BFG RV/7103402/2023

Beim angefochtenen Bescheid betreffend das Jahr 2015 handelt es sich um einen Berichtigungsbescheid gem. § 293b BAO i.V.m. § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988. Nach der zuletzt genannten Bestimmung, die das Ziel einer korrekten Gesamtgewinnbesteuerung verfolgt und hierfür den Grundsatz der Periodenbesteuerung in den Hintergrund treten lässt, ist eine Vermögensübersicht zu berichtigen, wenn sie nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG entspricht (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur aufgrund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, kann zur Erreichung des richtigen Totalgewinns eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt hierbei als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b BAO. Die Fehlerberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden (§ 28 Abs. 7 EStG 1988), wobei hier insb. die Korrektur einer fehlerhaften AfA infolge einer unrichtigen Bemessungsgrundlage oder einer unrichtigen Nutzungsdauer in Betracht kommt (VwGH 29.9.2022 Ro 2022/15/0011; Büsser/Ehrke-Rabl/Hirschler/Petritz, EStG, Rz. 138 zu § 28). Durch die Berichtigung kommt es zu einer periodenfremden Nachbesteuerung von Fehlern bereits verjährter Zeiträume, was sich naturgemäß auch progressionsverschärfend auswirkt (vgl. hierzu im Detail: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EstG, Rz. 148 ff. zu § 4). Nachdem § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 erfordert, dass der Fehler "nur" aufgrund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr berichtigt werden kann, ist für die Anwendung dieser Bestimmung erforderlich, dass die Berichtigung - unter Wegdenken der Verjährung - möglich wäre, dass also ein entsprechender Verfahrenstitel (z.B. Wiederaufnahme) zur Abänderung vorliegt. Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer in den Anlagenverzeichnissen der Jahre 2011 bis 2015 einen zu geringen Grundanteil (lediglich 20 % anstatt 27,16 %) von den Anschaffungskosten des bebauten Grundstückes abgezogen und entgegen § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. d EStG 1988 ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer als 66,67 Jahre mehr als 1,5 % (nämlich 3 %) der Anschaffungskosten als jährliche AfA geltend gemacht. Die Anlagenverzeichnisse hatten daher die Geltendmachung einer überhöhten AfA zur Folge und widersprechen damit zwingenden Bestimmungen des EStG 1988. Dieser Fehler hatte im ältesten unverjährten Veranlagungszeitraum (und hat nach wie vor) steuerliche Auswirkungen, da die Gebäude noch nicht zur Gänze abgeschrieben sind und damit noch (restliches) AfA-Potential vorliegt (VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011). Da auch die Anlagenverzeichnisse 2011 bis 2015 erst in Entsprechung der Aufforderung vom 6.12.2021 vorgelegt wurden und der Behörde vor diesem Zeitpunkt nicht bekannt war, ob und gegebenenfalls inwiefern die geltend gemachte AfA überhöht ist, würden - ebenso wie für die Jahre 2016 und 2017 - auch für die Jahre 2011-2015 (unter Außerachtlassung der Verjährung hinsichtlich der Jahre 2011-2014) die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme und damit ein Verfahrenstitel zur Abänderung der Bescheide vorliegen. Es liegen daher die Voraussetzungen für eine "Bilanzberichtigung" gem. § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 i.V.m. § 28 Abs. 7 EStG 1988 vor. Der Zuschlag zur Erreichung des richtigen Totalgewinns bemisst sich nach der Differenz zwischen der tatsächlich geltend gemachten AfA (€ 17.379,61) und der richtigerweise anzusetzenden AfA (€ 7.904,15) und beträgt sohin € 9.475,46 pro Jahr und ist die Berichtigung im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung (4.3.2022) noch unverjährten Jahr (2015; s.o.; weitere Verlängerungshandlungen, durch die auch frühere Jahre noch unverjährt gewesen sein könnten, sind nicht aktenkundig) vorzunehmen. g. Ermessen Sowohl die Wiederaufnahme als auch die Berichtigung gem. § 293b BAO bzw. die Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 steht im Ermessen (zur Wiederaufnahme: VwGH 26.11.2002, 99/15/0176; 4.6.2009, 2004/13/0083; zur Berichtigung gem. § 293b BAO: VwGH 21.1.2004, 2002/13/0071; 28.5.2009, 2007/15/0285; zur Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988: VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011). Ermessensentscheidungen sind gemäß § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" sind hierbei die berechtigten Interessen der Partei zu verstehen, unter dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse an der Einbringung der Abgaben (VwGH 18.12.2019, Ro 2018/15/0025). Die Kriterien der Ermessensübung sind vorrangig dem Zweck jener Norm zu entnehmen, die das Ermessen einräumt (VwGH 29.9.2011, 2008/16/0087). Berichtigungs-, Änderungs- oder Aufhebungsbestimmungen (§§ 293ff BAO, daher auch § 293b BAO die Bestimmungen über die Wiederaufnahme) sollen vorrangig die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen. Bei der Anwendung derartiger Bestimmungen kommt diesem Grundsatz daher zentrale Bedeutung zu, sodass grundsätzlich das Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit genießt (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032; 22.03.2000, 99/13/0253;). Im vorliegenden Fall ist daher das öffentliche Interesse an der gleichmäßigen Einhebung von Abgaben und damit an der rechtsrichtigen Festsetzung der Einkommensteuer (unter Zugrundelegung der korrekten AfA) tendenziell höher zu bewerten als das Interesse des Beschwerdeführers an der Aufrechterhaltung der ursprünglichen Bescheide. Angesichts der gegenständlichen Beträge (Nachforderung 2015: € 23.689,00; Nachforderungen 2016 und 2017: je € 4.738,00) sind die steuerlichen Auswirkungen der Berichtigung und der Wiederaufnahme keinesfalls geringfügig. Hinweise dafür, dass die Steuer uneinbringlich sein könnte, liegen nicht vor. Aus den beiden zuletzt genannten Gründen erweist sich die Abgabenfestsetzung auch im Sinne der Verwaltungsökonomie als zweckmäßig. Dass die belangte Behörde Anlass zu Zweifeln an der Richtigkeit der Steuererklärungen gehabt hätte und durch entsprechende Ermittlungen bereits vor Erlassung der Erstbescheide in Erfahrung hätte bringen können, dass die geltend gemachte AfA nicht korrekt ist (s. oben), kann im Rahmen des Ermessens berücksichtigt werden (VwGH 9.11.1988, 87/13/0096). Dem steht allerdings gegenüber, dass der Beschwerdeführer - obwohl aufgrund der Ergebnisse der Veranlagung 2009 klar war, dass von den Anschaffungskosten ein Grundanteil von 27,16 % abzuziehen ist und dass der AfA-Satz lediglich 1,5 % beträgt - weiterhin (zuletzt durch Vorlage der Anlagenverzeichnisse 2011-2017 in Entsprechung des Vorhaltes vom 6.12.2021) einen Grundanteil von lediglich 20 % abgezogen und einen AfA-Satz von 3 % geltend gemacht hat. Dies wiegt mindestens ebenso schwer wie die Nachlässigkeit der belangten Behörde bei Erlassung der Erstbescheide, sodass diese Nachlässigkeit nicht dazu führen kann, dass im Rahmen des Ermessens von einer Bescheidberichtigung bzw. Wiederaufnahme Abstand zu nehmen wäre. Insgesamt zeigt die Abwägung der Ermessenskriterien daher ein deutliches Übergewicht zugunsten der Bescheidberichtigung (Veranlagungsjahr 2015) bzw. der Wiederaufnahme (Veranlagungsjahre 2016 und 2017), sodass diese auch insofern zutreffend erfolgten. h. Zusammenfassung Von den Anschaffungskosten der Liegenschaft EZ XXX, Grundbuch ***YYYYY*** i.H.v. € 723.426,20 ist demnach - für alle streitgegenständlichen Jahre - ein Grundanteil von 27,16 % abzuziehen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage € 526.943,64 beträgt. Die jährliche AfA beläuft sich auf 1,5 % der Bemessungsgrundlage, sohin - ebenfalls für alle streitgegenständlichen Jahre - auf € 7.904,15. Dies bedeutet für das Jahr 2015 und die im Rahmen der Veranlagung 2015 durch Zuschläge nacherfassten Jahre 2011 bis 2014, für welche die belangte Behörde eine jährliche AfA von € 7.904,15 zugrunde gelegt hat, dass keine Änderung gegenüber dem angefochtenen Bescheid erfolgt. Die für das Jahr 2015 erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. € 15.176,11 wurden von der belangten Behörde zutreffend im Wege einer Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO um fünf Mal € 9.475,46 (Zuschläge gem. § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 für die Jahre 2011-2014 und Erhöhung der Einkünfte 2015), sohin um € 47.377,30 erhöht und betragen damit € 62.553,41. Insoweit war die Beschwerde abzuweisen. Ebenfalls abzuweisen war die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Wiederaufnahmebescheide für die Jahre 2016 und 2017 richtet, da die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme vorliegen. Im Übrigen, also hinsichtlich der (z.T. neuen) Einkommensteuerbescheide 2016-2019 war der Beschwerde teilweise Folge zu geben. Die belangte Behörde hatte für diese Jahre unter Abzug eines Grundanteiles von 40 % eine AfA von lediglich € 6.379,64 anerkannt. Richtigerweise beträgt die AfA € 7.904,15. Im Ausmaß des Differenzbetrages von € 1.524,51 waren daher die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (und daraus resultierend der jeweilige Gesamtbetrag der Einkünfte und das jeweilige Einkommen der Jahre 2016-2019) gegenüber den angefochtenen Bescheiden zu reduzieren. Da das Einkommen des Beschwerdeführers in den Jahren 2016-2019 über der Grenze für die 50-%ige ESt-Progression lag und auch nach Abzug des Betrages von € 1.524,51 nach wie vor liegt, reduziert sich die Einkommensteuer für diese Jahre um jeweils € 762,26 (50 % von € 1.524,51). Die im Spruch festgesetzten Beträge errechnen sich daher wie folgt: |   | ESt lt. Bescheid vor Rundung gem. § 39 Abs. 3 EStG | Differenz | ESt neu | ESt neu gerundet gem. § 39 Abs. 3 EStG | 2016 | 15.455,24 | 762,26 | 14.692,98 | 14.693,00 | 2017 | 21.462,14 | 762,26 | 20.699,88 | 20.700,00 | 2018 | 25.220,93 | 762,26 | 24.458,67 | 24.459,00 | 2019 | 15.842,74 | 762,26 | 15.080,48 | 15.080,00 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Verfahren waren in erster Linie Sachverhaltsfragen (Grundanteil, Nutzungsdauer) strittig. Soweit Rechtsfragen zu lösen waren, sind diese durch die jeweils angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der das Bundesfinanzgericht nicht abgewichen ist, geklärt. Die Revision war daher nicht zuzulassen. Wien, am 19. Mai 2025