältnissen des Einzelfalls eine Berufsgefahr (überwiegend) besteht (zB BFG 11.8.2017, RV/2100613/2012; so auch Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, 2024, § 68, Rz 32). Ist mit einer Tätigkeit nicht zwangsläufig eine typische Berufsgefahr verbunden, sondern eine Allgemeingefahr, steht die Steuerbegünstigung nicht zu (vgl VwGH 5.7.1982, 2382/80). Ein Arbeitnehmer muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die die genannte Verschmutzung zwangsläufig bewirken oder eine außerordentliche Erschwernis oder zwangsläufig eine Gefahr darstellen (vgl VwGH 28.09.2011, 2007/13/0138). Dies erfordert nach Rsp und Lehre, dass der Behörde bzw dem BFG nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (vgl VwGH 25.5.2004, 2000/15/0052; 31.3.2011, 2008/15/0322). Es muss daher nicht nur erhoben werden, welche berufstypischen Gefahren am Arbeitsplatz bestehen, es muss auch das berufliche Tätigkeitsprofil der einzelnen Arbeitnehmerin, also in concreto der Bf, dokumentiert werden. Aus diesem sollte hervorgehen, welche Tätigkeiten genau ausgeübt werden und mit welchen konkreten Gefahren sie jeweils verbunden sind. Es ist auch relevant zu analysieren, ob sich das Tätigkeitsprofil vom berufstypischen Tätigkeitsbild unterscheidet, was sich auf das Ausmaß der Gefährdung auswirkt, wenn das Gefährdungsausmaß während der Tätigkeit gegenüber dem üblichen Tätigkeitsbild der Berufsgruppe (im Beschwerdefall von DGKP) erhöht ist. Die st Rsp des VwGH stellt an den Nachweis eines derart erhöhten Gefährdungsausmaßes in der Praxis jedoch sehr hohe Anforderungen und verlangt eine laufende Dokumentation der überwiegend erhöhten Gefährdung (s nur VwGH 21.10.2015, 2012/13/0084; BFG 3.2.2022, RV/7103456/2017; Platzer, Gefahrenzulagen und Arbeitnehmerschutz, PV-Info 4/2023, 11). Arbeitgeber müssen nach § 41 Abs 5 ASchG die Einwirkung von gesundheitsgefährdenden Arbeitsstoffen auf Arbeitnehmer evaluieren. § 40 ASchG definiert Gefahrenklassen für gesundheitsgefährdende und biologische Arbeitsstoffe. § 43 ASchG legt fest, welche Maßnahmen ergriffen werden müssen, um die Gefährdung bei Verwendung von gefährlichen Arbeitsstoffen zu reduzieren. Dazu zählen zB eine räumliche Trennung bei Arbeitsverfahren mit gefährlichen Arbeitsstoffen, die Schadstoffreduktion durch Absauganlagen und die Zurverfügungstellung einer Schutzausrüstung (Platzer, Gefahrenzulagen und Arbeitnehmerschutz, PV-Info 4/2023, 12). Aufzeichnungen wie sie die st Rsp des VwGH verlangt - Nachweis durch Lohnkonto und die dazugehörigen Grundaufzeichnungen, um welche Arbeiten es sich im Einzelfall gehandelt hat und wann diese geleistet wurden - wurden im Beschwerdefall nicht geführt. In der Entscheidung vom 27.6.2000, 99/14/0342, hat der VwGH nämlich ausgeführt, dass auch pauschalierte Zulagen steuerbegünstigt abgerechnet werden können. Voraussetzung dafür ist, dass über eine längere Zeit Aufzeichnungen geführt werden, aus denen sich die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden und die Tatsache, dass die Arbeit überwiegend unter Umständen erfolgt, die eine außerordentliche Erschwernis bewirken, gegeben sind, es sei denn, dass Überwiegen wäre schon im Hinblick auf die erwiesene Art der Berufstätigkeit evident. Zu dem Vorbringen der Bf, die OP-DGKP seien während ihrer Tätigkeit durchgehend einem erhöhten Infektions-, Stich- und Schnittverletzungsrisiko ausgesetzt, ist festzuhalten, dass bei der Wahrnehmung von - bereits oben ausführlich dargestellten - Aufgaben wie der Exposition mit Narkosegas und chirurgischen Rauchgasen, Kontakt mit Körperflüssigkeiten, Blut, Dämpfen wie Formaldehyd, kontaminierte Nadeln und Skalpellklingen, hoch ansteckender Patienten, Hantieren mit spitzen, scharfen und kontaminierten Gegenständen, schweres Heben und Umbetten, die regelmäßige chirurgische Händedesinfektion, Arbeiten in verdunkelten OP-Sälen, etc keiner über das Allgemeinrisiko in einem Gesundheitsberuf hinausgehenden Gefährdung/Erschwernis ausgesetzt sind (Jakom, EStG18, 2025, § 68, Rz 8) und somit keine iSd § 68 Abs 5 EStG darstellt (Kirchmayer/Schaunig in Doralt/Kirchmayer/Mayr/Zorn, EStG24, 2024, § 68, Tz 32). Die Angaben der Bf vermögen nicht zu belegen, dass diese während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut waren, die zwangsläufig eine außerordentliche Gefahr darstellen. Der Umstand, dass eine lohngestaltende Vorschrift (hier Kollektivvertrag der konfessionellen Krankenanstalten Steiermark) eine Gefahrenzulage vorsieht, kann nicht als Erfüllung der Voraussetzungen des § 68 Abs 5 EStG 1988 angesehen werden. Denn - wie bereits ausführlich dargelegt - stellt § 68 Abs 1 iVm § 68 Abs 5 EStG darauf ab, dass tatsächlich nach den konkreten Verhältnissen des Einzelfalls eine Berufsgefahr (überwiegend) besteht (VwGH 31.3.2011, 2008/15/0322). Nach st Rsp des VwGH verstößt es nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn entgegen einer früheren LSt-Prüfung, GPLA, GPLB, etc die Zulagen mangels Erfüllung aller Voraussetzungen nicht mehr als steuerfrei anerkannt werden (s nur VwGH 14.12.2000, 95/15/0028). In Krankenhäusern liegt eine erhebliche Infektionsgefahr nur dann vor, wenn eine entsprechende Schutzausrüstung für das Betreten der Räumlichkeiten vorgesehen ist (Exl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 68, 2024, Anm 29; Lindmayr, Steuerliche Begünstigung der neuen Infektionszulage, in ARD, 6845/2023, 18). Der VwGH behandelt dem Pflegepersonal in Altersheimen und Krankenanstalten gewährte SEG-Zulagen bei ekelerregenden Arbeiten, Tätigkeiten in Unfall- und Intensivstationen und psychiatrischen Stationen, ebenso für das Heben und Legen bewegungsunfähiger Menschen, bei kurzfristigen medizinischen Entscheidungen ohne Anstaltsarzt und ohne in einer Krankenanstalt vorhandene Arbeitserleichterungen als steuerlich begünstigt (VwGH 21.1.1987, 85/13/0213; so auch LStR, Rz 1136). Ärzte in Unfall-, Intensivstationen und psychiatrischen Stationen rechtfertigen Erschwerniszulagen (Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, 2024, § 68, Rz 34 - "Ärzte"); nicht dagegen ein Anästhesist (VwGH 19.1.1988, 85/14/0124, 1988, 369) oder Kurarzt (VwGH 16.3.1988, 87/13/0194, 1988, 368); die Strahlenbelastung eines Röntgenarztes rechtfertigt eine Gefahrenzulage (VwGH 17.2.1988, 85/13/0177; anders BFG 6.9.2017, RV/2100353/2013). Der Kontakt mit infektiösen Substanzen in einem orthopädischen Spital rechtfertigt keine Gefahrenzulage (VwGH 21.10.2015, 2012/13/0084; BFG 27.3.2017, RV/7104238/2015). Im Beschwerdefall war die Bf im Streitzeitraum weder (wenn überhaupt, dann keinesfalls) überwiegend in Unfall- oder Intensivstationen noch in psychiatrischen Stationen tätig und hat dies auch nicht behauptet. Auch sind die von ihr ausgeführten Arbeiten - Arbeiten mit schweren Gerätschaften, schwere Instrumententassen, "erhebliche" Infektions-, Stich- bzw Schnittverletzungsgefahr, permanentes Risiko eines Narkosegasaustrittes, Austritt von chirurgischem Rauchgas, erhöhtes Allergierisiko durch Dämpfe, in Formaldehyd eingelegtes OP-Präparat für die Pathologie, Umbetten des bariatrischen (Anm: zB adipösen) Patienten vom OP-Bett in das Krankenhausbett ohne weitere elektrische Hilfsmittel, permanentes Tragen der schweren Bleischürze bei gewissen Operationen, permanentes Risiko eines Narkosegasaustrittes, Austritt von chirurgischem Rauchgas, Gefährdung durch Röntgenstrahlung (s "Arbeitsaufzeichnungen" der Bf vom 16.2.2021) - nicht als ekelerregende Arbeiten zu qualifizieren. Auch ist die Bf im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit keinesfalls überwiegend (auch nicht potentiell) einer Strahlenbelastung wie etwa ein Röntgenarzt ausgesetzt, zumal - wie die Bf selbst ausführt - es lediglich "vorkommen kann", dass es während einer OP zum Einsatz von Röntgengeräten kommt und deswegen eine zusätzliche Gefährdung durch Röntgenstrahlung entstehen kann. Nach allgemeiner Lebenserfahrung trifft es äußerst selten zu, dass bei den von der Bf angeführten Operationen Nebenhöhlen und Gallenblase ein Röntgengerät zum Einsatz kommt. Wie bereits oben ausführlich dargelegt, trägt die Bf dafür die Beweislast und hat insb die Dokumentation der Betriebsbelastung nicht vorgelegt, wenn sie schon eine Gefährdung durch ionisierende Strahlung behauptet. Außerdem nimmt die Dosisleistung (gemessen in Sievert, Sv) nach dem Abstandsquadratgesetz pro Fläche mit zunehmendem Abstand von der Strahlenquelle umgekehrt proportional zum Quadrat des Abstands ab (Formel: 1/r²). Das dem BFG von der Bf übermittelte Arbeitspapier der IVSS enthält folgende Informationen: "2.3 Gesundheitliche Auswirkungen" - (…) Seite 32: "(…) Berücksichtigt man, dass die Belastungen des Chirurgen aufgrund seiner räumlichen Nähe zur Schadstoffquelle höher ist (…) Die Exposition des Chirurgen ist etwa 6,1-mal höher als die mittlere Exposition des sonstigen Personals im OP-Bereich". Der operierende Chirurg (und nicht das OP-Pflegepersonal) erhält demnach die höchste Strahlendosis, da dieser der Strahlenquelle bzw dem Patienten am nächsten kommt (s auch Kraus/Redies/Richter, Strahlenschutz im OP, OP- Journal 3/2014, 139). Des Weiteren sind Arbeitnehmer bei Arbeiten, die unter Strahlenbelastung stattfinden, verpflichtet, sich durch eine Bleischürze zu schützen sowie die Strahlenbelastung ständig durch ein Personendosimeter (s dazu § 98 AllgStrSchV) zu überwachen. Auch das Vorbringen der Bf, wonach es ab der Durchführung der Narkose zu einem hochkonzentrierten Narkosegasaustritt in der Umgebung und damit zu einer Gefährdung der OP-DGKP kommen kann, mag das erkennende Gericht nicht zu überzeugen, zumal bei lege-artis-Verwendung sowie bei störungsfreiem Funktionieren und vorschriftsmäßiger Wartung der OP-Geräte nahezu kein Gas aus der Narkosemaske austritt, (s dazu www.sicheres-krankenhaus.de/operationssaal/zugehoerige-themen/narkosegase, abgerufen am 29.9.2025). Zusätzlich ist - wie auch den OP-Berichten der Bf zu entnehmen ist - in den OP-Sälen, in denen die Bf tätig war/ist, eine Absauganlage installiert, die (sollte dennoch ein Gas entweichen) den Narkosegasaustritt zusätzlich minimiert. Dies ist gem § 32 Abs 5 GrenzwerteV (GKV) iVm § 5 ASchG zB durch den TÜV jährlich nach den Regeln der Technik zu prüfen und zu dokumentieren. Eine diesbzgl Grenzwertüberschreitung ist nicht aktenkundig. Selbst wenn es zu einem Narkosegasaustritt kommen sollte, ist hiezu anzumerken, dass Anästhetika bei weniger als der Hälfte der OPs, bei denen die Bf eingesetzt wird, angewandt wird. Darüber hinaus bleibt ihre Behauptung, dies wäre "wissenschaftlich erwiesen", ohne Beleg und führt sie in casu insb keine Studien an, denn aus den von ihr vorgelegten wissenschaftlichen Artikeln geht dies gerade nicht hervor. Dem Artikel "Arbeitsbelastung durch Anästhesiegase und chirurgische Rauchgase und Schutzmaßnahmen im chirurgischen Operations(OP)-bereich - was der Chirurg wissen sollte" ist auf Seite 97 zu entnehmen, dass das OP-Personal "deutlich niedrigeren Konzentrationen von Anästhesiegasen" ausgesetzt ist und geht insb nur dann von neurologischen Beschwerden aus, wenn eine Gasabsaugungsanlage von insb Lachgas fehlte (S 97). Zudem verzichten insb die Arbeitgeber der Bf auf den Einsatz der Inhalationsanästhetika Lachgas und Desfluran. Darüber hinaus wird im Artikel auf Seite 97 festgehalten, dass nur wenige der im Artikel zitierten Studien die Untersuchungsbedingungen und Klimatisierungsparameter ausführlich beschreiben, wie zB Fläche des OP-Saales, Gesamtvolumen des Raumes, Frischluftzufuhr, Zuluftströmung oder Ort der Luftabsaugung. Dem Vorbringen der Bf betreffend der Gefährdung ihrer Person während ihrer Arbeit im OP durch "chirurgisches Rauchgas, welches kanzerogen ist und zu einer Schädigung des zentralen Nervensystems führen kann" ist Folgendes entgegenzuhalten: Dem von der Bf vorgelegten und oben beim festgestellten Sachverhalt auszugsweise dargestellten Artikel im Zentralblatt für Chirurgie ist auf Seite 94 zu entnehmen, dass die Exposition der Atemwege durch Aerosole (Rauchgase durch Koagulation) - nur dann - ein potenzielles Gesundheitsrisiko darstellen, wenn die Schutzmaßnahmen ungenügend sind. Selbst die Bf hat nicht behauptet, dass bei ihren Arbeitgebern diese ungenügend wären, sondern hat lediglich pauschal behauptet, dass für sie die regelmäßige Exposition per se gefährlich sei. Weiters heißt es im oa Artikel, dass "die potenziellen Belastungen über die Atemwege im Operationssaal in den letzten 10 Jahren reduziert worden" sind. Auch das Arbeitspapier der IVSS enthält wissenschaftlich basierte Fakten über chirurgische Rauchgase, die im Widerspruch zum Beschwerdevorbringen stehen. Danach sind die Belastungen des Chirurgen aufgrund seiner räumlichen Nähe zur Schadstoffquelle höher. Bei hohen Luftwechselzahlen sind schon nach wenigen Minuten stationäre Expositionsbedingungen im OP gegeben, bei denen sich die Spitzenbelastung und gemittelte Werte schnell angleichen. Die Exposition des Chirurgen ist etwa 6,1-mal höher als die mittlere Exposition des sonstigen Personals im OP-Bereich (Seite 32). Weiters heißt es im Arbeitspapier: "Die Belastung durch gas- bzw. dampfförmige Substanzen ist beim Einsatz von Laser- oder elektrochirurgischen Verfahren in modernen OP-Räumen relativ gering. Es kann zwar zu Geruchsbelästigungen kommen, allerdings werden die existierenden Luftgrenzwerte für Substanzen wie z.B. Toluol, Butanon oder Ethylbenzol bei weitem nicht erreicht" (Seite 33). Wie gezeigt worden ist, sind bis jetzt praktisch keine Erkrankungen durch OP-Rauche bekannt geworden, und es fragt sich, ob solche in Zukunft überhaupt fassbar werden" (Seite 39). Anders als die Bf in ihren Schriftsätzen stets behauptet, ist ein pauschale Beurteilung der Gefährlichkeit durch chirurgische Rauchgase nicht möglich. Das von ihr eigentlich zur Untermauerung ihres Standpunktes übermittelte Arbeitspapier der IVSS hält auf Seite 43 unmissverständlich fest: "Die Zusammensetzung der Rauchgase und die Intensität der Rauchentstehung ist abhängig von dem gewählten Behandlungsverfahren und dem zu behandelnden Gewebe und kann aufgrund der vielfältigen Einflussgrößen auf die Freisetzung stark schwanken. Wesentliche Expositionsdeterminanten sind neben den elektrischen Parametern (Leistung, Stromstärke, Frequenz) die Verfahrensparameter (Elektrodenart und -form, Laserart), die Betriebsart (kontinuierlich, gepulst), das behandelte Gewebe (Fett, Muskel, Organart, etc) und die räumlichen Parameter (Raumgröße, Lüftungsart, Lüftungsintensität). Die Exposition der Beschäftigten in Operationsbereichen liegt, bezogen auf einzelne Stoffe, weit unterhalb einzelner bestehender Arbeitsplatzgrenzwerte." Es wäre - wie bereits ausführlich oben ausgeführt - im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht Sache der Bf gewesen, selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann. Sie hätte in concreto insb klar darzulegen gehabt, welche Behandlungsverfahren, an welchem Gewebe oder welcher Organart unter Angabe der Intensität mittels konkreter physikalischer Größen (Sievert, Watt, Joule, Kalorien, Ampere, Hertz, etc), welche Elektroden oder Laser während ihrer OP-Dienste angewandt wurden sowie wie groß die OP-Säle sind, in denen die Bf ihre Berufstätigkeit ausübt, wie sie belüftet werden, etc. Genauso wenig hat die (zum Beschwerdezeitpunkt durch eine stV vertretene) Bf die in ihrer "Arbeitsaufzeichnung/Beschreibung" vom 16.2.2021 dargestellten Aussage, wonach sie als OP-DGKP im Rahmen der Behandlung der Präparate mit Formaldehyd in Kontakt ("einem hoch kanzerogenen Stoff") komme, iSd der Mitwirkungspflicht sowie iSd der st Rsp des VwGH dahingehend näher beschrieben, bei welchen Arbeiten im Einzelnen diese angebliche Berufsgefahr auftritt und wann sie geleistet wurden. Wie bereits oben ausführlich dargelegt, stellt die st Rsp des VwGH an den Nachweis eines derart erhöhten Gefährdungsausmaßes sehr hohe Anforderungen und verlangt eine laufende Dokumentation der überwiegend erhöhten Gefährdung (zB BFG 3.2.2022, RV/7103456/2017). Wie erwähnt, hat die Bf lediglich pauschal ausgeführt, dass sie im Rahmen der Behandlung der Präparate mit Formaldehyd in Kontakt komme, ohne insb anzugeben bei wie vielen Operationen dies geschieht, für welche Dauer sie mit Formaldehyd in Kontakt kommt, etc. Der Bf ist auch insofern zu widersprechen als die OP-Säle weder bei der OP-Vorbereitung noch bei der Umbettung des Patienten sowie der Narkoseeinleitung verdunkelt werden, sondern lediglich bei speziellen endoskopisch geführten Operationen (zB bei einer Gallenblase-OP, nicht jedoch bei jeglichen chirurgischen Eingriffen), da den operierenden Ärzten sonst eine Sicht auf den Endoskopiemonitor nicht verlässlich möglich (Spiegelung etc) ist. Auch kann die Aussage der Bf, wonach sie eine Umbettung von zB bariatrischen Patienten ohne elektronische Hilfe bewerkstelligen muss (so eine Hilfe besteht über weder in klerikalen noch in öffentlichen Krankenanstalten), ihr nicht zum Erfolg verhelfen, zumal diese Problematik mit einfachsten und kostengünstigen mechanischen Hilfsmitteln wie etwa mit einem Rollboard zu lösen sind. Darüber hinaus kann die Bf als OP-DGKP auf Unterstützungsleistungen anderer Berufsgruppen wie OTA, Anästhesie-DGKP und Anästhesisten oder gar Chirurgen selbst zurückgreifen, da selbst bei geringfügigen operativen Eingriffen (sofern eine Anästhesie eingesetzt wird) zumindest neben einer OP-DGKP eine OTA, eine Anästhesie-DGKP, ein Anästhesist und ein Chirurg im OP-Saal eingesetzt werden. Zudem sind nach allgemeiner Lebenserfahrung die Patienten weder bei von der Bf assistierten Nebenhöhlen-Operationen noch bei Operationen an der Gallenblase, etc in einer derart schlechten körperlichen Verfassung, dass es ihnen nicht gelänge, selbst vom Krankenbett auf den OP-Tisch "hinüberzurutschen". Ebenso ist die Aussage, wonach die in ihrer dem BFG übermittelten "Arbeitsaufzeichnung/Beschreibung" vom 16.2.2021 beschriebenen Erschwernisse/Gefahren immer dieselbe bleibe, egal um welchen operativen Eingriff es sich handle, in der Pauschalität nicht nachvollziehbar, zumal sich das Patientengut (Ansteckungsrisiko, Allgemeinzustand, Gewicht, Mobilität) und auch die Art des Eingriffes (minimalinvasiv, offen) wesentlich unterscheiden können. Die Bf geht stets bei der Beschreibung ihrer Berufstätigkeit davon aus, dass sie mit einer konstanten Gefährdung/Erschwernis durch Arbeiten in verdunkelten OP-Sälen, schweres Heben und Umbetten, Desinfektionen, Exposition mit Narkosegas und chirurgischen Rauchgasen, Hantieren mit spitzen, scharfen und kontaminierten Gegenständen, Kontakt mit Körperflüssigkeiten, Blut, Dämpfen wie Formaldehyd, kontaminierten Nadeln und Skalpellklingen, hoch ansteckenden Patienten etc konfrontiert ist. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil eine Operation (genauer gesagt die intraoperative Phase) nicht unter gleichbleibenden abstrakt gefährlichen/erschwerenden Bedingungen, sondern in Etappen abläuft. Man kann diese Etappen stark verallgemeinernd wie folgt beschreiben (https://www.msdmanuals.com/de/heim/spezialthemen/operation/operation): Zugang schaffen: Das zu operierende Gewebe wird freigelegt, was einen Einschnitt (Inzision) bedeutet. Eingriff: Der eigentliche (chirurgische) Eingriff wird durchgeführt, um eine Krankheit, Verletzung oder einen anderen Zustand zu behandeln, das betroffene Gewebe oder Organ wird behandelt, entfernt, repariert, transplantiert oder eine andere therapeutische Intervention an dem betroffenen Bereich vorgenommen. Allgemeinchirurgie: zB Entfernung von Tumoren, Hernienoperationen, Gallenblasenentfernung, Blinddarmentfernung Gefäßchirurgie: zB Bypass-Operationen, Krampfaderoperationen, Gefäßrekonstruktionen Orthopädie und Unfallchirurgie: zB Gelenkersatz, Knochenbruchbehandlung, Arthroskopische Operationen, Wirbelsäulenoperationen Herzchirurgie: zB Herzklappenoperationen, Bypass-Operationen am Herzen, Herztransplantationen Neurochirurgie: zB Hirntumoroperationen, Behandlung von Gefäßmissbildungen, Operationen bei Bandscheibenvorfällen der HWS Plastische Chirurgie: zB Rekonstruktive Chirurgie, Ästhetische Chirurgie Wundverschluss: Der Zugang wird wieder verschlossen (Adaption der Wundränder zB mit Nähten), Drainage falls eine Taschenbildung entstanden ist, Wundverband) Ebenso können die von der Bf vorgelegten Artikel aus Fachzeitschriften bzw Sicherheitsdatenblatt gem VO (EG) 1907/2006 (REACH-VO) von Bacillol AF (ein im OP verwendetes Desinfektionsmittel) sowie von Sterillium nicht zum Erfolg verhelfen. Dem von der Bf vorgelegten Sicherheitsdatenblatt zu Bacillol AF ist auf Seite 5 zu entnehmen, dass "normalerweise kein persönlicher Atemschutz notwendig ist. Es besteht keine Klassifizierung von Bacillol AF hinsichtlich Karzinogenität, Reproduktions- oder Aspirationstoxizität (Seite 8)". Das Sicherheitsdatenblatt von Sterillium enthält folgende Informationen: "Persönliche Schutzausrüstung: Schutzmaßnahmen: keine besondere Schutzausrüstung erforderlich (…)" (Seite 5). Spezifische Zielorgan-Toxizität bei einmaliger oder wiederholter Exposition: keine Daten verfügbar, Toxizität bei wiederholter Verabreichung sowie Aspirationstoxizität: keine Daten verfügbar (Seite 9). Die von der Bf vorgelegten Sicherheitsdatenblätter vermögen den Standpunkt nicht zu stützen und eine über das Allgemeinrisiko in einem in einer Krankenanstalt tätigen Gesundheitsberufsangehörigen hinausgehende Gefährdung/Erschwernis darzulegen. Allen Artikeln, auch jenen, die die Bf vorgelegt hat, ist gemein, dass insb die Exposition der Atemwege vor, während und nach chirurgischen Eingriffen sowie durch Desinfektionsmittel ein wenig bis nicht erforschtes Thema in der Wissenschaft ist (insb in der Medizin). Selbst wenn man nicht bestreiten würde, dass die oben genannten Tätigkeiten (Exposition mit Narkosegas und chirurgischen Rauchgasen, Kontakt mit Körperflüssigkeiten, Blut, Dämpfen wie Formaldehyd, kontaminierte Nadeln und Skalpellklingen, hoch ansteckende Patienten, Hantieren mit spitzen, scharfen und kontaminierten Gegenständen dem damit verbundenen Infektions- , Stich- und Schnittverletzungsrisiko, schweres Heben und Umbetten, Arbeiten in verdunkelten OP-Sälen, Hantieren mit spitzen, scharfen und kontaminierten Gegenständen, etc) eine potentielle Gefahrenquelle darstellen, konnte die Beschwerde (auch) aus folgenden Gründen nicht zum Erfolg führen: Um diesen Gefahren zu begegnen, wurden entsprechende Schutzmaßnahmen - wie etwas das Tragen von Schutzkleidung - getroffen (s dazu zB BFG 26.05.2025, RV/2100182/2018). Von der reinen Arbeitszeit einer Schicht (8,5 Stunden abzüglich 30 Min Pause) macht diese potenziell gefährliche Tätigkeit allerdings weniger als 4 Stunden aus. Die Zeiten der Vorbereitung (20 Minuten), prä- und postoperative Umbettung (gesamt 15 Minuten), Ver- und Entsorgung des kontaminierten Instrumentariums (10 Minuten), Reinigung OP-Tisch, OP-Saal, Abbau und Neuaufbau von Geräten (20 Minuten) sowie eigentliche intraoperative Phase. Der überwiegende Teil der Arbeitszeit des Pflegepersonals besteht in der Beobachtung der Patienten, dem Assistieren der Ärzte sowie dem Reagieren auf Notfälle. Aus den Angaben der Bf und den von ihr vorgelegten Aufzeichnungen konnte unter Berücksichtigung aller zu erbringenden Tätigkeiten der DGKP nicht der Schluss gezogen werden, dass es während ihrer gesamten Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut war, die zwangsläufig eine außerordentliche Gefahr darstellten (so auch BFG 26.5.2025, RV/2100182/2018). Die von der Bf vertretene Auffassung, bereits eine überwiegende Tätigkeit im OP-Bereich rechtfertige die steuerbegünstigte Behandlung der bezahlten Zulagen, erweist sich im Hinblick darauf, dass es vielmehr auf die von der Bf weder nachgewiesene noch auch nur glaubhaft gemachte Art und das ebenfalls nicht belegte bzw durch obige Ausführungen widerlegte zeitliche Überwiegen gem § 68 EStG 1988 der im OP-Bereich erbrachten Tätigkeit ankommt, somit nicht als geeignet, die behauptete Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie Auszahlung der Zulagen lagen somit nicht vor (zB BFG 11.3.2024, RV/2100858/2022; 4.10.2023, RV/2100594/2022). d. Fazit Es war somit betreffend der Ausscheidung eines pauschalen Grundanteils bei der Ermittlung der AfA, betreffend der Bestimmung des Anschaffungszeitpunktes für die begehrte Anwendung der beschleunigten Gebäudeabschreibung sowie betreffend der begehrten Steuerfreiheit der SEG-Zulagen spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da es sich bei der Frage, ob der Bf der Nachweis eines von der GrundanteilV abweichenden Aufteilungsverhältnisses der Anschaffungskosten der von ihr vermieteten Liegenschaftsanteile gelungen ist, sowie, ob die begehrten SEG-Zulagen steuerfrei zu behandeln sind, jeweils um eine Frage der Beweiswürdigung handelt, wurde im gegenständlichen Fall über keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung entschieden. Daher war die Unzulässigkeit der Revision auszusprechen. Graz, am 29. September 2025