BFG RV/5100848/2024

Steuerobjekt der USt ist im Haupttatbestand die einzelne Leistung. Besteuert wird nicht die Gesamtheit der vom Unternehmer an einen Abnehmer erbrachten Leistungen, auch wenn mehrere Leistungen auf einem einzigen Vertrag beruhen. Umfasst daher ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang mehrere selbständige Leistungen, so sind diese umsatzsteuerlich gesondert zu besteuern. Der Umfang der einzelnen Leistung ist jedoch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) Rz 31). Mehrere gleichrangige Leistungen sind als eine Leistung zu beurteilen, wenn sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Einheit aufzufassen sind. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist dazu ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Leistungen erforderlich, ein Ineinandergreifen der Leistungen, das die einzelne Leistung als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt, die gegenüber den Einzelleistungen nach der Verkehrsauffassung eine andere Qualität besitzt (zB VwGH 17.9.1990, 89/15/0048; 27.2.2001, 99/13/0161) (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) § 1 Rz 31). Der EuGH nimmt eine Einheit an, wenn die Leistungen in einer Gesamtbetrachtung miteinander so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (zB EuGH 27.10.2005, C-41/04 "Levob Verzekeringen"; 29.3.2007, C-111/05 "Aktiebolaget"; 11.6.2009, C-572/07 "RLRE Tellmer Property"; dazu Seite 97 ausführlich BFH 25.6.2009, V R 25/07; EuGH 19.11.2009, C-461/08 "Don Bosco"; 27.9.2012, C-392/11 "Field Fisher Waterhouse", Rn 16; 21.2.2013, C-18/12 "Mešto Žamberk"). Dabei sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, wobei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (bzw -abnehmers) abzustellen ist (EuGH 21.2.2013, C-18/12 "Mešto Žamberk"; 2.7.2020, C-231/19 "Black Rock", Rn 29 mwN; so auch VwGH 20.2.2008, 2006/15/0161; 13.9.2018, Ra 2017/15/0050). Der EuGH hält aber auch fest, dass es für die Bestimmung des Umfangs einer Leistung keine Regel mit absoluter Geltung gibt, daher seien für die Bestimmung des Umfangs einer Leistung die Gesamtumstände zu berücksichtigen (27.9.2012, C-392/11 "Field Fisher Waterhouse", Rn 19 mwN) (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) § 1 Rz 31). Der Einheitlichkeitsgrundsatz ist kein systematischer, sondern ein pragmatischer Grundsatz. Er erspart die gekünstelte Aufspaltung einheitlicher Vorgänge. Seine Anwendung erfordert eine Beurteilung zusammengesetzter Vorgänge nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bzw der Verkehrsauffassung (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) § 1 Rz 35). Ob Leistungseinheit vorliegt, ist stets von der Leistungsseite her zu beurteilen (VwGH 27.8.1990, 89/15/0128). Nicht entscheidend sind die Entgeltsbemessung und die Abrechnung (VwGH 19.3.2002, 97/14/0133). Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann können auch eine getrennte Bemessung des Entgeltes und eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) Rz 36). 3.1.2.2. Für die Frage, ob ein Dienstverhältnis vorliegt, sind ausschließlich die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen und das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit maßgebend. Es kommt nicht auf die Bezeichnung einer Vereinbarung der Parteien als Werkvertrag oder als Dienstvertrag an. Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn eine formell als Werkvertrag bezeichnete Vereinbarung überwiegend Elemente eines Dienstverhältnisses aufweist. Unter anderem in seinem Erkenntnis, VwGH vom 05.06.2002, 2001/08/0107, hat der VwGH zur Unterscheidung zwischen Dienstvertrag, Werkvertrag und freiem Dienstvertrag Stellung genommen. Gemeinsam ist den drei Vertragstypen die freiwillige Verpflichtung zur Arbeit, die regelmäßige Entgeltlichkeit sowie eine gewisse Dauer. Inhaltlich ging es in diesem Erkenntnis um die Art der Pflichtversicherung eines Universitätsprofessors, der nebenberuflich Schriftleiter für den Herausgeber einer Fachzeitschrift war und als solcher eingereichte Manuskripte zu beurteilen, Gutachten über die Publikationstauglichkeit zu erstatten, zu veröffentlichende Entscheidungen auszuwählen und einzurichten und, über Ersuchen der Redaktion, zur fachlichen Diskussion auch Autoren zu kontaktieren und Fachbeiträge zu akquirieren hatte. Er erhielt für diese Tätigkeit jährlich einen Fixbetrag von S 30.000,-- und einen Betrag von S 1.500,-- zuzüglich USt pro begutachtetem Beitrag sowie für jede veröffentlichte Entscheidung S 500,--. Er lieferte den bereits fertigen Inhalt zwecks Veröffentlichung in der Fachzeitschrift. Er war nicht in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit tätig. Der VwGH führte aus:"§ 1151 ABGB stellt die Verpflichtung zur Dienstleistung für einen anderen auf eine gewisse Zeit der Verpflichtung zur Herstellung eines Werkes gegenüber. Beim Werkvertrag kommt es daher auf das Ergebnis der Arbeitsleistung an, das ein Werk, somit eine geschlossene Einheit, darstellen muss, welches bereits im Vertrag individualisiert und konkretisiert wurde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Mai 1980, Slg. Nr. 10.140/A = Arb 9876). Die im zuletzt zitierten Erkenntnis dargelegte Rechtsauffassung wurde - wie unten gezeigt wird - in der Lehre und Judikatur geteilt. Der Werkvertrag begründet ein Zielschuldverhältnis (Koziol/Welser, Grundriss, Band I, 10. Auflage, 410), die Verpflichtung besteht darin, die genau umrissene Leistung - in der Regel bis zu einem bestimmten Termin - zu erbringen. Mit der Erbringung der Leistung endet das Vertragsverhältnis (vgl. auch Krejci in Rummel, 2. Auflage, § 1151 RZ 93). Der "freie Dienstnehmer" handelt ebenso wie der Werkunternehmer persönlich selbstständig, diese Vertragsverhältnisse lassen sich daher nach dem Gegenstand der Leistung und deren Dauer abgrenzen. Nach Mazal (ecolex 1997, 277) kommt es darauf an, ob die Parteien eine bestimmte letztlich abgeschlossene Tätigkeit (Werkvertrag) vereinbaren oder ob sie eine zeitlich begrenzte oder unbegrenzte Verpflichtung zum Tun begründen wollen (freier Dienstvertrag). Wachter (DRdA 1984, 405) spricht in diesem Zusammenhang davon, dass das Interesse des Bestellers und die Vertragsverpflichtung des Werkunternehmers lediglich auf das Endprodukt als solches gerichtet sind. Auch nach der Judikatur (OGH 9 ObA 225/91) liegt ein Werkvertrag dann vor, wenn Gegenstand der vereinbarten Leistung ein bestimmtes Projekt ist. Die Herstellung eines Werkes als eine in sich geschlossene Einheit hat der Verwaltungsgerichtshof bei der Erbringung einzelner manueller Beiträge zu einem Werk nicht angenommen (Montagearbeiten an einer Lüftungsanlage, Erkenntnis vom 17. Jänner 1995, 93/08/0092; Arbeiten auf einer Baustelle, Erkenntnis vom 19. Jänner 1999, 96/08/0350; zu einer vergleichbaren Tätigkeit siehe auch OGH 9 ObA 54/97z). Ebenso wurde ein Werkvertrag verneint, wenn die zu erbringende Leistung nicht schon im Vertrag selbst konkretisiert und individualisiert wurde (Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 98/08/0388). Schrank/Grabner (Werkverträge und freie Dienstverträge, 2. Auflage, 26 f) führen unter Berufung auf Tomandl (auf den sich auch der Verwaltungsgerichtshof im genannten Erkenntnis vom 20. Mai 1980 sowie Mazal und Wachter stützen) aus, die Vertragspflicht beim freien Dienstvertrag auf Seiten des Auftragnehmers müsse Dienstleistungen umfassen, müsse sich also auf bloß der Art nach umschriebene Tätigkeiten (Arbeiten, Tun, Wirken) beziehen, bei welchen "die Einräumung eines Gestaltungsrechtes an den Besteller (bzw. eine Unterwerfung auf Seiten des freien Dienstnehmers) wesentlicher Bestandteil des Vertrages ist, der noch nach Vertragsabschluss, also bei der Vertragserfüllung, einer Konkretisierung durch den Auftraggeber dahin bedarf, welche Einzelleistungen er im Rahmen des Vertrages verrichtet sehen möchte." 3.1.3. Anwendung im konkreten Beschwerdefall 3.1.3.1. Im Beschwerdefall sind zwei Fragen zu beurteilen. Erstens, ob die von Herrn ***8*** erbrachten Leistungen als zumindest pro Bauvorhaben einheitlich zu beurteilen sind und damit die Freigrenze überschreiten. Zweitens, ob Herr ***8*** als Unternehmer und nicht als Dienstnehmer für die Bf. tätig wurde und daher das Barzahlungsverbot mit der Rechtsfolge der Nichtanerkennung als Betriebsausgabe bei Verstoß zur Anwendung kommt 3.1.3.2. Dass im Beschwerdefall keine bestimmte letztlich abgeschlossene Tätigkeit (Werkvertrag) vereinbart war, sondern eine zeitlich begrenzte oder unbegrenzte Verpflichtung zum Tun, kommt darin zum Ausdruck, dass Herr ***8*** nicht pro abgegrenzter Einheit (pro Keller, pro Balkon, pro Terrasse), sondern nach Stunden entlohnt wurde. Das Nichtvorliegen eines Werkvertrages pro Tag zeigt sich weiters auch deutlich daran, dass Herr ***8*** selbst dann pro Tag entlohnt wurde, wenn er nicht am selben Tag mit einem Balkon fertig wurde. Zudem stellt das Flämmen des Kellers in Zusammenarbeit mit Herrn ***7*** lediglich einen manuellen Beitrag von Herrn ***8*** zu einem Werk eines anderen - das Werk der Bf. gegenüber der Baufirma ***20*** in Form der gesamten Bauwerksabdichtung beim Bauvorhaben ***9*** bzw. ***10*** - dar, ist für sich aber nicht als die Herstellung eines Werkes durch Herrn ***8*** zu beurteilen. Dadurch wurde ein Dauerschuldverhältnis und nicht ein Zielschuldverhältnis begründet. Das zeigt sich auch an der zwischen der Bf. und Herrn ***8*** nach dem festgestellten Sachverhalt getroffenen Vereinbarung. Auch die wirtschaftliche und geschäftliche Realität spricht gegen den tageweisen Abschluss von Werkverträgen, insbesondere bei Bauvorhaben vom Größenvolumen wie jenes in ***9*** und in der ***10***. Es ist völlig unüblich bei größeren Bauvorhaben wie den beiden Beschwerderelevanten über Mehrparteienhäuser, Aufträge je Balkon zu vergeben. Zudem hat die Bf. mit Herrn ***8*** für jeden Tag den gleichen Leistungsinhalt - Abdichten - und den gleichen Stundensatz vereinbart. Es liegen somit mehrere gleichrangige Leistungen vor, die wirtschaftlich zusammenhängen und als Einheit aufzufassen sind. Aus diesen Gründen ist die einzelne Leistung als Teil einer einheitlichen Gesamtleistung für jedes Bauvorhaben anzusehen. Die Einzelleistungen sind daher pro Bauvorhaben zusammenzuzählen und überschreiten die Freigrenze von EUR 500,00. 3.1.3.3. Weitere Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Barabzugsverbotes ist, dass Herr ***8*** als Unternehmer iSd § 2 UStG und nicht als Dienstnehmer anzusehen ist. Umsatzsteuerlich wird die Abgrenzung einer Tätigkeit in eine selbständige und eine unselbständige in derselben Weise getroffen wie im EStG (Vgl. Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) § 2 Rz 75), dh. es muss auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse abgestellt werden, ob durch die Beschäftigung von Herrn ***8*** für die Bf. seine Bestimmungsfreiheit weitgehend ausgeschaltet oder nur beschränkt war. Weisungsgebundenheit bedeutet, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219). Derartige Anordnungen können sich beispielsweise auf den Arbeitsort, die Arbeitszeit, eine persönliche Arbeitsleistung (kein generelles Vertretungsrecht und kein sanktionsloses Ablehnungsrecht), den Einsatz von Arbeitsmitteln, die Arbeitseinteilung, die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle usw. beziehen; zusammengefasst somit auf Vorgaben, die über das rein sachliche Weisungsrecht hinausgehen und auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet sind (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2015, § 47 Rz 6). Organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer Teil des geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2015, § 47 Rz 7). Dies äußert sich teilweise durch Merkmale, die auch der persönlichen Weisungsbindung zuzuordnen sind, wie Bindung an Arbeitsort, Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden sowie die Planung und Vorbereitung und die Kontrolle der Tätigkeit durch den Arbeitgeber. Zur Weisungsbindung und zur organisatorischen Eingliederung ergibt sich im Beschwerdefall folgendes Bild: Die Bf. stellte Herrn ***8*** die wesentlichen Arbeitsmittel zur Verfügung. Auch der Arbeitsort war durch die Baustellen vorgegeben. Herr ***8*** wurde stundenweise entlohnt. Diese Sachverhaltselemente sprechen für eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Bf., aber auch für eine Weisungsbindung. Andererseits war Herr ***8*** in seiner Arbeitszeiteinteilung frei. Hätte er Hilfskräfte eingesetzt, so wäre auch das nach Einschätzung des BFG kein Problem gewesen, denn der Bf. ist es lediglich auf die zeitnahe und verlässliche Durchführung der anstehenden Arbeiten unter der Aufsicht eines Fachmanns, Herrn ***8***, angekommen. Herr ***8*** wurde überdurchschnittlich bezahlt. Vor diesem Hintergrund überwiegen nach Ansicht des BFG im Beschwerdefall bei Betrachtung des tatsächlich gegebenen Gesamtbildes die Merkmale einer selbständigen Beschäftigung. Herr ***8*** ist daher als Unternehmer iSd UStG anzusehen. 3.1.3.4. Im Ergebnis kommt das Barzahlungsverbot gem. § 12 Abs. 1 Z 11 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 118/2015 iVm § 20 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 zur Anwendung. Sämtliche an Herrn ***8*** geleisteten Barzahlungen iHv EUR 32.417,00 sind damit nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Die Beschwerde war abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ob eine Leistungseinheit vorliegt und ob bei einem Vertragsverhältnis die selb- oder unselbständigen Merkmale überwiegen, ist im Einzelfall im Rahmen der Beweiswürdigung bezogen auf den konkret vorliegenden Sachverhalt zu beurteilen. Das gegenständliche Erkenntnis war daher nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig und war eine Revision nicht zuzulassen. Linz, am 30. Juni 2025