BFG RV/7104680/2020

Die Bf. beschrieb in ihren Schriftsätzen ausführlich den Verlauf des Bieterverfahrens im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an der A GmbH und verwies auch auf entsprechende Beilagen. Zudem schilderte B, Bereichsleiter der Bf. in den Bereichen Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern, im Zuge der mündlichen Verhandlung dieses Verfahren. Aus den unstrittigen Vorbringen ergibt sich für den Senat Folgendes: Die C AG musste sich auf Grund eines eingeleiteten wettbewerbsrechtlichen Verfahrens gegenüber der EU-Kommission zum Verkauf von Kraftwerkskapazitäten an Dritte verpflichten. Die Bf. beschloss auf Grund der einmaligen Gelegenheit zum Erwerb von Kraftwerken, am entsprechenden Bieterverfahren teilzunehmen. Dem Erwerb wäre die Ausgliederung von dreizehn Wasserkraftwerken der C AG am xxx Fluss A vorausgegangen. Auf Grund bestehender Verluste erfolgte die Ausgliederung der Wasserkraftwerke nicht steuerneutral unter Anwendung der deutschen umgründungssteuerlichen Bestimmungen, sondern mit steuerlicher Wirkung. Auf Grund der Ausgliederung mit steuerlicher Wirkung kam es zu einer Aufwertung der Wasserkraftwerke, die zu einer signifikant höheren Abschreibungsbasis führte. Daher wies die C AG bereits Anfang Februar 2009 darauf hin, dass der potentielle Erwerber, der von der steuerwirksamen Aufwertung der Kraftwerke profitiere und künftige Steuerentlastungen aus erhöhten Abschreibungen erziele, den Barwert dieser Steuerentlastungen im Zuge des Angebots kaufpreiserhöhend berücksichtigen und so die Verkäuferin von diesem Steuervorteil profitieren solle. Somit war für die Bf. klar, dass eine Aufnahme in die österreichische Unternehmensgruppe erfolgen soll, damit sich der Vorteil aus der Aufwertung in Deutschland auch tatsächlich niederschlägt. Im Februar 2009 wurde ein schriftliches Kalkulationsmodell erstellt und ein Angebotspreis iHv EUR ***3*** Mio. ermittelt. Eine mögliche Firmenwertabschreibung fand in das Kalkulationsmodell keinen Eingang. Im März 2009 gab die Bf. auf dieser Grundlage ein unverbindliches Angebot iHv EUR ***3*** Mio. ab. In Folge wurde die Bf. darüber informiert, dass die Verkäuferin mit den beiden bestgereihten Anbietern in finale Vertragsverhandlungen eintreten werde und die Bf. als zweitbeste Bieterin gereiht sei. Zwar bestehe ein großes Interesse am Angebot der Bf., ein erfolgreicher Abschluss der Verhandlungen könne jedoch nur dann in Aussicht gestellt werden, wenn der Kaufpreis im finalen und verbindlichen Angebot im Vergleich zu jenem des Bestbieters tatsächlich höchst kompetitiv sei. In Folge wurde analysiert, auf welchen Grundlagen die Bf. ihr Angebot nachbessern konnte. Auf Grund des ausdrücklichen Hinweises der C AG, insbesondere an "Erzeugungs-Assets" interessiert zu sein, wurde im binding offer eine Kombination aus einem Barkaufpreis und einem Strombezugsrecht an einem österreichischen Pumpspeicherkraftwerk der Bf. angeboten. Die vier verantwortlichen Führungskräfte aus den Bereichen Technik, Energiewirtschaft, Recht sowie B selbst als für die Bereiche Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern Verantwortlicher diskutierten etwa ab Mitte April 2009 weitere Erlöspotentiale, die eine Kaufpreiserhöhung rechtfertigen könnten. B selbst führte das Potential durch eine mögliche Firmenwertabschreibung in einer Größenordnung von ca. ***1*** Mio. EUR ins Treffen. All diese möglichen Potentiale wurden mündlich besprochen, ein schriftliches Protokoll dazu gibt es nicht. In Folge stellte der Vorstand der Bf. einen schriftlichen Antrag an deren Aufsichtsrat, der Abgabe eines verbindlichen Angebots über den Erwerb an den Anteilen zu einem Gesamtkaufpreis (bestehend aus einem Barkaufpreis und einem Energieliefervertrag) in einer Bandbreite von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. zuzustimmen. Auf Grund der gegebenen Unsicherheiten - die Firmenwertabschreibung auf ausländische Gruppenmitglieder war von den bestehenden gesetzlichen Regelungen nicht gedeckt und die Unionsrechtswidrigkeit, die bereits von Anfang an in der Literatur diskutiert und auch innerhalb der Bf. besprochen wurde, wäre erst in einem Rechtsmittelverfahren bis zum EuGH durchzusetzen gewesen - und da er die volle persönliche Verantwortung für das steuerliche Wirksamwerden der Firmenwertabschreibung in der im Kaufpreis berücksichtigten Höhe hätte übernehmen müssen, weigerte B sich, den Aspekt der Firmenwertabschreibung in den schriftlichen Antrag an den Aufsichtsrat aufzunehmen. Auch war laut Auskunft des seinerzeitigen steuerlichen Beraters der Bf. D die Firmenwertabschreibung im Zeitraum des Bieterverfahrens für Auslandsbeteiligungen gesetzlich nicht vorgesehen. Schließlich übermittelte die Bf. ein verbindliches Angebot vom 12. Mai 2009, welches auf einer Teilung des Kaufpreises im Verhältnis 50 (Barkaufpreis) zu 50 (Stromliefervertrag) beruhte und bei insgesamt EUR 1.220 Mio. lag. Dieses Angebot sah verschiedene alternative Kombinationen von Barkaufpreis und Strombezugsrecht vor, aus denen sich ein im Vergleich zum unverbindlichen Angebot erhöhter Gesamtkaufpreis ergab. Auch hier wurde die Steuerentlastung aus der Firmenwertabschreibung in Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung in keiner Weise dargelegt und rechnerisch nicht beziffert. Die Verkäuferseite fragte in Folge nach, ob die Bf. bereit sei, im Rahmen eines finalen Angebots einen im Vergleich zu den im verbindlichen Angebot genannten Alternativen höheren Gesamtkaufpreis zu bieten. Damit war für die Bf. binnen kurzer Zeit zu klären, ob eine weitere Erhöhung des Angebots iSd "Business Judgement Rule" sachlich begründbar und damit vertretbar war. Im Rahmen der weiteren Diskussionen wurden Überlegungen angestellt, welche Aspekte eine Kaufpreiserhöhung rechtfertigen könnten. Hier wurde auch eine gegebenenfalls mögliche Firmenwertabschreibung auf der Grundlage des § 9 Abs. 7 KStG angesichts der anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit der Bestimmung diskutiert und mündlich von B als ein gewisses Potential bestätigt. Schließlich wurde die Entscheidung getroffen, das Kaufpreisangebot zu erhöhen. Eine Dokumentation der diskutierten werterhöhenden Aspekte erfolgte nicht. Am 26. Mai 2009 wurde im Rahmen des nunmehr finalen Angebots ergänzend eine weitere Alternative vorgesehen, in deren Rahmen sowohl der Barkaufpreis als auch der Wert des Stromliefervertrags nochmals erhöht wurden und welche einen Gesamtkaufpreis iHv EUR 1.360 Mio. vorsah. Nach Verhandlungen am 4. Juni 2009 kam es schließlich am 5. Juni 2009 zum Abschluss des Kauf- und Stromlieferungsvertrags zu einem Gesamtkaufpreis iHv EUR ***4*** Mio. Die Feststellung, dass eine (mögliche) Firmenwertabschreibung nicht im Kaufpreis eingepreist wurde, beruht auf der folgenden Beweiswürdigung: Nach Auffassung des Senates kann mangels Vorlage von Nachweisen nicht nachvollzogen werden, dass eine mögliche Firmenwertabschreibung bei der Kaufpreiskalkulation eine wertbeeinflussende Rolle spielte, zumal sich der für die Bereiche Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern zuständige Bereichsleiter der Bf. während des Bieterverfahrens auf Grund der seinerzeit gegebenen Unsicherheiten weigerte, den Aspekt der Firmenwertabschreibung in den schriftlichen Antrag an den Aufsichtsrat, einem Gesamtkaufpreis in einer Bandbreite von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. zuzustimmen, aufzunehmen. Auch lag der tatsächliche Gesamtkaufpreis, über den mit der Verkäuferin letztlich Einigung erzielt wurde, innerhalb der Bandbreite, die vom Aufsichtsrat auf Grund des Antrags genehmigt worden war, ohne dass dieser Antrag auf eine mögliche Firmenwertabschreibung Bezug genommen hatte. Zu den an eine Dokumentation zu stellenden Anforderungen brachte die Bf. Folgendes vor: Angesichts der Tatsache, dass die finale Kaufpreisfestlegung für den Erwerb der Anteile knapp fünf Jahre vor Aufnahme der Bestimmung des § 26c Z 47 in das KStG stattgefunden habe, sei hinsichtlich der Anforderungen an eine Nachweisführung der Wertbeeinflussung ein Maßstab anzulegen, der nicht über ein zumutbares Maß hinausgehen könne. Diesbezüglich ist zu entgegnen, dass bei einer großen Unternehmensgruppe wie derjenigen der Bf. im Vorfeld eines derart bedeutenden Rechtsgeschäfts, welches die Abstimmung mehrerer Entscheidungsträger erfordert, erwartet werden kann, dass Diskussionen über maßgebliche Aspekte der Transaktion wie den zu bietenden Kaufpreis sowie entsprechende Beratungen mit externen Expertinnen und Experten zumindest teilweise schriftlich (zB in Form von E-Mails, Präsentationen und Sitzungsprotokollen) festgehalten werden. Da solche Unterlagen keine bestimmten formalen Erfordernisse erfüllen müssen, geht das Vorbringen der Bf., ein vernünftiger Geschäftsmann sei im Jahr 2009 noch nicht in der Lage gewesen, Überlegungen zur ordnungsgemäßen Dokumentation im Hinblick auf die künftige Bestimmung des § 26c Z 47 KStG anzustellen, ins Leere. In diesem Zusammenhang ist auch auf den von der Bf. vorgelegten Präsentationsentwurf vom 12. Februar 2009 mit dem Titel "Projekt […] Erste Überlegungen" hinzuweisen, welcher sich der Strukturierung der geplanten Transaktion, der Darstellung des Erwerbs und der laufenden Verrechnung für Folgeperioden widmete. Ebendiese Präsentation thematisierte zuletzt auch "Offene Fragen" wie etwa "steuerliche Fragen": Eine mögliche Firmenwertabschreibung auf Grund der Unionsrechtswidrigkeit von § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 57/2004 wurde dort nicht als offene Frage benannt, wobei freilich laut Bf. zu diesem Zeitpunkt die Thematik einer möglichen Firmenwertabschreibung noch nicht relevant war. Ungeachtet dessen untermauert das Vorliegen dieser schriftlichen Unterlage, die sich anderen Aspekten des Erwerbs der Anteile widmet, während zur Thematik einer möglichen Firmenwertabschreibung keinerlei schriftliche Unterlagen bestehen, dass eine mögliche Firmenwertabschreibung bei der Kaufpreiskalkulation nicht wertbeeinflussend war. Schließlich wird exemplarisch auf Punkt 7 ("Strategische Überlegungen") des finalen Kaufpreisangebots vom 12. Mai 2009 hingewiesen, in welchem die Bf. die strategische Bedeutung des Erwerbs der Anteile für sie unterstrich. All dies spricht nach Ansicht des Senates dafür, dass für die Bf. andere Aspekte dafür ausschlaggebend waren, letztendlich einen Gesamtkaufpreis zu leisten, der über dem ursprünglichen unverbindlichen Angebotspreis iHv EUR ***3*** Mio. lag.   3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I: Abweisung Die Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 wurde mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführt. Danach konnte beim Erwerb von Beteiligungen an Gesellschaften, die Gruppenmitglieder werden, auf einen Zeitraum von 15 Jahren eine Firmenwertabschreibung bis zum Ausmaß von 50% des Kaufpreises der Beteiligung vorgenommen werden. § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, lautet auszugsweise wie folgt: "§ 9 […] (7) Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen direkt oder indirekt von einem konzernzugehörigen Unternehmen, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in folgender Weise vorzunehmen: […]" Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 6. Oktober 2015 in der Rechtssache C-66/14, Finanzamt Linz, welches die Anwendung dieser Bestimmung zum Gegenstand hatte, steht Art. 49 AEUV einer Regelung entgegen, die es im Rahmen der Gruppenbesteuerung einer Muttergesellschaft erlaubt, beim Erwerb einer Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft, die Mitglied einer solchen Gruppe wird, eine Firmenwertabschreibung von bis zu 50% der Anschaffungskosten der Beteiligung vorzunehmen, ihr dies beim Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft aber versagt. Mit dem AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014, wurde die steuerliche Regelung in § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf Beteiligungserwerbe vor dem 1. März 2014 begrenzt, womit für Neuerwerbe von Beteiligungen keinerlei Firmenwertabschreibung mehr zur Verfügung stehen sollte. Für die vor dem 1. März 2014 angeschafften Beteiligungen wurde zudem in § 26c Z 47 KStG 1988 hinsichtlich der weiteren Abziehbarkeit noch offener Fünfzehntel aus einer Firmenwertabschreibung folgende Vertrauensschutzklausel eingeführt: "§ 9 Abs. 7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 tritt mit 1. März 2014 in Kraft. Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet." Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2014 halten dazu fest (24 Blg 25. GP S 12): "Die Firmenwertabschreibung soll für Beteiligungen, die nach dem 28. Februar 2014 angeschafft werden, nicht mehr zustehen. Für vor dem 1. März 2014 angeschaffte Beteiligungen sollen aus Gründen des Vertrauensschutzes noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung auch künftig geltend gemacht werden können, sofern die Einbeziehung dieser Körperschaft in die Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet. Nachdem der VfGH in mehreren Erkenntnissen (ua G 114/93, G 172/99, B 945/11) unter anderem ausgesprochen hat, dass ein Vertrauensschutztatbestand dann vorliegt, wenn man davon ausgehen kann, dass sich der steuerliche Vorteil im Kaufpreis auswirken konnte, wird in § 26c vorgesehen, dass für Beteiligungen, bei denen der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung den Kaufpreis beeinflussen konnte, die noch offenen Fünfzehntel weiterhin berücksichtigt werden müssen. Der Kaufpreis konnte durch den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung dann beeinflusst werden, wenn der Erwerber bei Erwerb der Beteiligung zweifelsfrei davon ausgehen konnte, dass für diese Beteiligung eine Firmenwertabschreibung zusteht. Nur dann wird eine Beeinflussung des Kaufpreises überhaupt abstrakt möglich und damit ein Vertrauenstatbestand geschaffen sein, weil der Erwerber nur in jenen Fällen den steuerlichen Vorteil in seine Kaufpreiskalkulation einbeziehen wird, wenn er (zweifelsfrei) mit einer Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung rechnet. Beim Erwerb von inländischen Beteiligungen, die innerhalb weniger Jahre nach dem Erwerb in eine Gruppe einbezogen wurden, wird dies jedenfalls der Fall sein." Nach den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. November 2022, Ro 2022/15/0023, und vom 1. März 2023, Ro 2022/13/0008, soll der Vertrauensschutztatbestand sohin immer dann zur Anwendung kommen, wenn ein wirtschaftlich denkender Erwerber in der Aussicht auf den steuerlichen Vorteil aus der Firmenwertabschreibung so disponiert hat, dass er den daraus erwachsenden steuerlichen Vorteil in seinen Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung mitberücksichtigt. Ein konkreter kalkulatorischer Nachweis der genauen rechnerischen Auswirkung auf die Gegenleistung ist nach dem abstrakt formulierten Gesetzestext nicht erforderlich. Allerdings hat der Beteiligungserwerber, der eine Firmenwertabschreibung fortführen möchte, im Zweifelsfall sehr wohl darzulegen, dass bzw. inwiefern die Firmenwertabschreibung bei seiner Kaufpreiskalkulation überhaupt eine wertbeeinflussende Rolle habe spielen können. Die Frage der Auswirkung der Firmenwertabschreibung auf die Bemessung des Kaufpreises beim Erwerb der Beteiligung ist letztendlich eine Tatfrage, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054 Rz 33). Wie das Bundesfinanzgericht feststellte, wurde die Firmenwertabschreibung von der Bf. nicht eingepreist. Diesbezüglich brachte die Bf. vor, dass bei Anforderungen an die Dokumentation der Kaufpreisbeeinflussung durch eine mögliche Firmenwertabschreibung, welche ein zumutbares Maß überschritten, eine Ungleichbehandlung zwischen Beteiligungserwerben an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat und der Einbeziehung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds in die Unternehmensgruppe vorläge, da ersteres an höhere und strengere Voraussetzungen geknüpft wäre. Dem ist entgegenzuhalten, dass auch beim Erwerb inländischer Beteiligungen in Zweifelsfällen nicht alleine der zeitnahe Einbezug der erworbenen Körperschaft in die Gruppe ausreichend ist (VwGH 17.11.2022, Ro 2022/15/0023). Eine einseitige gesetzliche Vermutung zugunsten einer Kaufpreisbeeinflussung beim Erwerb inländischer Beteiligungen besteht nicht (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054 Rz 32). Vielmehr gelten für den Erwerb von Inlands- und Auslandsbeteiligungen die gleichen Maßstäbe, weshalb für die geäußerten Unionsrechtsbedenken kein Raum bleibt (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054 Rz 34). Im Übrigen entspricht es der Rechtsprechung des EuGH, dass Steuerbehörden eines Mitgliedstaates von Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürfen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden kann (vgl. EuGH 10.2.2011, C-436/08 und C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Rn. 95). Da nicht sämtliche Voraussetzungen des § 26c Z 47 KStG 1988 für eine Fortsetzung der Firmenwertabschreibung erfüllt wurden, war spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II: Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. In seinem Erkenntnis vom 19. Dezember 2024, Ra 2023/15/0054, stellte der Verwaltungsgerichtshof im Hinblick auf § 26c Z 47 KStG 1988 klar, dass die Frage der Auswirkung der Firmenwertabschreibung auf die Bemessung des Kaufpreises beim Erwerb der Beteiligung letztlich eine Tatfrage ist, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist. Da somit lediglich Sachverhaltsfragen entscheidungswesentlich waren, war die ordentliche Revision nicht zuzulassen. Wien, am 8. April 2025