BFG RV/7101050/2016

Der Norm des § 4 Abs. 2 EStG folgend ist die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Entspricht die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, so kann zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. Diese Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. Gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 3. Teilstrich EStG 1988 idF BGBl 112/2012 - erstmals auf Fehler anzuwenden die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen (§ 124b Z 225 EStG 1988) - gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b BAO die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen. Die Berichtigungspflicht trifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig erweisen. Selbst wenn Feststellungs- oder Abgabenbescheide, die auf unrichtigen Bilanzen beruhen, in Rechtskraft erwachsen sind und eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO nicht (mehr) in Betracht kommt, sind unrichtige Bilanzen zu berichtigen. Dies deshalb, weil das Gesetz keine zeitliche Begrenzung der Pflicht zur Bilanzberichtigung vorsieht und jene Beschränkungen, die sich aus der Rechtskraft eines Bescheides ergeben, deswegen nicht zum Tragen kommen, weil Bilanzen weder Gegenstand bescheidmäßiger Feststellung sind noch der Verjährung unterliegende Ansprüche darstellen. Eine Bilanzberichtigung ist daher auch dann vorzunehmen, wenn sie sich auf die Abgabenfestsetzung (des "Wurzeljahres") selbst nicht mehr auszuwirken vermag (vgl. VwGH 18.11.2003, 2001/14/0050). Die in § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorgesehene Fehlerberichtigung durch Zu- und Abschläge kann in jenen Fällen greifen, in denen im "Wurzeljahr" eine Fehlerberichtigung nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam erfolgen kann. Dies ändert aber nichts daran, dass unrichtige Bilanzansätze bis zur Wurzel zu berichtigen sind, lediglich die Steuerwirksamkeit der Berichtigung wird, insoweit der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann, durch § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF BGBl 112/2012 auf den ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum verschoben (vgl. Doralt, EStG17, § 4 Tz 163, Tz 164 "Teilwertabschreibung"; VwGH vom 27. Juni 2019, Ra 2018/15/0040). Wie der VwGH in mehreren Erkenntnissen ausgeführt hat, liegt eine offensichtliche Unrichtigkeit vor, wenn die Abgabenhörde bei ordnungsgemäßer Prüfung der Abgabenerklärung die Unrichtigkeit erkennen hätte müssen, ohne ein weiteres Ermittlungsverfahren durchzuführen. Die Unrichtigkeit kann auch bei einer unzutreffenden Rechtsauffassung zum Ausdruck kommen. Ob eine offensichtliche Unrichtigkeit im Hinblick auf die übernommene Rechtsauffassung vorliegt, ist anhand des Gesetzes und vor allem der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen (vgl. zB. VwGH 1. Juli 2013, 97/13/0230; VwGH 18.3.2004, 2003/15/0049; VwGH 23. September 2005, 2002/15/0198). Die Beurteilung muss daher nicht unmittelbar aus der Abgabenerklärung hervorgehen. § 293b BAO hat nicht die Korrektur von in einem Bescheid unterlaufenden Schreib- oder Rechenfehlern vor Augen (für die Berichtigung derartiger Fehler steht § 293 BAO zur Verfügung), sondern von inhaltlichen Fehlern. Ob solche Fehler vorliegen, kann aber nur nach Befassung mit den einschlägigen Gesetzen und der dazu ergangenen Rechtsprechung beurteilt werden. Ob bei einer derartigen Prüfung eines oder mehrere Gesetze zu untersuchen sind, ist unmaßgeblich. Die Beachtung der zu den anzuwendenden Gesetzen ergangenen Rechtsprechung setzt jedenfalls eine umfassendere Beschäftigung mit der Sache voraus. Die Möglichkeit der Bescheidberichtigung nach § 293b BAO wurde gerade deswegen geschaffen, um dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch dann zum Durchbruch zu verhelfen, wenn für den Einsatz andere verfahrensrechtliche Instrumente wie die Wideraufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO oder die Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO die Voraussetzungen fehlen. Es kann daher grundsätzlich kein Ermessensmissbrauch gesehen werden, wenn die Abgabenbehörde über die Grenze der Jahresfrist für eine Bescheidbehebung nach § 299 BAO hinaus eine Berichtigung nach § 293b BAO vornimmt (vgl. VwGH 9. Juli 1997, 95/13/0124). Die Zweckmäßigkeit der erfolgten Berichtigung ergibt sich bereits aus dem Ziel der gesetzlichen Norm des § 293b BAO, das die Herbeiführung eines der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechenden Ergebnisses ist, wobei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit der Vorrang einzuräumen ist (vgl. VwGH 9. Juli 1997, 95/13/0124). Der in diesem Zusammenhang vom Bf. eingewandte Billigkeitsgrund, er habe sich bei der Bewertung der Teilwertabschreibung an der Expertise eines unabhängigen dritten orientiert, vermag nicht zu überzeugen, denn der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Bf. auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt der Grundsatz von Treu und Glauben nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen zum Tragen (vgl. zusammenfassend die bei Ritz, BAO8, § 114 Tz. 7ff, referierte Rechtsprechung). Es müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der (zuständigen) Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 24. April 1996, 93/15/0076, und vom 22. September 1999, 94/15/0104). Im gegenständlichen Fall sind keinerlei Hinweise vorhanden die darauf deuten, das Finanzamt habe im Zeitpunkt der Bescheiderlassung die Auffassung vertreten, die vorgenommene Teilwertabschreibung sei nicht rechtswidrig. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das Finanzamt die Abgabenerklärung einfach nicht auf ihre Richtigkeit hin geprüft und daher den fehlerhaften Einkommensteuerbescheid erlassen hat. Da die Voraussetzungen für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG idF BGBl 112/2012 vorlagen einen Zuschlag im ersten nichtverjährten Abgabenjahr 2009 im Wege einer Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO vorzunehmen, ist der Beschwerde der Erfolg zu versagen. Einkommensteuer 2010 und 2011 - Bescheidänderung gemäß § 295 Abs. 3 BAO Gemäß § 295 Abs. 3 BAO ist ein Abgaben-, Feststellungs-, Meß-, Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätten ergehen dürfen, wäre bei Erlassung eines der vorgenannten Bescheide ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. Der Judikatur des Verwaltungsgerichthofes folgend handelt es sich bei diesen "anderen Bescheiden" nicht um förmliche Grundlagenbescheide, sondern um Bescheide die diesen ähnlich sind und in ihren Wirkungen materiell andere Bescheide beeinflussen (vgl. Ritz, BAO8, § 295 Tz 14 ff und die dort zitierte Judikatur des VwGH). § 295 Abs. 3 BAO trägt lediglich dem Umstand der veränderten materiellen Bindungssituation Rechnung. Nur wenn ein einem gedanklich-inhaltlich vorangehenden Bescheid zeitlich nachfolgender Bescheid aufgrund gesetzlicher Bestimmungen "anders hätte lauten müssen oder [...] nicht hätte ergehen dürfen" erfolgt eine Abänderung nach § 295 Abs 3 BAO; die materielle (rechtsinhaltliche, logische) Bindungswirkung ist somit vorausgesetzt, sie vermag durch diese Bestimmung durchgesetzt, nicht aber erst begründet zu werden. § 295 Abs 3 BAO ist aber nicht dahin zu verstehen, dass ein Bescheid bei jeglicher inhaltlicher Wechselbeziehung mit einem anderen Bescheid, der eine Änderung erfährt, entsprechend anzupassen ist, sondern nur dann, wenn unter der Voraussetzung inhaltlicher Abhängigkeiten ein entsprechender anderer Bescheid zeitlich nachfolgend eine Änderung oder Aufhebung erfährt (vgl. VwGH 20. Oktober 1992, 92/14/0026; Stoll, BAO-Kommentar, 2858). Mit den gemäß § 295 Abs. 3 BAO geänderten Einkommensteuerbescheiden 2010 und 2012 vom 28. August 2015 trug das Finanzamt der geänderten materiellen Situation - nicht Anerkennen der Teilwertabschreibung, aufgeteilt auf sieben Jahre - Rechnung. Eine für das vorangegangene Abgabenjahr erfolgte Bescheidberichtigung der Einkommensteuer 2009 gemäß § 293b BAO stellt im gegenständlichen Fall einen Grund für eine Bescheidänderung der Einkommensteuer 2010 und 2011 gemäß § 295 Abs. 3 dar. Einkommensteuer 2012 und 2013 Sowohl mit dem Einkommensteuerbescheid 2012 vom 31. August 2015, verbunden mit der Wiederaufnahme des Verfahrens für 2012, sowie mit dem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 31. August 2015, verbunden mit der Bescheidaufhebung Einkommensteuer 2013 gemäß § 299 BAO, machte die Amtspartei die vom Bf. auf sieben Jahre vorgenommene Teilwertabschreibung rückgängig. Da die vom Bf. vorgenommene Teilwertabschreibung sich aufgrund obiger Ausführungen als unberechtigt erweist, ist eine Rechtswidrigkeit der angefochten Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 nicht erkennen. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Wien, am 19. Mai 2025