BFG RV/1100335/2021

- Der gegenständliche Mietvertrag (§ 7 Abs. 1) legt ausdrücklich eine Kaution iHv 0,00 € fest; in diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass Wohnungsvermieter vom Mieter üblicherweise bzw. in gängiger Praxis eine Kaution verlangen, um sich im Falle von Mietzinsrückständen oder Beschädigungen auch ohne langwierige Gerichtsverfahren schadlos halten zu können. Der Einwand, wonach eine darüberhinausgehende Kaution wirtschaftlich nicht erforderlich gewesen sei, zumal die Bf. im Fall des Schlagendwerdens von Ansprüchen mit dem Privatdarlehen der Mutter gegenverrechnen habe können, erachtet der Senat als reine Zweckbehauptung. Angesichts der dargestellten Gesichtspunkte war - gerade auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass erst mit Vorhaltsbeantwortung vom 14. Oktober 2021 von Seiten der Bf. bekannt gegeben wurde, dass die Mieterin des in Rede stehenden Mietobjektes die Mutter der Bf. war (mit E-Mail vom 5.9.2017 wurde von der steuerlichen Vertretung der Bf. noch ausdrücklich erklärt, dass AR in keinem Naheverhältnis zur Vermieterin stehe), und unter Berücksichtigung der finanziellen Lage der Mieterin (lt. Abgabeninformationssystem erzielte sie ab Dezember 2017 geringfügige Einkünfte aus Teilbeschäftigungen) - im konkreten Fall in freier Beweiswürdigung - gesamthaft gesehen - davon auszugehen, dass die hier in Rede stehende Leistungsbeziehung zwischen der Bf. und ihrer Mutter nicht durch eine auf Einkunftserzielung ausgerichtete Tätigkeit, sondern durch das private Naheverhältnis veranlasst war. Somit war dem Finanzamt zuzustimmen, wenn es dem in Rede stehenden Mietvertrag die steuerliche Anerkennung versagt hat. Ertragssteuerlich waren folgedessen die geltend gemachten (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auszuscheiden. Auch umsatzsteuerlich kann den Beschwerden kein Erfolg beschieden sein, weil es an einem umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch fehlte bzw. eine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit nicht entfaltet wurde, wenn - wie oben ausgeführt - Leistungen zwischen Angehörigen aus familiären Motiven (Unterstützung, Gefälligkeit) erbracht werden bzw. sie in Wahrheit die private Lebensführung betreffen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 179 ff und § 2 Tz 39). Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind, als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Die in den Beschwerdejahren geltend gemachten Vorsteuern und (negativen) Einkünfte aus der in Rede stehenden Wohnungsvermietung waren somit steuerlich nicht zu erfassen. Mangels Vorliegen einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit bzw. einer Änderung der Verhältnisse im Unternehmensbereich als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges bzw. der Vorsteuerberichtigung erübrigte sich eine weitergehende Auseinandersetzung mit dem im Beschwerdeschriftsatz gestellten Eventualantrag 1. Wie im Verfahrensgang dargestellt, hat das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung vom 21. Oktober 2021 den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 30. April 2021 insofern zugunsten der Bf. abgeändert, als es dem in der Beschwerde gestellten nachrangigen Eventualantrag 2 (Berichtigung der Immobilienertragssteuer; Pkt. 3.3.2), nicht abzugsfähige Vorsteuern iHv 46.000,00 € den Anschaffungskosten hinzuzurechnen, damit Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iHv 50.506,23 € und unter Ansatz des besonderen Steuersatzes von 30% eine ImmoESt vom 15.151,87 € festzusetzen, folgte. Der Senat schließt sich dieser unstrittigen Einschätzung bzw. Vorgehensweise der Abgabenbehörde an. Auch wenn damit die gegenständlichen Beschwerden entschieden sind und im Beschwerdefall eine Liebhabereiprüfung nicht mehr erforderlich ist, sei dazu vollständigkeitshalber noch Folgendes erwähnt: Die für die Streitjahre maßgebende Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 15/1999 (in der Folge: LVO), unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung § 1 Abs. 2 LVO. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Liebhaberei ist nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Die zu beurteilende Vermietungstätigkeit stellt ohne Zweifel eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO dar und fällt im Hinblick auf die erzielten Werbungskostenüberschüsse unter die Vermutung steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei. Die Annahme von Liebhaberei (Voluptuar) kann in diesem Fall nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Dieser Zeitraum von ca. 20 Jahren kommt nur zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahingeht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Enthält der Plan hingegen das Vermieten auf einen begrenzten Zeitraum, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein (vgl. VwGH 23.3.2000, 97/15/0009). Es muss der Annahme der Ertragsfähigkeit einer Vermietungstätigkeit nicht entgegenstehen, wenn eine Liegenschaft schon vor der Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen bzw. die Vermietung eingestellt wird. Denn für die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft ist nicht der tatsächliche Ertrag, sondern die objektive Ertragsfähigkeit maßgeblich. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Dabei wird es an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant war, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat (vgl. VwGH 23.11.2000, 95/15/0177, 0178; VwGH 14.12.2005, 2002/13/0001; VwGH 8.2.2007, 2004/15/0079). Treten durch derartige Umstände unvorhergesehene Verluste (bzw. entgehende Einnahmen) auf, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, so sind diese Verluste für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich. Bestehen solche Unwägbarkeiten nicht, dann spricht der Gesamtverlust innerhalb eines abgeschlossenen Zeitraumes für Liebhaberei. Den näheren Umständen, weshalb der sich Betätigende die Betätigung vorzeitig beendet hat, kommt damit steuerlich beachtliche Indizwirkung dafür zu, ob die Vermietung von vornherein für die Dauer eines absehbaren Zeitraumes iSd § 2 Abs. 4 LVO beabsichtigt war. Wie bereits oben dargelegt, hat nach § 167 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde und auch das Finanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht, wobei es genügt, hiebei von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. zB VwGH 18.12.1990, 87/14/0155). Zur Frage, ob die Bf., die die gegenständliche Vermietungstätigkeit vorzeitig eingestellt hat, ihre ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellt und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat, ist Folgendes zu sagen: Die Bf. hat in keiner Weise den Beweis dafür erbracht, dass ihre ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellt war und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat. Eine nachträgliche Behauptung der seinerzeitigen Absicht, die jedoch nicht objektivierbar in Erscheinung getreten ist, bildet keinen tauglichen Grund für Feststellungen zur Beurteilung einer Tätigkeit als Einkunftsquelle. Mit dem Vorbringen der steuerlichen Vertretung der Bf. im Beschwerdeschriftsatz, wonach ursprünglich die Absicht der Bf. auf einen langfristigen Anlagehorizont ausgelegt gewesen sei wie sich auch an der langen Laufzeit der Kredite als externem Indiz glaubhaft machen lasse, die Veräußerung zu einem Zeitpunkt vor Ablauf der Kreditverträge sei zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht beabsichtigt gewesen, ist für die Bf. nichts gewonnen, wird damit nicht nachgewiesen, dass die gegenständliche Vermietungstätigkeit tatsächlich bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellt war, konnten die aufgenommen Kredite doch jederzeit (vor Ablauf der Laufzeit) vorzeitig zurückgezahlt werden bzw. konnten die bestehenden Kreditverträge vom Wohnungskäufer (Schuldnertausch) übernommen werden. Beim gegenständlichen Verkauf des Mietobjektes im September 2019 - als günstigem Gelegenheitsverkauf für die Bf. (vgl. das diesbezügliche Vorbringen der steuerlichen Vertretung der Bf. im Beschwerdeschriftsatz) - handelt es sich um keine Unwägbarkeit; auch hinsichtlich der Kündigung des Mietverhältnisses durch die Mutter der Bf. kann von einer Unwägbarkeit keine Rede sein; eine solche entspricht vielmehr dem üblichen Wirtschaftsverlauf bzw. einem typischen gewöhnlichen Betätigungsrisiko. Die vorzeitige Einstellung der Betätigung vor Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses beruht auf dem freiwilligen Entschluss der Bf. Sie dokumentierte mit ihrer Vorgehensweise eindeutig, dass die gegenständliche Betätigung nicht durch ein Streben nach einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten veranlasst war, zumal es ihr ohne weiteres offen gestanden wäre, einen neuen Mieter zu suchen und die Wohnung erst nach Erreichen eines positiven Gesamtergebnisses zu verkaufen. Weitere Gründe (Indizien) dafür, dass die Bf. nicht geplant hat, die Vermietung zumindest bis zum Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses fortzusetzen, sind in der (dreijährigen) Befristung des gegenständlichen Mietvertrages und dem Vorliegen einer typischen Anlegerwohnung zu sehen. Angesichts dieser aufgezeigten Umstände wäre im Beschwerdefall in freier Beweiswürdigung davon auszugehen, dass die gegenständliche Vermietungstätigkeit nicht vom Plan getragen war, diese zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses [lt. zuletzt vorgelegter im Verfahrensgang dargestellter Prognoserechnung (mit Mietzinsbeschränkung) im 15. Jahr der Vermietung] fortzusetzen, und wäre sohin auf Grund des Gesamtwerbungskostenüberschusses im abgeschlossenen Betätigungszeitraum von Beginn an von Liebhaberei auszugehen. Zur Liebhabereibeurteilung wären nur die Ergebnisse des abgeschlossenen Zeitraumes (2015 bis 2019) heranzuziehen. Unstrittig ist in diesem Zusammenhang, dass in diesem abgeschlossenen Betätigungszeitraum ein Gesamtwerbungskostenüberschuss in Höhe von 8.866,36 € erzielt wurde. Zum Vorbringen der Bf., dass aufgrund der Inanspruchnahme der Wohnbauförderung zur Finanzierung der gegenständlichen Wohnung die Vermietung derselben gemäß der Neubauförderungsrichtlinie 2015 einer Mietzinsbeschränkung unterlag und deshalb bei der Liebhabereibetrachtung eine Umrechnung der erzielten Erlöse auf einen fiktiven marktkonformen Mietzins geboten sei, führt die Abgabenbehörde im Übrigen zutreffend aus, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für den Fall gesetzlicher Mietzinsbeschränkung die Prognose über die Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges ausgehend von der vom Vermieter tatsächlich ausgeübten Art der Vermietung unter Heranziehung fiktiver marktkonformer Mieten zu erstellen sei, soweit der Vermieter den durch preisrechtliche Zwangsvorschriften vorgegebenen Rahmen (im Wesentlichen) ausgeschöpft hat (vgl. VwGH 30.3.2011, 2005/13/0148; VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Abgesehen davon, dass im konkreten Fall - wie oben dargelegt - der von der Neubauförderungsrichtlinie 2015 vorgegebene Rahmen nicht ausgeschöpft wurde, war in diesem Zusammenhang auch zu berücksichtigen, dass bundesgesetzliche Mietzinsbeschränkungen mit den streitgegenständlichen landesgesetzlichen, die förderungsbedingt sind, nicht vergleichbar sind. Denn die Inanspruchnahme von Fördermitteln stellt eine völlig freie Finanzierungsentscheidung des Erwerbers des förderbaren Objektes mit entsprechenden Auswirkungen auf der Einnahmen- und der Ausgabenseite dar, während gesetzlichen Mietzinsbeschränkungen (idR) nicht ausgewichen werden kann bzw. der Verwaltungsgerichtshof die Annahme von Liebhaberei verneint, wenn Zwangsvorschriften auf dem Mietensektor Überschüsse verhindern. Auch wären bei Ansatz von fiktiven marktkonformen Mieten auch fiktive markkonforme Zinsen zu berücksichtigen, was bewirken würde, dass jedenfalls die fiktiven Miet-Mehr-Einnahmen um die korrespondierenden fiktiven Zins-Mehr-Aufwendungen zu kürzen wären (vgl. dazu auch BFG 9.9.2014, RV/1100371/2011). Eine Heranziehung einer marktkonformen Miete für die Liebhabereibetrachtung hätte sohin außer Ansatz zu bleiben. Der einkommensteuerrechtlichen Vorgehensweise der Abgabenbehörde, die Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung der gegenständlichen Wohnung in den Streitjahren unberücksichtigt zu lassen, wäre damit auch auf Grund dieser Überlegungen zuzustimmen. Zur umsatzsteuerrechtlichen Frage, ob die Vermietung der gegenständlichen Eigentumswohnung als Liebhabereibetätigung oder umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist und folglich in den Streitjahren ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann oder nicht, ist Folgendes zu sagen: Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinne zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Gemäß § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 gilt die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), BGBl. Nr. 33/1993, als auf Grund dieses Bundesgesetzes ergangen. Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 30. April 2015, Ra 2014/15/0015, seine bisherige Rechtsprechung betreffend "kleiner" Vermietung und umsatzsteuerlicher Liebhaberei bestätigt. Das Höchstgericht führt in seiner Entscheidung unter Verweis auf §§ 2 Abs. 5 Z 2 und 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 iVm der LVO 1993 aus, dass die dauerhaft verlustträchtige Vermietung einer Eigentumswohnung, auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteuerabzug vermittelt. Durch dieses Erkenntnis wird bezogen auf die sogenannte "kleine" Vermietung ausdrücklich zum Ausdruck gebracht, dass entgegen der von einem Teil der Literatur (siehe zB Rauscher, SWK 22/2013, Seiten 989 ff) vertretenen Meinung aus dem VwGH-Erkenntnis vom 25. April 2013, 2010/15/0107, nicht generell ein "stillschweigender Abschied von der umsatzsteuerlichen Liebhaberei" gefolgert werden darf (vgl. dazu BFG 28.7.2015, RV/3100606/2011; BFG 10.9.2015, RV/4100058/2013; siehe auch Mayr/Pfeiffer, Umsatzsteuerrechtliche Liebhaberei und kleine Vermietung, SWK 18/2015, Seiten 804 f). Angesichts einer einkommensteuerlichen Behandlung der in Rede stehenden Vermietung als "kleine Vermietung" und ihrer Qualifikation als Liebhaberei vermöge sohin auch betreffend Umsatzsteuer keine andere Beurteilung Platz greifen. Abschließend wird noch darauf hingewiesen, dass gegenständlich durch die Fremdvermietung des Carportplatzes ab Mai 2016 grundsätzlich zwei Beurteilungseinheiten vorlägen. Im Falle des Entstehens von Werbungskostenüberschüssen wäre diese Vermietung einer (gesonderten) Liebhabereibetrachtung zu unterziehen. Mangels entsprechender Anträge und wegen Geringfügigkeit wird von einer gesonderten steuerlichen Berücksichtigung der Fremdvermietung des Carportplatzes Abstand genommen. Bei Außeransatzlassen der erklärten Carportmiete sowie den dazugehörigen Betriebskosten würde sich im Übrigen - wie von der Abgabenbehörde im Vorlagebericht ausgeführt - immer noch ein Werbungskostenüberschuss im abgeschlossenen Betrachtungszeitraum ergeben und würde sich damit an der Liebhabereibeurteilung der Wohnungsvermietung nichts ändern. Zulässigkeit der Revision Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die ordentliche Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden und solche, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.   Feldkirch, am 9. April 2025