BFG RV/5100620/2023

Die Feststellungen betreffend die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der ***GmbH 1*** und die Bilanzsumme der ***GmbH 2*** per 31.12.2016 ergeben sich aus den entsprechenden Jahresabschlüssen. Die Feststellung betreffend die Bilanzsumme der ***GmbH 1*** ergibt sich aus dem entsprechenden Jahresabschluss. f) Feststellungen zum Kundendienstvertrag und der Schadenersatzforderung Die Feststellungen zum Kundendienstvertrag zwischen der ***GmbH 2*** und der ***GmbH 3***, dessen Kündigung und den Nichtabschluss eines Handelsvertrages zwischen der ***GmbH 2*** und der ***GmbH 3*** ergeben sich aus dem Kundendienstvertrag sowie den Ausführungen des Beschwerdeführers. Die Feststellungen betreffend die Schadenersatzforderung ergibt sich einerseits aus der Rechnung und andererseits aus dem Vorbringen des Beschwerdeführers. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung bzw. Stattgabe) A. Rechtliche Grundlagen § 8 KStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet: (1) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. (2) Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird. […] § 93 Abs. 1 EStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet: Bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen wird die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Dies gilt nicht für die in § 27a Abs. 2 genannten Einkünfte. § 95 EStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre maßgeblichen Fassung lautet auszugsweise: (1) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. […] (2) Abzugsverpflichteter ist: 1. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital, einschließlich tatsächlich ausgeschütteter Erträge und als ausgeschüttet geltender Erträge aus einem § 186 oder § 188 des Investmentfondsgesetzes 2011 oder einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegende Gebilde: a) Der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist und es sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 oder Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten im Sinne des § 27a Abs. 1 Z 1 handelt. […] (4) Dem Empfänger der Kapitalerträge ist die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat und die Haftung nach Abs. 1 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre oder 2. der Empfänger weiß, dass der Abzugsverpflichtete die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. […] B. Erwägungen betreffend die Jahre 2017 und 2018 Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (Ressler/Rohm in WU-KStG³ (2022), § 8 Rz 100, mwN zur Rechtsprechung des VwGH). Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist, wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte (VwGH 03.03.2022, Ra 2020/15/0031, mwN zur Rechtsprechung des VwGH). Damit eine verdeckte Ausschüttung angenommen werden kann, muss nach den obigen Ausführungen ein objektives Tatbild (d.h. Vorliegen einer Vorteilszuwendung an den Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person, die zu einer Vermögensverminderung der Körperschaft führt und durch die Anteilseigenschaft veranlasst ist) sowie ein subjektives Tatbild (d.h. Vorliegen einer auf die Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Körperschaft) erfüllt sein (vgl. erneut Ressler/Rohm in WU-KStG³ (2022), § 8 Rz 101). Wendet eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Vermögensvorteil zu und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hiefür nicht in Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung, so liegt einerseits eine Gewinnausschüttung an den gemeinsamen Gesellschafter und andererseits eine Einlage desselben bei der Schwestergesellschaft vor (VwGH 19.09.2007, 2006/13/0194). Ein wesentliches Element der Prüfung, worin der dem Gesellschafter allenfalls zugewendete Vorteil besteht, ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, womit die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt wäre und im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten wäre (VwGH 26.02.2015, 2012/15/0177). Ob die Annahme einer verdeckten Ausschüttung berechtigt ist, hängt von dem Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab. Das Fehlen von Sicherheiten kann geeignet sein, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht im Zeitpunkt der Entnahmen zu verneinen und die Verbuchung von Forderungen als korrekturbedürftig zu erachten, weil verdeckte Ausschüttungen in der Form von Vermögensverschiebungen zugunsten der Gesellschafterin vorliegen. Dazu hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der behaupteten Bonität der Gesellschafterin bedurft (VwGH 22.05.2014, 2011/15/0003). Auf Basis der obig zitierten Rechtsprechung und Literatur ist wie folgt auszuführen: Die zur Erfüllung des objektiven Tatbildes erforderliche Vorteilszuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person besteht in der tatsächlich erfolgten Überlassung von EUR 432.225,74 (2017) sowie von EUR 366.885,13 (2018), sohin insgesamt EUR 799.110,87, von der ***GmbH 1*** an die ***GmbH 2*** in Erfüllung des Darlehensvertrages vom 31.03.2017. Gemäß dem festgestellten Sachverhalt war der Beschwerdeführer der Alleingesellschafter beider Gesellschafter in den streitgegenständlichen Jahren und somit auch und insbesondere im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages sowie im Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungen. Bei der ***GmbH 1*** und der ***GmbH 2*** handelte es sich in den streitgegenständlichen Jahren demnach um Schwestergesellschaften, da die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der ***GmbH 2*** vom Beschwerdeführer an die ***GmbH 1*** erst am 25.01.2021 - und somit nach den streitgegenständlichen Jahren - zustande kam (siehe den diesbezüglich festgestellten Sachverhalt und die dazugehörige Beweiswürdigung unter Bedachtnahme auf die Angehörigenjudikatur). Ebenfalls gemäß dem festgestellten Sachverhalt war es der Darlehensgeberin bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages klar, dass die Darlehensnehmerin das Darlehen mangels Bonität nicht wird zurückzahlen können (siehe die diesbezüglichen Ausführungen im Rahmen der Beweiswürdigung). Ungeachtet dessen wurde zwischen den Parteien des Darlehensvertrages vereinbart, dass keine - fremdüblichen - Sicherheiten (siehe dazu die Ausführungen in der Beweiswürdigung) geleistet werden. Dies erscheint nicht nur aufgrund der mangelnden Bonität der Beschwerdeführerin, sondern auch aufgrund des vereinbarten Darlehenshöchstbetrages fremdunüblich. Gemäß dem festgestellten Sachverhalt hat die ***GmbH 1*** per 31.12.2016 eine Bilanzsumme von EUR 2.113.450,10 ausgewiesen. Weshalb die ***GmbH 1*** trotzdem bereit war, ein letztlich unbesichertes Darlehen im Umfang von (höchstens) EUR 1.100.000,00 (d.h. mehr als 50% der Bilanzsumme) zu vergeben, lässt sich nur mit den festgestellten gesellschaftsrechtlichen Verknüpfungen erklären. Es ist auszuschließen, dass ein fremder Darlehensgeber unter derartigen Voraussetzungen einen Darlehensvertrag unterzeichnet hätte, im Zuge dessen er nicht nur auf die Einräumung von tauglichen Sicherheiten, sondern auch noch zusätzlich auf jede Zinszahlung verzichtet bzw. diese nicht einfordert. Dies wird insbesondere dann evident, wenn man den Darlehensvertrag zwischen der ***GmbH 1*** und der ***GmbH 2*** mit den nur wenige Monate später abgeschlossenen Finanzierungs- und Bürgschaftsverträgen (11.09.2017) zwischen einer Bank und der ***GmbH 2*** vergleicht, in dem die Bank nicht nur zwei Bürgen in der Form "Bürge und Zahler gemäß § 1357 ABGB" (nämlich die ***GmbH 1*** und den Beschwerdeführer selbst) bestellen ließ, sondern auch die Bürgschaftsverpflichtung auf 100% des Finanzierungsbetrages (EUR 200.000) festlegte. Betreffend die auf Ebene der ***GmbH 1*** verbuchten Forderungen aus dem Darlehensvertrag ist auf Basis der obigen Ausführungen festzuhalten, dass diesen kein tatsächlicher Wert gegenübergestanden ist. Diese Forderungen waren - mangels Bonität der Darlehensnehmerin und mangels Bestellung von Sicherheiten - nicht durchsetzbar und wurden letztlich (d.h. im Jahresabschluss per 31.12.2018) zur Gänze abgeschrieben. Auf Basis der obigen Ausführungen ist somit das Vorliegen des objektiven Tatbildes (Vorteilszuwendung an die Schwesterngesellschaft als dem Anteilseigner nahestehende Person, Vermögensverminderung auf Ebene der Darlehensgeberin, d.h. der ***GmbH 1*** und Veranlassung aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung) zu bejahen. Das subjektive Tatbild ist bei Vorliegen einer auf die Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Körperschaft erfüllt. Wesentlich ist, dass die Körperschaft als Steuersubjekt von der Einkommensverwendung im Rahmen der verdeckten Ausschüttung Kenntnis hat. Die Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung muss daher auf einem der Gesellschaft zuzurechnenden Verhalten beruhen. Da die Körperschaft selbst nicht handlungs- und entscheidungsfähig ist, sind für die Beurteilung der Zurechenbarkeit eines Verhaltens die Handlungen der gesetzlichen Vertreter (zB Vorstand, Geschäftsführer) entscheidend (Ressler/Rohm in WU-KStG³ (2022), § 8 Rz 129). Der Beschwerdeführer war im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Darlehensvertrages und auch im restlichen streitgegenständlichen Zeitraum Geschäftsführer sowohl der ***GmbH 1*** als auch der ***GmbH 2***. Er hat den Vertrag als Vertreter beider Gesellschaften unterzeichnet und letzten Endes auch die Auszahlungen im Zusammenhang mit dem Darlehensvertrag verfügt. Er hat somit vom Vorteil, den die ***GmbH 2*** erlangt hat, Kenntnis gehabt. Wenn die steuerliche Vertretung im Rahmen des Vorlageantrages das Vorliegen eines Tatbestandsirrtums ins Treffen führt und diesen damit begründet, dass der Beschwerdeführer selbstverständlich von der Existenz des Abtretungsvertrages vom 16.01.2017 Kenntnis hatte, zumal er ihn selbst unterzeichnet hat, ist darauf wie folgt zu antworten: Gemäß dem festgestellten Sacherhalt und der durchgeführten Beweiswürdigung steht für den erkennenden Richter fest, dass der Beschwerdeführer zwar den erwähnten Abtretungsvertrag vom 16.01.2017 unterzeichnet hat. Es steht aber auch fest, dass der Beschwerdeführer nicht von der tatsächlichen Übertragung der Anteile ausgegangen ist (siehe die diesbezüglichen Ausführungen in der Beweiswürdigung, wonach beispielsweise die Übertragung der Gesellschaftsanteile im Notariatsakt vom 16.01.2017 - trotz der Meldung von diversen anderen Änderungen auf Ebene der ***GmbH 2*** an das Firmenbuchgericht - keinen Niederschlag gefunden hat und der Beschwerdeführer auch in den nachfolgenden Gesellschafterversammlungen der Jahre 2019 und 2020 als einziger Gesellschafter der ***GmbH 2*** aufgetreten ist). Da somit das Vorliegen eines Tatbestandsirrtumes nicht erkannt werden kann, ist auch das Vorliegen des subjektiven Tatbildes zu bejahen. Lediglich ergänzend ist noch darauf zu verweisen, dass es für die Erfüllung des subjektiven Tatbildes nicht erforderlich ist, dass es den handelnden Personen bewusst ist, dass es durch die gesetzten Handlungen zu einer verdeckten Ausschüttung kommt (Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), KStG 1988, 32. Lieferung (Dezember 2019), § 8 KStG, Rz 777, mwN). Zu keinem anderen Ergebnis führt es, wenn der Beschwerdeführer (bzw. seine steuerliche Vertretung) auf den Bürgschaftsvertrag vom 12.02.2009 (abgeschlossen zwischen der kreditgebenden Bank und dem Beschwerdeführer zugunsten der ***GmbH 1***) in dem der Beschwerdeführer eine Bürgschaftsverpflichtung von EUR 100.000,00 übernommen hat oder darauf verweist, dass sowohl die Bank als auch der Beschwerdeführer beide Gesellschaften "als eines" gesehen hätten. Erstens konnte die Relevanz eines Bürgschaftsvertrages zugunsten der ***GmbH 1*** aus dem Jahr 2009 für die Streitjahre 2017 und 2018 nicht aufgezeigt werden. Zweitens führt weder dieser Bürgschaftsvertrag noch die vorgebrachte Auffassung, dass das Erfordernis einer deutlichen Trennung der beteiligten Gesellschaften (siehe oben, wonach der Beschwerdeführer die Gesellschaften "als eines" gesehen habe) dem Beschwerdeführer nicht bewusst gewesen sei, dazu, dass das subjektive Tatbild nicht erfüllt wäre. Selbst wenn der Beschwerdeführer in einem abgegrenzten Ausmaß von der Bank als Bürge für Verbindlichkeiten der ***GmbH 1*** herangezogen werden könnte und eine klare Trennung der Sphären der jeweiligen Gesellschaften und jener des Gesellschafters (d.h. des Beschwerdeführers) nicht erfolgt ist, sind die Gesellschaften und deren Rechtsbeziehungen zueinander bzw. zu ihrem Gesellschafter separat zu behandeln und kann ein insoweit maßgeblicher Irrtum nicht erkannt werden. Dies umso mehr, als der Beschwerdeführer bereits lange vor den streitgegenständlichen Jahren als Geschäftsführer und Alleingesellschafter fungiert hat und dieses Wissen somit jedenfalls vorausgesetzt werden kann. Im Ergebnis und auf Basis der obigen Ausführungen war somit das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung an den gemeinsamen Gesellschafter der Schwestergesellschaften (d.h. den Beschwerdeführer) zu bejahen. C. Erwägungen betreffend das Jahr 2019 Wie bereits oben ausgeführt, setzt die Annahme einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene der ***GmbH 1*** die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, voraus, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist, wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte (VwGH 03.03.2022, Ra 2020/15/0031, mwN zur Rechtsprechung des VwGH). Gemäß dem festgestellten Sachverhalt wurden im Jahr 2019 keine Zahlungen von der ***GmbH 1*** an/für die ***GmbH 2*** geleistet. Die dem streitgegenständlichen Bescheid für das Jahr 2019 zugrunde liegenden Zahlungen wurden vielmehr vom Beschwerdeführer selbst geleistet, sodass insoweit - schon mangels Zuwendung von Vermögensvorteilen durch die ***GmbH 1*** - keine verdeckte Ausschüttung vorliegen kann. D. Adressat der Haftungsbescheide Gemäß dem obig zitierten § 95 Abs. 4 EStG 1988 ist die dem Empfänger der Kapitalerträge (d.h. dem Beschwerdeführer) die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat und die Haftung nach Abs. 1 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre. Das Verfahren betreffend die Abzugsverpflichtete (d.h. die ***GmbH 1***) wurde durch rechtskräftiges Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes erledigt. Im Rahmen dieses Verfahrens wurde die Beschwerde gegen die Haftungsbescheide für die Jahre 2017-2019 abgewiesen (BFG 09.08.2022, RV/5100090/2022). Gemäß dem festgestellten Sachverhalt wurde über die ***GmbH 1*** mit Beschluss des Landesgerichtes Linz vom 17.12.2021 ein Konkursverfahren eröffnet. Aufgrund dieser Tatsache ist das belangte Finanzamt mit Recht davon ausgegangen, dass die Haftung gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 nur erschwert durchsetzbar wäre. Zudem kann in Fällen der verdeckten Ausschüttung grundsätzlich automatisch unterstellt werden, dass die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt wurden (vgl. Franke/Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²² (2022), § 95, Tz 67 ff.). Da gemäß dem festgestellten Sachverhalt bis dato keine Zahlungen von der ***GmbH 1*** an das belangte Finanzamt im Zusammenhang mit der vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer geleistet wurden und die Haftung aufgrund der Insolvenz der ***GmbH 1*** nur erschwert durchsetzbar erscheint, erfolgte die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer für die Jahre 2017 und 2018 direkt an den Empfänger der Kapitalerträge gemäß § 95 Abs. 4 iVm § 95 Abs. 1 EStG 1988 zu Recht. E. Conclusio Auf Basis der obigen Ausführungen steht fest, dass es auf Ebene der ***GmbH 1*** zu einer verdeckten Ausschüttung an den Beschwerdeführer gekommen ist. Die ausnahmsweise Vorschreibung der Kapitalertragsteuer direkt an den Empfänger der Kapitalerträge gemäß § 95 Abs. 4 iVm § 95 Abs. 1 EStG 1988 ist für die Jahre 2017 und 2018 zurecht erfolgt. Hinsichtlich das Jahr 2019 ist darauf zu verweisen, dass die in diesem Jahr an/für die ***GmbH 2*** geleisteten Zahlungen nicht von der ***GmbH 1***, sondern vom Beschwerdeführer selbst stammen. Vor diesem Hintergrund kann keine verdeckte Ausschüttung auf Ebene der ***GmbH 1*** angenommen werden, sodass auch die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer für das Jahr 2019 zu Unrecht erfolgt ist. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen - insbesondere betreffend die Bonität der darlehensnehmenden Gesellschaft - ab. Linz, am 29. September 2025