BFG RV/1100063/2022

Nach der Rechtsprechung des VwGH vom 11.9.2014,2013/16/0070 gehört zur Gegenleistung alles, was der Erwerber eines Gesellschaftsanteiles aufzuwenden hat, um das Gesellschaftsrecht zu erhalten, wozu auch das Agio zählen kann. Anders als in Fällen, in jenen die Leistung eines Agios Voraussetzung für die Gesellschaftsgründung oder für die Kapitalerhöhung bei Neueintritt eines GmbH-Gesellschafters oder für den Erwerb von Aktien mit Ausgabepreis über dem Nennwert ist - und das Agio sohin als Gegenleistung tatsächlich einen preisgestaltenden Charakter hat - steht das Agio im vorliegenden Fall jedoch nicht als unbedingte Voraussetzung für den Erwerb bzw für die Erhöhung von Gesellschaftsrechten in unmittelbarem Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung. Das Agio war im vorliegenden Fall nicht umtauschbedingt erforderlich. Es handelt sich daher beim gegenständlichen Agio um eine vom Erwerb bzw von der Erhöhung der Gesellschaftsrechte gesonderte Leistung aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten freiwilligen Verpflichtung. In Bezug auf das Agio liegt daher von vornherein nur ein Tatbestand des § 2 Z 2 KVG vor. Dia Steuerschuld entsteht mit der Bewirkung der Leistung im Jänner 2016. Wir stellen daher den ANTRAG, den bekämpften Gesellschaftsteuerbescheid vom 5.3.2019 dahingehend abzuändern, dass die Gesellschaftsteuer wie im Rahmen der erfolgten Selbstberechnung ausschließlich vom Betrage der Kapitalerhöhung iHv 27.327,17 mit € 273,27 festgesetzt wird." In der am 10. Juni 2025 abgehaltenen mündlichen Verhandlung erläuterten die Parteien des finanzgerichtlichen Verfahrens ihre Standpunkte; diesbezüglich wird auf die entsprechende Verhandlungsniederschrift verwiesen. Soweit die Ausführungen der Parteien in der mündlichen Verhandlung ausschlaggebendes Gewicht für die getroffene Entscheidung haben und über die in der Folge dargelegten Standpunkte in rechtlicher oder sachverhaltsmäßiger Hinsicht hinausgehen, finden sie Eingang in die nachfolgenden Überlegungen. In der Eingabe vom 16. Juni 2025 brachte die Beschwerdeführerin ergänzend vor: "Es ist nicht strittig, dass in 2015 gesellschaftsteuerrelevante Tatbestände vorliegen. Strittig ist jedoch, inwieweit überhaupt oder ausschließlich in 2015 der Haupttatbestand gem. § 2 Z 1 KVG vorliegt oder anderenfalls mit der Leistung des Agios ein Nebentatbestand, insbesondere gem. § 2 Z 2 KVG, vorliegt. 1. Vorfrage iZm Haupttatbestand gem. § 2 Z 1 KVG Gesellschafterbeschluss vom 13.3.2015, ***4*** PS beschließt als 100%-Gesellschafter Eintragung KapErhöhung im Firmenbuch: 24.4.2015 Leistung Agio: 4.2.2016 Liegt ein Erwerb neu geschaffener Gesellschaftsrechte vor? => Z 1 KVG gilt jedenfalls für Neugründung einer Kapitalgesellschaft, Kapitalerhöhungen => Folgt man der Auffassung von Knörzer/Althuber in § 2 Rz 10 (mit Verweis auf damalige VwGH 26.3.1981, 15/3153/80 - siehe Beschwerde) so kann eine Kapitalerhöhung bei einer GmbH nicht zu einem Ersterwerb iSd § 2 Z 1 KVG führen, wenn bisherige GmbH Gesellschafter den Erhöhungsbetrag übernehmen. Einem GmbH-Gesellschafter kann keine Mehrheit von Gesellschaftsrechten zustehen, eine Erweiterung des Umfangs der Gesellschaftsrechte führt daher nicht zu einem Ersterwerb, sondern zu einer "Erhöhung von Gesellschaftsrechten". Demzufolge kann § 2 Z 1 KVG zwar nicht zur Anwendung kommen, doch kann sich allenfalls bei einer gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung Steuerpflicht nach § 2 Z 2 KVG, ergeben. => VwGH 17.11.2022, Ra 2021/15/0053 VwGH-Entscheidung erging zwar iZm mit der Übertragung stiller Reserven iSd § 13 Abs 4 KStG. Dabei ging es auch um die Beurteilung, inwieweit im Falle einer Kapitalerhöhung durch die 100%ige Alleingesellschafterin eine Änderung des Beteiligungsausmaßes bzw Erwerb von zusätzlichen Beteiligungen vorliegt. Der VwGH hat demnach entschieden, dass im Fall einer Kapitalerhöhung durch die 100%ige Alleingesellschafterin, die nur von ihr gezeichnet werden soll, weder eine Änderung des Beteiligungsausmaßes noch ein Erwerb einer zusätzlichen [10%igen] Beteiligung vorliegt. Durch die Kapitalerhöhung hat die Privatstiftung keinen zusätzlichen Anteil an ihrer Tochtergesellschaft [von über 10% erworben], weil sie bereits zu 100% an der Gesellschaft beteiligt war. Es wurden somit keine neuen Anteile [in Höhe von über 10%] im Sinne des § 13 Abs. 4 KStG 1988 angeschafft, weshalb die Kapitalerhöhung nicht zu einer Übertragung stiller Reserven berechtigt. [Da das Agio den neu ausgegebenen Anteilen zuzuordnen ist und zudem nicht im Ausgleich der Beiträge der verschiedenen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft seine Ursache hat, kann auch keine Übertragung stiller Reserven auf das Agio erfolgen.] => Fazit SPT: o Aufgrund der Alleingesellschafterstellung liegt für die Kapitalerhöhung kein zusätzlicher Erwerb von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe § 2 Z 1 KVG vor. o Es handelt sich daher beim gegenständlichen Agio um eine vom Erwerb bzw von der Erhöhung der Gesellschaftsrechte gesonderte Leistung aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten freiwilligen Verpflichtung. In Bezug sowohl auf die Kapitalerhöhung als auch auf das Agio liegt daher von vornherein nur der Tatbestand des § 2 Z 2 KVG vor. In Bezug auf das Agio entsteht die Steuerschuld mit der Bewirkung der Leistung im Jänner 2016. 2. Agio NICHT als Gegenleistung der Kapitalerhöhung gem. § 2 Z 1 KVG Im Gesellschafterbeschluss vom 13.3.2025 wurde ausdrücklich bestimmt, dass das iRd Kapitalerhöhung zu leistende Agio nicht umtauschbedingt erforderlich war, sondern eine freiwillig erbrachte Mehrleistung zur Stärkung des Gesellschaftsvermögens darstellte; "nicht umtauschbedingt": Deckung in Rz 123 StiftR (in der damals gültigen Fassung), wonach auch anlässlich der Anteilszeichnung der Körperschaft freiwillig erbrachte Mehrleistungen (Einlagen) die Übertragung von stillen Reserven gem. § 13 Abs 4 KStG erreicht werden kann. => Gem. VwGH 11.9.2014, 2013/16/0070 kann Agio zur Gegenleistung iRd Kapitalerhöhung zählen (muss aber nicht zwingend) => uE stellt das gegenständliche Agio eine vom Erwerb bzw von der Erhöhung von Gesellschaftsrechten (abhängig der Beurteilung der Vorfrage in Punkt 1.) gesonderte Leistung dar. Daher muss im gegenständlichen Fall - ungeachtet der Beurteilung der Vorfrage - zwischen diesen beiden Vorgängen eindeutig differenziert werden. => Es ist unstrittig, dass Kapitalerhöhung und Agio in einem zeitlichen und gesellschaftsvertraglichen Zusammenhang stehen. Daraus abzuleiten, dass das Agio zu leisten war, damit die KapErhöhung bewirkt werden kann, überzeugt nicht. => Für die Behauptung, dass Agio Gegenleistung war, konnte das Finanzamt bislang keine Begründung und auch keine Nachweise erbringen. => EuGH-Urteil vom 17.10.2022, Rs C-339/99: "ob Agio Teil einer KapErhöhung ist, ist nicht nach einer formalen sondern anhand einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu treffen. => Die freiwillige Verpflichtung (Pflichtleistung) das Agio zu gewähren stellt im gegenständlichen ***4***-Fall keine unabdingbare Voraussetzung für den Erwerb bzw für die Erhöhung der Gesellschafterrechte dar. => ***4*** PS haben das Agio nicht aus dem Grund geleistet, um den Erwerb bzw Erhöhung der Gesellschaftsrechte durch die Kapitalerhöhung erwirken zu können. Als Alleingesellschafterin konnte die ***4*** Privatstiftung eigenständig über die Kapitalerhöhung und die Leistung des Agios entscheiden; Zweck war die Stärkung des Gesellschaftsvermögens; Hintergrund: Übertragung stiller Reserven gem. § 13 Abs 4 KStG => Der gegenständliche Fall unterscheidet sich daher maßgeblich von jenen Sachverhalten, die den UFS/BFG/VwGH-Entscheidungen zugrunde lagen und vom Finanzamt in der Bescheidbegründung der Beschwerdevorentscheidung ausführlich zitiert wurde (UFS 2.6.2010 RV/2284-W/05: im zitierten UFS-Fall handelte es sich um eine Kapitalerhöhung im Rahmen der Beteiligung von neuen Investoren => ganz klar, dass Agio iRd Kapitalerhöhung notwendig ist => ganz klar, dass Agio Gegenleistung für den Erwerb von GesRechten ist => Bei Einstieg eines neuen Investors ist die Kapitalaufbringung für die Gesellschaft maßgeblich => in solchen Fällen wird daher anstelle des Kaufpreises an Altgesellschafter eine Kapitalerhöhung samt Agio vereinbart - die Mittel sind der Gesellschaft zuzuführen => Zweck des Agios im zitierten UFS-Fall: Ausgleich zwischen den Gesellschaftern zur Erlangung von neuen Gesellschaftsrechten => Zweck des Agios im zitierten UFS-Fall: Vermeidung der Verwässerung der "Altgesellschafter" o im zitierten UFS-Fall: Agio als Voraussetzung für die Gesellschaftsgründung ist in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eindeutig und nachvollziehbar. o im zitierten UFS-Fall hat das Agio tatsächlich einen preisgestaltenden Charakter. => Im vorliegenden ***4*** Fall liegt jedoch kein preisgestaltender Charakter vor. => Agio dient nicht dem Zweck, neue Gesellschaftsrechte zu erwirken oder einen Ausgleich zwischen den (Alt-)Gesellschaftern zu erlangen. => Nach den StiftRL Rz 123 ist es nicht erforderlich, dass für die Zeichnung des neuen Anteils umtauschverhältnisbedingt ein Agio zu leisten ist. Auch durch freiwillig erbrachte Mehrleistungen konnte die Übertragung stiller Reserven nach Maßgabe des § 13 Abs 4 KStG erreicht werden. => Wenn Agio tatsächlich als Gegenleistung für den Erwerb von Gesellschaftsrechten zu leisten war, müsste man meinen, dass allenfalls der Gesellschaftsvertrag angepasst werden würde. Dies war aber nicht der Fall (da aufgrund der Alleingesellschafterstellung wenig sinnvoll), lediglich das Stammkapital wurde angepasst. => Fazit SPT: Das Agio steht im vorliegenden Fall nicht als unbedingte Voraussetzung für den Erwerb bzw für die Erhöhung von Gesellschaftsrechten im Wege der Kapitalerhöhung. Aufgrund der Alleingesellschafterstellung kann die ***4*** Privatstiftung alleine beschließen, ob Agio zu leisten ist oder nicht. Anders zu beurteilen wäre es gewesen, wenn die ***4*** Privatstiftung als neuer Investor eingestiegen wäre." II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt: Mit Gesellschafterbeschluss vom 13.3.2015 wurde vereinbart, dass das Stammkapital der ***1*** (nunmehr ***2***) um einen Nominalbetrag in Höhe von € 27.327,17 erhöht wird. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung wird die Alleingesellschafterin "***3***" gegen Bezahlung des Betrages in Höhe von € 27.327,17 und eines zur Gänze bar einzubezahlenden Agiobetrages in Höhe von € 8.847.672,83 zugelassen. Der Kapitalerhöhungsbetrag in Höhe von € 27.327,17 war binnen 7 Tagen zur Gänze spesen- und abzugsfrei auf das Geschäftskonto der Gesellschaft zu überweisen. Der Agiobetrag in Höhe von € 8.847.672,83 war bis spätestens 31.1.2016 zur Gänze spesen- und abzugsfrei auf das Geschäftskonto der Gesellschaft zu überweisen. In diesem Beschluss hat die Alleingesellschafterin der Beschwerdeführerin die Übernahme der Kapitalerhöhung und des Agios erklärt. Dieser Beschluss wurde am 24.04.2015 ins Firmenbuch eingetragen. Das Agio wurde am 04.02.2016 einbezahlt. 2. Beweiswürdigung Dieser Sachverhalt ergibt sich aus dem Notariatsakt vom 13.3.2015 (=Gesellschafterbeschluss) und aus der Einsichtnahme ins Firmenbuch. Zudem steht dieser Sachverhalt außer Streit. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) § 2 Z 1 KVG lautet: "Der Gesellschaftsteuer unterliegen 1. Der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber;" Der in § 2 Z 1 KVG geregelte Haupttatbestand unterwirft den Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaften durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer (sog "Ersterwerb von Gesellschaftsrechten"). Steuergegenstand ist der Erwerb neu geschaffener Gesellschaftsrechte an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Dies liegt bei Neugründung einer Kapitalgesellschaft, Kapitalerhöhung, Ausgabe von Genussrechten und Partizipationsscheinen, Ersterwerb von Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft einräumen, Ersterwerb von Kommanditanteilen an einer GmbH (AG) & Co KG sowie bei Ersterwerb von Anteilen im Falle der Verschmelzung, Spaltung, Einbringung und Umwandlung vor. Die europarechtliche Grundlage ist Art 4 Abs 1 lit a bis c der RL 69/335/EWG (bzw Art 2 lit a bis c der RL 2008/7/EG), gemäß dem die Gründung einer KapGes, die Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die keine Kapitalgesellschaft ist, in eine Kapitalgesellschaft sowie die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art der Gesellschaftsteuer unterliegen. Ein steuerpflichtiger Ersterwerb liegt bei einer ordentlichen Kapitalerhöhung gemäß § 52 GmbHG jedenfalls vor. Gemäß Art 4 Abs 1 lit d der RL 69/335/EWG (Art 3 lit d der RL 2008/7/EG) unterliegt die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlage jeder Art der Gesellschaftsteuer. Eine Kapitalerhöhung im Sine dieser Bestimmung impliziert nach Auffassung des EuGH eine förmliche Erhöhung des Kapitals der Gesellschaft, und zwar entweder durch Ausgabe neuer Anteile oder Erhöhung des Nennwerts der bereits ausgegebenen Anteile. Erwirbt ein Gesellschafter ein Gesellschaftsrecht zu einem über dem Nennwert der Gesellschaftsanteile gelegenen (vereinbarten) Ausgabekurs, so unterliegt dieses Agio (Aufgeld) der Gesellschaftsteuerpflicht. In diesem Fall bemisst sich die Gesellschaftsteuer nämlich gemäß § 7 Z 1 lit a KVG vom gesamten als Gegenleistung zu erbringenden Geldbetrag, also inklusive Agio. Gesellschaftsteuerpflicht liegt vor, auch wenn das Agio einer gesetzlichen Rücklage zuzuführen ist, also durch das Aufgeld nicht mehr Gesellschaftsrechte begründet werden, sondern das Aufgeld zunächst Teil des nicht in Nennkapital bestehenden Gesellschaftsvermögens wird. Wenn in der Beschwerde gegen den GesSt-Bescheid darauf verwiesen wird, dass im Gesellschafterbeschluss vom 13.3.2015 ausdrücklich bestimmt wurde, dass das im Rahmen der Kapitalerhöhung zu leistende Agio nicht umtauschbedingt erforderlich war, sondern eine freiwillig erbrachte Mehrleistung darstelle, dann ergibt sich daraus, dass das Agio als Mehrleistung gegenüber dem Nominalbetrag im Rahmen der Kapitalerhöhung vereinbart wurde. Dass die Gegenleistung für die Kapitalerhöhung freiwillig mit einem über dem Nominale liegenden Betrag vereinbart wurde, stellt keine Ausnahme dar, sondern die Regel, nämlich, dass Verträge bzw. verbandsrechtliche Akte in der Regel freiwillig zwischen den Beteiligten abgeschlossen werden. Die freiwillige Vereinbarung einer das Nominale übersteigenden Gegenleistung für die Kapitalerhöhung macht den Mehrbetrag daher nicht zu einer davon abgesondert zu beurteilenden (weiteren) freiwilligen Leistung iSd § 2 Z 4 KVG, noch bloß zu einer späteren Pflichtleistung iSd § 2 Z 2 KVG. Dabei stellt das Agio eine Gegenleistung gem. § 7 Abs. 1 lit a KVG für die vereinbarte und durchgeführte Kapitalerhöhung von vornherein dar. Mit der Vereinbarung des Agio wurde damit der Vermögenswert des Agiobetrags der Gesellschaft bereits unmittelbar und ohne aufschiebende Bedingung, nur später fällig als Vermögenswert, nämlich eine unbedingte Forderung für die Kapitalerhöhung erbracht. Damit ist auch eine Stärkung der Wirtschaftskraft der Gesellschaft unmittelbar und ohne dass es eines weiteren Beschlusses oder einer weiteren Entscheidung über die tatsächliche Erbringung einer weiteren Leistung, sei sie nun freiwillig oder verpflichtend aus dem Gesellschaftsverhältnis, bedurfte. Darin liegt aber auch ein wesentlicher Unterschied zu einer Gründung oder Kapitalerhöhung gegen vereinbarte Einzahlung bloß des halben Nominalkapitals, bei der von vornherein als Gegenleistung für die eingeräumten Gesellschaftsrechte bloß das vereinbarte halbe Nominale als Gegenleistung zu erbringen ist. In dem Fall ist der Gesellschafter bloß zur Einzahlung des halben Nominales verpflichtet und der Gesellschaft steht auch bloß dieses als Gegenleistung für die Gesellschaftsrechte zu, nicht mehr. Eine Verpflichtung zur Einzahlung des restlichen Stammkapitals besteht für den Gesellschafter dabei noch nicht. Dafür bedarf es dann erst eines weiteren, gesonderten Beschlusses resp. der Einforderung des ausstehenden Stammkapitals. In dem Fall wird das restliche Stammkapital nicht als Gegenleistung für die Ausgabe der Gesellschaftsrechte erbracht, sondern als Pflichtleistung aus dem Gesellschaftsverhältnis gem. § 2 Z 2 KVG, deren Leistungspflicht aber nach Einforderung ganz abgesondert von der Gründung oder Kapitalerhöhung begründet wird. In diesem Fall würde die Steuerschuld für die Resteinzahlung erst mit der tatsächlichen Leistung entstehen. Unbestritten entsteht aber die Steuerschuld für den Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber gemäß § 2 Z 1 KVG gemäß § 4 Abs. 1 BAO mit der Eintragung der Kapitalerhöhung im Firmenbuch, welche unstrittig noch 2015 erfolgt war. Anders als bei der Einzahlung von restlichem Stammkapital ist nach dem gegenständlichen Gesellschafterbeschluss die Gegenleistung für die Kapitalerhöhung gem. Punkt A) Z 2. des Protokolls ganz klar einheitlich mit einer Gegenleistung in Höhe des Nominalbetrags € 27.327,17 zuzüglich eines Agio von € 8.847.672,83, zusammen 8.875.000 Euro vereinbart und hat die Gesellschaft unmittelbar aufgrund dessen bereits einen unbedingten Anspruch auf die Gesamtgegenleistung, was auch dem selbst dargestellten Willen zur Kapitalbindung entsprach. Auch auf Seiten des Gesellschafters war dieser damit auch sofort gebunden und war verpflichtet das Kapital insgesamt zu leisten, ohne dass es weiterer Bedingungen oder Beschlüsse bedurfte. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Ersterwerb iSd § 2 Z. 1 KVG immer dann anzunehmen, wenn neue, bisher nicht existente Gesellschaftsrechte erworben werden. (VwGH 18.12.1989, 88/15/0104). Während durch die Z 1 des § 2 KVG der Erwerb von Gesellschaftsrechten einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerb steuerlich erfasst wird, soll durch Z 2 und Z 3 des § 2 KVG eine spätere Veränderung (Erhöhung) der Gesellschaftsrechte erfasst und dadurch das Gesamtbild des § 2 KVG abgerundet werden (vgl. 28.9.1998, 95/16/0302). Der Verwaltungsgerichtshof ist im Erkenntnis vom 19.9.2001, 2000/16/0761 aber auch davon ausgegangen, dass bei einer Aktiengesellschaft mit Stückaktien, die eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchführt, ein Tatbestand iSd § 2 Z 1 KVG verwirklicht wird. Er hat in diesem Erkenntnis nämlich wörtlich ausgeführt: "Ungeachtet des Umstandes, dass mit Rücksicht auf die ausdrückliche Regelung des § 8 Abs 3 AktG nach Meinung des Verwaltungsgerichtshofes auch bei Stückaktien im Wege einer nominellen Kapitalerhöhung eine Vergrößerung des Anteils am Grundkapital und damit ein Neuerwerb von Gesellschaftsrechten eintritt, fehlt es dafür angesichts der Beschränkung der Anwendbarkeit des § 2 steuerliches KapBG auf Aktien mit Nennbeträgen an einer Steuerbemessungsgrundlage für den Fall des Vorliegens von Stückaktien. Jedenfalls ergibt sich daraus aber, dass die belangte Behörde den gegenständlichen Vorgang nicht der Besteuerung nach § 2 Z 2 KVG unterwerfen durfte." Die Rechtsfolgen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei einer Aktiengesellschaft mit Stückaktien mit jener bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung sind vergleichbar. Für beide Fälle ordnet die zwingend anzuwendende Bestimmung des § 3 Abs. 4 KapitalberichtigungsG an, dass die neuen Anteilsrechte den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Anteile am bisherigen Nennkapital kraft Gesetzes zustehen; ein entgegenstehender Beschluss ist nichtig. Die Verwendung der Worte "neue Anteilsrechte" durch den Gesetzgeber spricht dafür, dass im Zuge der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln neue Gesellschaftsrechte entstehen, die von den bisherigen Gesellschaftern als erste Erwerber erworben werden. Dieser Betrachtung steht die Bestimmung des § 6 Abs. 3 GmbHG nicht entgegen, da diese Bestimmung lediglich normiert, dass bei Errichtung der Gesellschaft kein Gesellschafter mehrere Stammeinlagen übernehmen darf. Übernimmt ein Gesellschafter nach Errichtung der Gesellschaft eine weitere Stammeinlage, so wird gemäß § 75 Abs. 2 GmbHG sein bisheriger Geschäftsanteil in dem der erhöhten Stammeinlage entsprechenden Verhältnis erhöht. So wie bei einem derivativen Erwerb eines weiteren Gesellschaftsanteils von einem Dritten die Geschäftsanteile zusammenzuziehen sind, so wachsen auch die im Zuge der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstandenen neuen Anteilsrechte dem Gesellschafter zu seiner ihm bereits zuvor zukommenden Stammeinlage zu. Auch wenn es anschließend zu einer Zusammenziehung der Anteile kommt, so liegt dennoch ein Neuerwerb von Gesellschaftsrechten vor und wird deshalb bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durch eine GmbH ein Tatbestand iSd § 2 Z 1 KVG verwirklicht. Zum Tatbestand, zur Einheitlichkeit und zur gebotenen einheitlichen Besteuerung des Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten hat der UFS auch ausgesprochen, dass entsprechend Rechtsprechung und auch Kommentierungen (s. z.B. Thunshirn/ Himmelsberger/ Hohenecker, Kommentar KVG, § 7; insbesondere aber Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, § 7 Rz 5 ff mwN) zur Gegenleistung alles gehört, was der Erwerber oder auch ein Dritter für die Gesellschaftsrechte aufwenden muss, auch an Dritte, insbesondere aber zB Agio, freiwillige Zuschüsse u.dgl, und nur einheitlich mit dem Erwerb der Gesellschaftsrechte besteuert werden kann, auch wenn ein Teil der Gegenleistung noch nicht erbracht war. Was dabei die Einbeziehung des Agio als Gegenleistung betrifft, so hat auch die verwendete Wendung "Zur Gegenleistung gehört alles, was der Erwerber eines Gesellschaftsanteiles aufzuwenden hat, um das Gesellschaftsrecht zu erhalten, wozu auch das Agio zählen kann..." im Erkenntnis des VwGH 2013/16/0070, nicht den Inhalt, dass es besonderer Umstände bedürfe, um eine Einbeziehung der vereinbarten Agiobeträge als Gegenleistung zu begründen. Vielmehr ergibt sich aus dem gesamten Rechtsatz bzw. den Aussagen insgesamt, dass auch bei der - für den dort zu beurteilenden Fall - behaupteten schwachen Bindung und freiwilligem Agio anlässlich einer Neugründung, das Agio eine Gegenleistung darstellt. Diesbezüglich ist der Fall auch ganz vergleichbar mit dem hier vorliegenden, als ebenfalls ein Agio freiwillig als Gegenleistung vereinbart war und nicht umtauschbedingt notwendig war. Trotzdem hat der VwGH klar ausgesprochen, dass das Agio als Gegenleistung zu berücksichtigen war. Daraus lässt sich eine Nichteinbeziehung des vereinbarten Agio in die Gegenleistung daher nicht ableiten. Ein preisgestaltender Charakter kommt dem Agio jedenfalls zu, da es aufgrund des Beschlusses den Preis für die Kapitalerhöhung (auch als Anschaffungskosten von vornherein) einheitlich festlegt. Auf Grund des Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c der Kapitalansammlungsrichtlinie unterliegt die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art der Gesellschaftsteuer. Gemäß Artikel 5 Abs. 1 Buchstabe a wird die Steuer bei Erhöhung des Kapitals auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, erhoben; den Mitgliedstaaten steht es frei, die Gesellschaftsteuer erst dann zu erheben, wenn die Einlagen tatsächlich geleistet werden. Entsprechend der obigen Feststellungen handelt es sich beim gegenständlichen Gesellschafterzuschuss um einen unabdingbaren Teil der Einlageverpflichtung und somit jedenfalls um eine Gegenleistung für den Erwerb der Beteiligungen anlässlich der Kapitalerhöhung. Im Urteil C-339/99 vom 17.10.2002 führte der EuGH in Rz 32 f aus: "32 Bei einem Vorgang wie dem im Ausgangsrechtsstreit fraglichen entspricht jedoch der tatsächliche Wert der im Rahmen der Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft geleisteten Einlagen dem Nennwert der ausgegebenen Aktien zuzüglich des Wertes der erhaltenen zusätzlichen finanziellen Beiträge. 33 Folglich fallen finanzielle Beiträge wie die im Ausgangsrechtsstreit fraglichen in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335, auch wenn ihr Betrag den Nennwert der vorgenommenen Kapitalerhöhung übersteigt." Knörzer/Althuber führen in § 2 Rz 3 f aus: "Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer (sog. Ersterwerb von Gesellschaftsrechten). Steuergegenstand ist der Erwerb neu geschaffener Gesellschaftsrechte, was bei Neugründung, Kapitalerhöhung, Verschmelzung und Einbringung von Kapitalgesellschaften der Fall ist. Der österreichische Gesetzgeber setzt damit Art 4 Abs 1 lit a, b und c der Richtlinie 69/335/EWG um, der die Gründung einer Kapitalgesellschaft, die Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die keine Kapitalgesellschaft ist, in eine Kapitalgesellschaft sowie Kapitalerhöhungen durch Einlagen jeder Art in die Steuerpflicht einbezieht." Der in den Entscheidungen angeführten Kapitalansammlungsrichtlinie 69/335/EWG folgte die Richtlinie 2008/7/EG, die auf den gegenständlichen Fall anzuwenden ist. Dabei entsprechen (bisher) Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c (neu) Art. 3 Buchstabe c, sowie (bisher) Artikel 5 Abs. 1 Buchstabe a (neu) Art. 11 Absatz 1 auch inhaltlich, sodass sich in Bezug auf die hier anzuwendende Rechtslage keine Änderung ergibt. Die im gegenständlichen Fall vorgenommene Kapitalerhöhung und das Agio sind daher unter § 2 Z 1 KVG zu subsumieren. Der gegenständliche Gesellschafterzuschuss war unbedingt zu leisten und es handelt sich dabei um einen Teil der Gegenleistung im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG für den Ersterwerb anlässlich der Kapitalerhöhung und nicht um einen gesonderten, zweiten Vorgang nach § 2 Z 2 bis 4 KVG (vgl. UFS 17.3.2004, RV/3537-W/02). Artikel 11 der Richtlinie 2008/7/EG lautet: "1) Bei Kapitalzuführungen gemäß Artikel 3 Buchstaben a, c und d ist die Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer der tatsächliche Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Verbindlichkeiten und Lasten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen. Die Erhebung der Gesellschaftssteuer kann verschoben werden, bis die Einlagen tatsächlich geleistet werden." Das Agio ist eine zu leistende Einlage jeder Art, die die Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer erhöht. Vom Wahlrecht die Erhebung der Gesellschaftsteuer zu verschieben, bis die Einlagen tatsächlich geleistet werden, hat die Republik Österreich keinen Gebrauch gemacht. Den Ausführungen im ergänzenden Schriftsatz vom 16. Juni 2025 ist folgendes entgegenzuhalten: Die in Knörzer/Althuber § 2 Rz 10 zitierte Auffassung von Novacek ist eine Mindermeinung, die von der herrschenden Meinung abweicht und daher vollkommen irrelevant. Dem Hinweis auf das Erkenntnis vom 17.11.2022, Ra 2021/15/0053 ist zu entgegnen, dass dieses über die Zulässigkeit einer Übertragung von stillen Reserven gemäß § 13 Abs 4 KStG abspricht und nicht darüber, was eine Kapitalerhöhung iSd § 2 Z 1 KVG ist. Aus diesem Erkenntnis geht hervor, dass die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Fall zu Unrecht die Rechtswohltat des § 13 Abs 4 KStG in Anspruch genommen hat. Die Behauptung, dass das gegenständliche Agio eine von der Kapitalerhöhung unabhängige Leistung sei, wird durch die klare Textierung des Kapitalerhöhungsbeschlusses "2. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung im Betrage von € 27.327,17 (Euro dreiundsechzigtausendsechshundertdreiundsechzig Cent neunundfünfzig) wird die Alleingesellschafterin […] gegen Bezahlung des Kapitalerhöhungsbetrages in Höhe von € 27.327,17 und eines zur Gänze bar einzubezahlenden Agiobetrages in Höhe von € 8.847.672,83 zugelassen." Die Bezahlung des Agiobetrages war daher "conditio sine qua non" um zur Kapitalerhöhung zugelassen zu werden. Beim letzten Satz in Punkt 3. des Kapitalerhöhungsbeschlusses: "Das im Rahmen der Kapitalerhöhung zu leistende Agio ist nicht umtauschbedingt erforderlich, sondern stellt eine freiwillig erbrachte Mehrleistung dar, die bis spätestens zum 31.1.2016 (einunddreißigsten Jänner zweitausendsechzehn) zu erbringen ist." handelt es sich um einen untauglichen Versuch, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Kapitalerhöhung und Agio aufzulösen. Gerade im Urteil des EuGH vom 17.10.2002, C-339/99 führte dieser aus, dass auch ein Agio in die Gesellschaftsteuerbemessungsgrundlage miteinzubeziehen ist. Im Übrigen wird auf die Ausführungen im angefochtenen Bescheid und in der BVE verwiesen. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da sämtliche im gegenständlichen Fall zu lösenden Rechtsfragen bereits vom VwGH und vom EuGH bereits geklärt worden sind, ist eine ordentliche Revision an den VwGH nicht zulässig. Feldkirch, am 17. Juli 2025