BFG RV/3100346/2025

Für die Zukunft seien Zuflüsse aus der teilweisen Zuordnung von Entgelten aus an die Bevölkerung des Tales ausgegebenen Parkkarten, aus der teilweisen Zuordnung von Entgeltanteilen aus der [...] Super Card und der [...] Card, aus dem Verkauf von Merchandise-Artikeln (Radtrikots und Trinkwasserflaschen) sowie aus der "geplanten Durchführung von kommerziellen Veranstaltungen" (E-Bike-Festival, [...]) zu erwarten (Punkt 2.4 der Stellungnahme vom 27.10.2022). Zur Zuordnung von Entgelten aus Parkkarten erklärte der Zeuge [...], dass der Tourismusverband [...] an im [...] ansässige Personen Parkkarten ausgebe, welche zur unentgeltlichen Benutzung der Parkplätze [...] Radweg, [...] (beide Parkplätze), [...] und [...] sowie des [...], des Natur Aktiv Parks [...], des Loipenparks [...] und des Radweges berechtige. Deren Finanzierung geschehe über die Wohnsitzgemeinden (ZV [...]). Ein Faksimile einer derartigen Jahreskarte wurde vorgelegt, der aufgedruckte Text lautet auszugsweise: "Aufgrund des Beitrags seiner Hauptwohnsitzgemeinde gemäß dem Tarifsystem des Tourismusverbandes [...] ist DER LENKER des Fahrzeuges mit dem polizeilichen Kennzeichen… zum kostenlosen Parken auf den vom Tourismusverband [...] bewirtschafteten Parkplätzen [...], [...], [...] und [...] und zur kostenlosen Benützung der dort befindlichen Anlagen des Tourismusverbandes [...] [...], Natur Aktiv Park [...], Loipenpark [...] und Radweg [...] berechtigt.". Nicht erwiesen ist aufgrund des Vorbringens bzw. aufgrund der beiden Zeugenaussagen, dass im Beobachtungszeitraum 2017 bis 2021 Zahlungen im Zusammenhang mit Parkkarten von Gemeinden an den Beschwerdeführer geflossen wären. Die ab 2023 geplante Zuordnung von Einnahmen des Tourismusverbandes [...] aus dem Verkauf der [...] Super Card und der [...] Card zum Radweg stellt sich aufgrund des Vorbringens (vgl. Punkt I.1 der Stellungnahme vom 27.10.2022) und der Ausführungen der beiden Zeugen als bloße buchhalterische Umschichtung von einer Einnahmequelle zu diversen Betätigungen des Tourismusverbandes dar ("Prozentuelle Einnahmen aus diesen Karten werden vertragsgemäß nach einem fixen Zuteilungsschlüssel den Betrieben gewerblicher Art, so auch dem BgA Radweg [...], zugeordnet."). Aus dem Verkauf von Merchandise-Artikeln wurden im Beobachtungszeitraum laut Beschwerdevorbringen keine Einnahmen erzielt. Jeweils ein Exemplar der angesprochenen Merchandise-Artikel wurde vom Zeugen [...] vorgelegt. Es handelt sich dabei um eine Weichplastik-Trinkflasche, auf der mehrfach das vom Tourismusverband [...] verwendete Logo (weißer Schriftzug "[...]" auf hellblauem rechteckigem Grund) aufgedruckt ist, und ein zweiteiliges Radtrikot, auf dem die Schriftzüge "[...]" bzw. "[...]." aufgedruckt sind. Ein Hinweis auf den Radweg ist entgegen dem Beschwerdevorbringen ("für den Radweg gebrandete Radtrikots", Punkt I.1 der Stellungnahme vom 27.10.2022) auf keinem dieser Gegenstände zu finden. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass es im geographischen Wirkungsbereich des Tourismusverbandes [...] neben dem Radweg eine Vielzahl von Strecken gibt, die mit Fahrrädern befahren werden können und auch ausdrücklich vom Tourismusverband als Radrouten beworben werden ([...] abgefragt am 14.12.2022). Aus der Durchführung von kommerziellen Veranstaltungen wurden im Beobachtungszeitraum laut Beschwerdevorbringen keine Einnahmen erzielt. Aus dem vorgelegten Konzept der "[...]" (Beilage 12 zur Stellungnahme vom 27.10.2022) erschließt sich im Übrigen nicht, dass bei Durchführung einer derartigen Veranstaltung Einnahmen erzielt würden, die dem Radweg direkt zuordenbar wären. Der Radweg wird in diesem Konzept nicht einmal erwähnt. Der dem Bundesfinanzgericht vorgelegte Auszug aus einem Gutachten des ***Prof***. zum Thema "Unionsrechtliche Vorgaben für die Umsatzbesteuerung von Tourismusverbänden" (vgl. Akt zu GZ RV/3100599/2020, ON 39, Seiten 6 ff) enthält keine Ausführungen den Radweg betreffend, weshalb sich eine Auseinandersetzung damit erübrigt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Nach § 1 KStG 1988 sind Körperschaften körperschaftsteuerpflichtig. Als Körperschaften gelten unter anderem die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (Abs. 2 Z 2 leg. cit.). § 2 Abs. 1 KStG 1988 lautet: "Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist jede Einrichtung, die - wirtschaftlich selbständig ist und - ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und - zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und - nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) dient. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb." Die im Gesetz genannten Tatbestandsmerkmale stellen einen Kriterienkatalog dar, der kumulativ erfüllt sein muss, um überhaupt einen Betrieb gewerblicher Art begründen zu können. Fehlt (auch nur) ein Merkmal, so geht die Steuerpflicht verloren (Oberhuber in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG 1988, Rz 49 zu § 2 Der Tourismusverband [...] ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 des Tiroler Tourismusgesetzes). Er hat im Streitjahr 2016 einen Betrieb gewerblicher Art Radweg [...] beim Finanzamt angemeldet und eine Körperschaftsteuererklärung eingereicht. Dies ist ein Indiz dafür, dass eine wirtschaftlich selbständige Einrichtung geschaffen werden sollte. Die nach landesgesetzlichen Vorschriften errichteten Fremdenverkehrs- und Tourismusverbände werden in der Rechtsprechung als Mischbetriebe qualifiziert, bei denen im Regelfall der Hoheitsbereich überwiegt. Als privatwirtschaftlich sind jene Tätigkeiten anzusehen, die in unmittelbaren Wettbewerb zu privaten Unternehmen treten. Die Wahrnehmung der Aufgaben der Fremdenverkehrsförderung ist als hoheitliche Tätigkeit zu qualifizieren (Achatz in Achatz/Kirchmayr, Körperschaftsteuergesetz (2011), Rz 198 zu § 2 mwN). § 3 Abs. 1 Tiroler Tourismusgesetz normiert: "Den Tourismusverbänden obliegen die Wahrung, Förderung und Vertretung der örtlichen und regionalen Belange des Tourismus unter Bedachtnahme auf seine ökonomischen, sozialen, kulturellen, ethischen und ökologischen Auswirkungen. Die Tourismusverbände haben eine verantwortungsvolle, nachhaltige und ressourcenschonende Entwicklung des Tourismus sicherzustellen und sich dabei an den Erfordernissen der Regionalität, eines sachgerechten Ausgleichs von Markt- bzw. Wettbewerbsinteressen und den Bedürfnissen der einheimischen Bevölkerung sowie der Raumverträglichkeit der touristischen Angebote, wie sie in tourismusstrategischen Grundlagenarbeiten und Strategiepapieren von landesweiter Tragweite zum Ausdruck kommen, zu orientieren. Die Tourismusverbände haben ihre Aktivitäten nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung ihrer Mitglieder auszurichten, sodass den Mitgliedern die Teilnahme an gemeinsamen Marketingmaßnahmen unter denselben Bedingungen zu ermöglichen ist." Die Errichtung und der Unterhalt eines Radweges durch ein Tal, dessen wirtschaftliche Struktur wesentlich durch den Tourismus geprägt ist, ist zweifellos dem Kernbereich der dem Tourismusverband S durch das Tiroler Tourismusgesetz übertragenen Aufgaben und damit dessen Hoheitsbereich zuzuordnen. Es steht außer Frage, dass der Tourismusverband [...] - in Hinblick auf den Radweg durch das [...] - umfassende und erfolgversprechende Anstrengungen in Hinblick auf die Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben in seinem regionalen Tätigkeitsbereich unternimmt. Nicht erkennbar ist hingegen, dass sich die Aktivitäten im Zusammenhang mit dem Radweg auf einen Bereich beziehen würden, in dem der Beschwerdeführer aufgrund des wirtschaftlichen Gewichts seiner Betätigung im Wettbewerb zu anderen (privaten) Wirtschaftstreibenden steht (dazu ausführlich mit Judikaturnachweisen Achatz/Mang/Lindinger, Besteuerung der Körperschaften öffentlichen Rechts, 3.A., Rz 73). Für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art ist weiter Voraussetzung, dass die Betätigung der Erzielung von Einnahmen dient und dass der Betätigung Einnahmen zuzuordnen sind (ausdrücklich VwGH 5.5.2022, Ra 2021/15/0017). Auf Sachverhaltsebene konnte nicht festgestellt werden, dass aus der Betätigung des Tourismusverbandes [...] bezogen auf den Radweg Einnahmen erzielt wurden oder werden. Nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers und aufgrund der tatsächlichen örtlichen Gegebenheiten ist es denkmöglich, dass einzelne Nutzer des Radweges tatsächlich mit dem Auto anreisen, dieses auf einem der beiden vom Tourismusverband S dem Radweg zugeordneten Parkplätze abstellen und ein Parkentgelt bezahlen. Diese Fälle treten jedoch nach der Lebenserfahrung nur sehr selten ein, dies aufgrund der alternativen Möglichkeiten der Anreise - mit öffentlichen Verkehrsmitteln, mit dem Fahrrad - und aufgrund der zahlreichen alternativen Möglichkeiten des Parkens, etwa beim Beherbergungsbetrieb oder auf anderen öffentlichen Parkplätzen. Der Beschwerdeführer hat kein konkretes Vorbringen dazu erstattet, wie oft dieser Fall tatsächlich eintritt. Er hat auch kein konkretes Vorbringen dazu erstattet, in welcher Höhe aus dieser Fallkonstellation tatsächlich Einnahmen erzielt werden. Das Vorbringen, es würden jedenfalls Einnahmen von wirtschaftlichem Gewicht erzielt, wurde nicht belegt. Im gegenständlichen Verfahren ist der Streitgegenstand mit der Körperschaftsteuer 2016 in Hinblick auf den von der Trägerkörperschaft angemeldeten Betrieb gewerblicher Art Radweg [...] begrenzt. Der Beschwerdeführer verweist auf ein Judikat des deutschen Bundesfinanzhofes zum Vorsteuerabzug für eine Hängebrücke (Punkt II der Stellungnahme vom 9.9.2022: BFH 20.10.2021, IX R 10/21) und leitet daraus ab, dass die Inanspruchnahme der Parkplätze durch den Radweg veranlasst wäre. Gleichzeitig aber räumt er ein, dass die Parkgebühren im zitierten Judikat nicht als Entgelt für die Bereitstellung und Benutzung der Brücke anzusehen gewesen seien. Auch bei der hier zu beurteilenden Sachlage sind von der Trägerkörperschaft vereinnahmte Parkgebühren nicht als Entgelt für die Errichtung, Bereitstellung und Benutzung des Radweges anzusehen. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass ein Ergebnisausgleich zwischen einzelnen Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts nicht vorgenommen werden kann (VwGH 18.12.2014, 2011/15/0144). Ebenso wenig kommt ein Ergebnisausgleich zwischen dem Hoheitsbereich einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und einem von ihr geführten Betrieb gewerblicher Art in Betracht. In der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird für die Annahme von Einnahmen ein gewisser Veranlassungszusammenhang zwischen einer Betätigung und zugeflossenen Einnahmen (VwGH 27.3.2002, 2000/13/0020) und eine Teilnahme am Wirtschaftsleben in der Form eines Güter- oder Leistungsaustausches (VwGH 29.7.2014, 2011/13/0060) verlangt, wenn auch keine finale Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich ist (VwGH 17.9.2003, 2001/14/0211). Die willkürliche Umschichtung von Parkerlösen (oder von Erlösen aus dem Verkauf von Umlagekarten) zu einer betrieblichen Tätigkeit, die ihrem Wesen nach völlig unabhängig von einem oder mehreren Parkplätzen (oder dem Verkauf von Umlagekarten) betrieben werden kann, im Kontext eines "wirtschaftlichen Gesamtkonzeptes" führt nicht zum Zufluss von Einnahmen im Rahmen dieser betrieblichen Tätigkeit, zumal die geldwerten Vorteile dieser betrieblichen Tätigkeit nicht im Rahmen des Betriebes und durch diesen veranlasst zufließen (vgl. VwGH 17.9.1997, 95/13/0034). Die vom Beschwerdeführer angestrebte Umschichtung der vom Tourismusverband S vereinnahmten Parkentgelte spricht auch gegen eine wirtschaftliche Selbständigkeit des Beschwerdeführers, da die Parkentgelte gerade nicht vom Beschwerdeführer, sondern von der Trägerkörperschaft vereinnahmt werden. Auch deutet das Vorgehen im Kontext des vom Beschwerdeführer dargestellten "wirtschaftlichen Gesamtkonzeptes" darauf hin, dass der Radweg nicht wirtschaftlich selbständig im (Wort-)Sinn des § 2 Abs. 1 KStG 1988 betrieben wird bzw. werden kann: "Der Tourismusverband [...] KöR als Trägerkörperschaft des Beschwerdeführers verfolgt seit vielen Jahren ein Gesamtkonzept, welches unter anderem dadurch charakterisiert ist, dass unterschiedliche Freizeitangebote zur Attraktivierung und Förderung der regionalen Belange des Tourismus geplant, errichtet und betrieben werden. Für die Zurverfügungstellung dieser Angebote wird generell, und nicht nur im Fall des Beschwerdeführers, ein Entgelt verlangt, welches in weiterer Folge über Betriebe gewerblicher Art, welche zu diesem Zwecke gegründet werden, verrechnet wird…" (vgl. Punkt 2.1 der Stellungnahme vom 27.10.2022). Der Begriff "Einnahmen" orientiert sich an § 15 EStG 1988 (Oberhuber in Lachmayer/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer, Rz 82 zu § 2) und umfasst den Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen an den Steuerpflichtigen. Als Steuersubjekt, dem Geld oder geldwerte Vorteile zufließen, kommt im hier maßgeblichen Bezugsrahmen nur der Betrieb gewerblicher Art in Betracht. Die Definition des Begriffs "Einnahme" in § 15 Abs 1 EStG ist auf den betrieblichen Bereich nicht unmittelbar anwendbar, wird aber in der Praxis zur Auslegung herangezogen. Als Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert anzusehen, die durch den Betrieb veranlasst sind (Jakom/Ebner/Marschner EStG, 18.A. 2025, Rz 256 zu § 4) und - bezogen auf den Betrieb gewerblicher Art als Steuersubjekt in der Körperschaftsteuer - diesem Betrieb gewerblicher Art zufließen. Die Parkgebühren auf den beiden vom Beschwerdeführer dem Radweg zugeordneten Parkplätzen werden allerdings vom Tourismusverband [...] vereinnahmt und bloß im Innenverhältnis der Betätigung "Radweg" anteilig zugeordnet. Insgesamt begründet die Betätigung des Tourismusverbandes [...] in Hinblick auf den Radweg durch das [...] mangels privatwirtschaftlicher Tätigkeit und aufgrund des Umstandes, dass dieser Betätigung keine Einnahmen zuzuordnen sind, keinen Betrieb gewerblicher Art. Die Betätigung des Tourismusverbandes S in Hinblick auf den Radweg durch das Tal ist daher auch kein (wenn auch fingiertes: Oberhuber in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG 1988, Rz 20 zu § 2) Rechtssubjekt im abgabenrechtlichen Sinn, sodass eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer nicht in Betracht kommt. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2016 war aufzuheben. Es war auszusprechen, dass eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2016 zu unterbleiben hat. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revisionszulässigkeit) Die Feststellung zur Zuordnung von Einnahmen war auf Sachverhaltsebene zu treffen. Die rechtliche Würdigung wurde unter Berücksichtigung der zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vorgenommen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war darüber hinaus nicht zu lösen. Innsbruck, am 25. Juni 2025