BFG RV/7101760/2022

Im Jahr 2011 wandten sich etliche Anbieter von Wetten und Glücksspiel im Internet mit einem Initiativantrag an den VfGH auf Aufhebung der Wortfolge des § 33 TP 17 Abs 2 "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" sowie des § 57 GSpG "Ausspielungen, bei denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt". Der VfGH wies diese Anträge mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G-12-14/11, zurück. Im Rechtsmittelweg ergingen folgende Entscheidungen: 1. Die "Ausspielungen …, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" sind feststellbar. 2. Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen, das sind gem § 57 Abs 2 GSpG iVm § 57 Abs 5 GSpG die Spieleinsätze abzüglich ausbezahlter Gewinne eines Kalenderjahres, hat als vorgelagerten Sachverhalt den Spieleinsatz als vereinbarten Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance; er ist vergleichbar der USt und der VersSt, einer Schätzung gemäß § 184 BAO zugänglich (UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13). Der VfGH hat mit mehreren Beschlüssen die Behandlung einer Beschwerde betreffend Glücksspielabgaben zur Frage der Verfassungsmäßigkeit von "… Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus …" abgelehnt (VfGH 21.11.2013, B 617/2013, B 1116/2013; VwGH 26.2.2015, 2013/17/0917 - Verfahrenseinstellung). Der VwGH hat am 20.11.2014, 2013/16/0085, die E UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, betreffend Rechtsgebühren gem § 33 TP 17 - Internetwetten/Teilnahme vom Inland aus - wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben, da die Teilnahme an einer Wette im Inland als Tatbestandsmerkmal nicht geschätzt werden kann. Es kann festgestellt werden, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Im fortgesetzten Verfahren betreffend Wettgebühren entschied das BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015, dass "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus im Kontext elektronischer Rechtsgeschäfte" feststellbar ist, sämtliche Vertragsteile wissen, an welchem geografischen Ort sie sich physisch jeweils befinden, wenn sie das Rechtsgeschäft Wette abschließen. Es besteht für beide Klarheit, ob sie an dem Rechtsgeschäft vom Inland oder vom Ausland aus teilnehmen. Das BFG sah die Vollzugsproblematik für Onlinewetten in der Selbstberechnungsverpflichtung gemäß § 33 TP 17 Abs 3 iVm § 201 Abs 1 BAO des Onlinewettanbieters, doch für diese hat der VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 festgestellt, dass sowohl die Registrierung des Wettteilnehmers mit inländischem Wohnsitz, als auch die Zuordnung der Wette zu einer inländischen IP-Adresse ein Indiz für die Teilnahme vom Inland aus darstellen können. Nach der Diktion des VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 genügt es, wenn eines der beiden Indizien vorliegt (BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015 [Ablehnungsbeschluss VfGH 18.9.2018, E 2251/2017]). Der VwGH hat in drei Entscheidungen (VwGH 14.1.2020, Ra 2018/16/0045; VwGH 14.1.2020, Ro 2018/16/0046; sowie VwGH 28.2.2020, Ra 2019/16/0060 zu [BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015]), entschieden, dass die Teilnahme vom Inland aus auch auf ein einzelnes Indiz, zB Wohnort des Wettteilnehmers, gestützt werden kann. Hat der Wettanbieter an den Daten, die er im Rahmen seiner (normalen) Geschäftsbeziehung zu den Wettteilnehmern erfasst, keinen Zweifel, dass der Wettteilnehmer die Wette nicht im Inland abgeschlossen hat, ist er nicht verpflichtet, weitere Nachforschungen anzustellen (VwGH 28.2.2020, Ra 2019/16/0060, Rn 13; zu Überlegungen zur IP-Adresse in § 1 DigitalsteuerG unter Einbeziehung von VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085, zu den Wettgebühren und BFG 28.6.2017, RV/7104383/2017, zu den Glücksspielabgaben siehe Leonov, taxlex 2020, 85; Zusammenfassung der Problematik bei Pinetz/Schimmer in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 17 Rz 11). In diesem Sinn auch das Erk des BFG vom 16.2.2018, RV/7104387/2015, bei welchem die Steuerberechnung betreffend "Teilnahme vom Inland aus" aufgrund der Registrierungsadresse der Wettteilnehmer im Inland erfolgte (Ablehnungsbeschluss VfGH 11.6.2019, E 1137/2018). Da die Beschwerdeführerin die Daten über die Wohnorte der Spieler hat, ist hinsichtlich der Spieler mit Wohnort in Österreich das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme vom Inland aus, erfüllt. Zur Glücksspielabgabe beim Onlineglücksspiel stellte das BFG fest: "Teilnahme vom Inland aus" bedeutet, dass sich der Vertragspartner des Anbieters, der Spielteilnehmer in Österreich als geografisch festlegbaren Ort befinden muss. Es handelt sich um ein objektiv leicht feststellbares Tatbestandsmerkmal, weil der Spielteilnehmer weiß, in welchem Land er sich zum Zeitpunkt der Glücksspielteilnahme jeweils aufhält. Das GSpG stellt eindeutig auf einen bestimmbaren Ort ab, weswegen die Norm hinreichend bestimmt ist. Allenfalls bestehende Vollzugsproblematiken machen eine bestimmte Norm nicht zu einer unbestimmten. Abgesehen davon kann der Anbieter von den Spielteilnehmern, bevor diese konkret an den Spielen teilnehmen, entsprechende Informationen verlangen, die als Indiz für oder gegen eine Teilnahme vom Inland aus, gewertet werden können. "Im Abgabenrecht gibt es zahlreiche Situationen bei denen die Feststellung des Bestehens einer Abgabenschuld von den Angaben Dritter abhängig ist, deren Richtigkeit weder die Behörde noch der (potentielle) Abgabenschuldner verlässlich feststellen können. So wird etwa ein Spediteur, der als indirekter Vertreter eine Zollanmeldung abgibt, selbst dann zum Zollschuldner, wenn er keine Kenntnis davon hat, dass die vom Vertretenen erhalten Angaben unrichtig sind." (BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015 [Ablehnungsbeschluss VfGH 26.2.2018, E 2913/2017]). Das BFG hielt die Vorschrift des § 57 Abs 2 GSpG "Teilnahme vom Inland aus" insbesondere im Hinblick auf die zu § 57 Abs 2 GSpG ergangenen Ablehnungsbeschlüsse VfGH 21.11.2013, B 1116/2013 zu UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13 und VfGH 20.2.2014, B 49/2014 zu UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13 für verfassungsrechtlich unbedenklich, in mehreren gleichgelagerten Verfahren wurde die Anregung hinsichtlich des Tatbestandsmerkmales "Teilnahme aus dem Inland" einen Antrag auf Gesetzesprüfung an den VfGH zu stellen, nicht aufgegriffen (BFG 28.6.2017, 7104383/2015, BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015). (BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016 [Ablehnungsbeschluss VfGH 26.2.2018, E 3389/2017]). Im Erk des BFG vom 4.4.2018, RV/7104839/2017, ging es sowohl um Onlinewetten als auch um Onlineglücksspiel. Zur Wortfolge "Ausspielungen […], an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" in § 57 Abs 2 GSpG stellte das BFG fest, dass kein Verstoß gegen Art 18 B-VG vorliegt, da bei Onlinespielen, auch wenn sie grenzüberschreitend erfolgen, sowohl Anbieter als auch Spielteilnehmer wissen, an welchem geografischen Ort sie sich gerade befinden, wenn sie das Rechtsgeschäft Spiel abschließen. Wurde im Rahmen der Selbstberechnungsverpflichtung der Onlineanbieterin die Methode der Selbstberechnung nach dem registrierten Wohnort des Spielteilnehmers zugrunde gelegt, stellt dies nach dem VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085, ein geeignetes Indiz dar. Eine die Onlineanbieterin von Wetten treffende Selbstberechnungs- und Abfuhrproblematik macht aber den Steuergegenstandstatbestand noch nicht verfassungswidrig. Gerade aus der Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" ergibt sich, dass die Glücksspielabgaben die Dienstleistungsfreiheit gem Art 56 AEUV nicht verletzen, da es genügt, wenn ein Spielteilnehmer vom Inland aus an den von der Onlineanbieterin (gleichgültig, ob sich diese im Inland oder Ausland befindet) angebotenen Glücksspielen teilnimmt. Eine Benachteiligung des ausländischen Onlineglücksspielanbieters gegenüber dem inländischen besteht nicht, da beide Anbieter gemäß § 57 Abs 2 GSpG iVm § 17 Abs 3 Z 7 GSpG mit 40% der Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig sind. Auch tatsächlich gibt es keine Benachteiligung des ausländischen Anbieters, da inländische konzessionierte Spielbankbetreiber kein Onlinespiel anbieten und konzessionierte Onlineglücksspielanbieter keine Spielbank betreiben dürfen. Der VfGH lehnte die Behandlung der Beschwerde ab, da die behauptete Verfassungswidrigkeit wegen Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe so wenig wahrscheinlich erscheint, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat. Dem steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die Abgabe im Wege der Selbstbemessung zu entrichten ist (Ablehnungsbeschluss VfGH 11.6.2019, E 2014/2018; VwGH 23.7.2020, Ro 2018/17/0006). § 57 Abs 2 GSpG ist daher weder verfassungs- noch europarechtswidrig. Nur Teilnahme vom Inland ist abgabenpflichtig Im Erkenntnis vom 01. Februar 2024, Ro 2023/16/0004 führte der Verwaltungsgerichtshof aus: "22 Ausgehend vom Ausspielungsbegriff des § 2 Abs. 1 GSpG bestimmt § 57 Abs. 1 GSpG sowohl die Bemessungsgrundlage als auch den Steuersatz der revisionsgegenständlichen Glücksspiele. § 57 Abs. 1 GSpG erfasst solche Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. 23 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zielt § 57 Abs. 1 GSpG seinem Wortlaut nach nicht auf einen Erhalt der Spieleinsätze durch den Veranstalter ab (vgl. etwa VwGH 21.1.2019, Ra 2018/17/0150, mwN), sondern bemisst sich nach dem geleisteten Einsatz. In diesem Zusammenhang sieht § 57 Abs. 1 GSpG eine Glücksspielabgabe in Höhe von 16 v.H. vom "Einsatz" vor. § 57 Abs. 1 GSpG bestimmt als Gegenstand der Besteuerung zunächst "Ausspielungen" im Plural. Im Hinblick auf die Steuerbemessungsgrundlage spricht diese Bestimmung im selben Satz - nach ausdrücklichem Verweis auf den Inlandsbezug - im Singular den "Einsatz" an. Daraus ist abzuleiten, dass der Gesetzgeber eine Besteuerung nur insoweit vorgesehen hat, als der jeweilige "Einsatz" für die betreffenden Ausspielungen im Zusammenhang mit einer Teilnahme vom Inland aus erfolgt. 24 Dies bestätigt sich auch angesichts des für den gegenständlichen Revisionsfall für die Entstehung der Steuerschuld maßgeblichen § 59 Abs. 1 Z 2 GSpG: Dieser knüpft die Entstehung der Steuerschuld für die hier zu betrachtenden Ausspielungen an die Vornahme der Handlung an, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Daraus ist zu folgern, dass bezogen auf den jeweiligen geleisteten Einsatz eine Teilnahme an einer Ausspielung vom Inland aus vorliegen muss (vgl. in diesen Sinn auch Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG², GSpG, §§ 57-59, Rz 498; ebenso Meilinger/Papst in Zillner, GSpG² § 59 Rz 9). 25 Dem revisionswerbenden Finanzamt ist zwar zunächst darin zu folgen, wenn es unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. Juli 2020, Ra 2018/17/0002, davon ausgeht, dass Gegenstand der Besteuerung des § 57 Abs. 1 GSpG die Ausspielung ist. In dem dem Erkenntnis vom 8. Juli 2020, Ra 2018/17/0002, zugrundeliegenden Fall, der die Besteuerung von vor Ort betriebenen Pokercasinos zum Gegenstand hatte, hat sich jedoch die Frage der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe im Hinblick auf die "Teilnahme vom Inland aus" aufgrund der physischen Anwesenheit der Pokerspieler bereits dem Grunde nach nicht gestellt. Bereits aus diesem Grund vermag das angefochtene Erkenntnis die vom revisionswerbenden Finanzamt behauptete Besteuerung des gesamten (weltweit erbrachten) Einsatzes im gegenständlichen Fall nicht zu tragen. 26 Die vom revisionswerbenden Finanzamt ins Treffen geführten Aussage des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 9. Dezember 2020, Ra 2019/17/0109, wonach bei einer Lotterie ohne Erwerbszweck die gesamte Lotterie Gegenstand der Glücksspielabgabe und als Bemessungsgrundlage das gesamte Spielkapital heranzuziehen ist, kann - hinsichtlich des der Glücksspielabgabe unterliegenden Einsatzes - auf den gegenständlichen Revisionsfall schon deshalb nicht übertragen werden, weil die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung einer Lotterie ohne Erwerbszweck nach § 58 Abs. 1 GSpG nicht - wie nach § 57 Abs. 1 GSpG - der gezahlte Einsatz, sondern alle erzielbaren Einsätze sind. 27 Dies gilt gleichermaßen für die vom revisionswerbenden Finanzamt zur Begründung herangezogene Besteuerung von grenzüberschreitenden Gewinnspielen nach § 58 Abs. 3 GSpG: Bemessungsgrundlage sind dort die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinn), wenn sich das Gewinnspiel (auch) an die inländische Öffentlichkeit richtet (siehe dazu jüngst VwGH 27.10.2023, Ro 2019/17/0005). Einen Rückschluss auf die Bemessungsgrundlage im Sinn des § 57 Abs. 1 GSpG lässt diese Bestimmung demnach nicht zu. 28 Im Ergebnis vermag das revisionswerbende Finanzamt daher - insoweit es den Spruch des angefochtenen Erkenntnisses bekämpft - eine inhaltliche Rechtswidrigkeit desselben nicht aufzuzeigen. Die Revision war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen." Im Unterschied zu § 57 Abs 1 GSpG stellt § 57 Abs 2 GSpG nicht auf den Einsatz, sondern auf die Jahresbruttospieleinnahmen ab. Ein weiterer Unterschied besteht in der Höhe des Steuersatzes. Allerdings unterwirft § 57 Abs 2 GSpG ebenfalls nur Ausspielungen gemäß § 12 a GSpG (elektronische Lotterien) an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt der Glückspielabgabe und ist insoweit mit § 57 Abs 1 GSpG identisch. Aus dem Erkenntnis des VwGH vom 01. Februar 2024, Ro 2023/16/0004 geht klar hervor, dass die in § 57 GSpG greglten Glückspielabgaben spielerorientiert und jene nach § 58 GSpG veranstaltungsorientiert zu sehen sind. Grundsatz der eingeschränkten Territorialität - verfassungskonforme Auslegung Unionsrecht Weiters ist auch für die Glücksspielabgaben der völkerrechtliche Grundsatz der eingeschränkten Territorialität zu beachten, wonach ein Staat nur solche Sachverhalte einer Besteuerung unterwerfen darf, die eine hinreichende Anknüpfung an ebendiesen Staat aufweisen. So kommt eine Besteuerung nach hA nur bei Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Nahebeziehung des Staats zu dem betreffenden Sachverhalt in Betracht. Ausgehend davon sehen die Glücksspielabgabetatbestände in § 57 und 58 GSpG sehr wohl eine gewisse - wenngleich bisweilen nur beschränkt ausgeprägte Inlandsanknüpfung der jeweils besteuerten Vorgänge vor (siehe dazu Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57 59, Rz 214). Für den Bereich des internationalen Steuerrechts wird als Völkergewohnheitsrecht der Grundsatz anerkannt, dass Staaten nur solche Tatbestände besteuern dürfen, zu denen sie eine hinreichend enge Beziehung aufweisen. Welcher Art der hinreichende Bezug zu sein hat, hängt von dem Charakter der Abgabe und ihrem Besteuerungsgegenstand ab. (vgl. VfGH 17.12.1998, G15/98; V9/98). Nur im Rahmen der vom Völkerrecht gezogenen Grenzen kann auch an außerhalb des Staatsgebietes sich verwirklichende Sachverhalte im Steuerrecht abgeknüpft werden (VwGH 28.03.2011, 2011/17/0045). Eine verfassungskonforme Interpretation kommt dann in Frage, wenn der Wortlaut des Gesetzes mehrere Auslegungen ermöglicht (vgl. VwGH 11.2.1994, 93/17/0305). Ist dies der Fall, so ist jener Auslegung der Vorzug zu geben, die das Gesetz als verfassungskonform erscheinen lässt (vgl. VwGH 20.10.1992, 90/04/0266 und VwGH 11.2.1994, 93/17/0305). Die verfassungskonforme Auslegung ist aber andererseits - abgesehen davon, dass die Norm mehrere Auslegungen ermöglichen muss - NUR GEBOTEN, wenn eine der denkbaren Auslegungen der Norm einen verfassungswidrigen Inhalt unterstellte (vgl. VwGH 20.4.1995, 95/13/0071). Die Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" wurde in die Bestimmung des § 57 Abs. 1 GSpG gerade deshalb aufgenommen, um den notwendigen Inlandsbezug herzustellen. Auch eine verfassungskonforme Auslegung spricht daher nach Ansicht des BFG dafür, dass nur solche Glücksverträge der Besteuerung unterzogen werden, bei denen der im Gesetz vorgesehene Inlandsbezug besteht. Es ist der Beschwerdeführerin beizupflichten, dass die Auslegung des Finanzamtes im Extremfall dazu führen würde, dass bei von ausländischen Unternehmen veranstalteten Glücksspielen die Teilnahme eines einzigen Österreichers zur Besteuerung sämtlicher weltweiten Geschäfte führen würde. Die Einbeziehung sämtlicher Glücksverträge, auch jener ohne Österreichbezug, ist auch nicht durch den Charakter der Glücksspielabgabe, ihrem Besteuerungsgegenstand und ihrem Zweck zu rechtfertigen. Da die Beschwerdeführerin ihren Sitz im Vereinigten Königreich hat und von dort aus ihr Unternehmen betreibt, liegt im gegenständlichen Fall jedenfalls ein grenzüberschreitender Sachverhalt vor und ist daher auch die Dienstleistungsfreiheit zu beachten. Die Einbeziehung der Glücksverträge mit sämtlichen, weltweiten Spielteilnehmern (auch jener ohne Österreichbezug) nur weil 1 Österreicher das Spielangebot des ausländischen Spielanbieters in Anspruch nimmt, in die Besteuerung, wäre exzessiv und kann auch durch den Spielerschutz nicht gerechtfertigt werden. Nach Ansicht des BFG gebietet daher auch das Unionsrecht eine einschränkende Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 57 Abs. 2 GSpG. Bemessungsgrundlage sind die Jahresbruttospieleinahmen die sich aus der Teilnahme vom Inland aus ergeben. Diese werden durch monatliche Saldierung von Einsätzen und ausbezahlten Gewinnen ermittelt (VwGH vom 26. Juni 2020, Ro 2018/17/0003, Tz 88). Die gegenständlichen Wetten auf Lotterien sind über elektronische Medien erfolgt. Es handelt sich daher um elektronische Lotterien. Der Steuersatz beträgt daher 40 vH. Die Glückspielabgabe errechnet sich daher folgendermaßen (Summe aus Wetten auf Lotterien und virtuelle Glückspiele): | Zeitraum | Einsatz inkl. Vermittlungs- provision | Gewinne | BMG | GSpA | 2011/11 | 70.920,81 | 18.952,72 | 51.968,09 | 20.787,24 | 2011/12 | 75.782,23 | 22.718,29 | 53.063,94 | 21.225,58 | 2012/01 | 72.712,40 | 17.383,60 | 55.328,80 | 22.131,52 | 2012/02 | 65.740,16 | 24.794,60 | 40.945,56 | 16.378,22 | 2012/03 | 67.495,10 | 18.057,21 | 49.437,89 | 19.775,16 | 2012/04 | 70.123,39 | 24.904,17 | 45.219,22 | 18.087,69 | 2012/05 | 74.737,57 | 21.003,14 | 53.734,43 | 21.493,77 | 2012/06 | 67.549,13 | 20.167,28 | 47.381,85 | 18.952,74 | 2012/07 | 78.027,78 | 17.925,24 | 60.102,54 | 24.041,02 | 2012/08 | 82.717,04 | 26.340,02 | 56.377,02 | 22.550,81 | 2012/09 | 63.593,32 | 17.790,86 | 45.802,46 | 18.320,98 | 2012/10 | 74.995,99 | 20.310,66 | 54.685,33 | 21.874,13 | 2012/11 | 75.349,43 | 20.887,97 | 54.461,46 | 21.784,58 | 2012/12 | 81.233,87 | 29.096,41 | 52.137,46 | 20.854,98 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im gegenständlichen Fall alle zu lösenden Rechtsfragen bereits vom Verwaltungsgerichtshof geklärt sind, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig. Feldkirch, am 20. März 2025