BFG RV/7100678/2025

Die Fremdfinanzierung des Bestandobjektes ist nicht ausschlaggebend, zumal Fremdfinanzierungen bei Liegenschaftsbesitz als üblich gelten (vgl Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg.), EStG 2024, § 23 Rz 118 mwN). Umbaumaßnahmen, mit denen eine bessere Vermietbarkeit erreicht werden soll, gehen nicht über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinaus (VwGH 16.2.1988, 87/14/0044); dies gilt auch dann, wenn für die Umbaumaßnahmen beträchtliche Fremdmittel eingesetzt werden (VwGH 22.4.2004, 2000/15/0105, 2005, 88; vgl Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg.), EStG 2024, § 23 Rz 119). Werden Nebenleistungen, zB Reinigung der Wohnung und der Bettwäsche, Frühstück etc, von einem Dritten auf eigene Rechnung besorgt, dann sind diese Leistungen nicht dem Vermieter zuzurechnen, und bewirken daher beim Vermieter keinen Gewerbebetrieb (VwGH 30.5.1989, 88/14/0117, zur Vermietung von Ferienwohnungen im Bauernhof, wobei der Pächter des Bauernhofs die Gäste mit den Nebenleistungen auf eigene Rechnung versorgte; vgl auch VwGH 26.1.1994, 92/13/0144 zur Verwaltung eines Einkaufszentrums durch einen Dritten so auch Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg.), EStG 2024, § 23 Rz 120). Abzustellen ist jeweils auf das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Betätigung (vgl VwGH 24.1.2007, 2003/13/0118; VwGH 28.5.2008, 2008/15/0025, je mwN). Sprechen einzelne Sachverhaltselemente für eine gewerbliche Tätigkeit, andere für eine bloße Vermögensverwaltung, so sind die Merkmale gegeneinander abzuwägen (vgl VwGH 14.1.1986, 85/14/0092, VwGH 20.11.1989, 88/14/0230; VwGH 10.12.1997, 95/13/0115). Eine derartige Gesamtabwägung hängt entscheidend von den Umständen des Einzelfalls ab und ist damit im Allgemeinen - wenn sie auf einer verfahrensrechtlich einwandfreien Grundlage erfolgte und in vertretbarer Weise im Rahmen der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze vorgenommen wurde - nicht revisibel (vgl zB VwGH 21.4.2020, Ro 2017/13/0014; VwGH 9.3.2021, Ra 2021/08/0031; VwGH 15.3.2023, Ra 2022/15/0067). Vorliegend stellt sich für die Anwendung des § 23 UmgrStG und der rückwirkenden Zuerkennung der Verluste an die atypisch stillen Beteiligten die Frage, ob die (zusätzlichen) Leistungen, die von der ***G 1*** im Zeitraum 2005 - 2010 erbracht wurden, das Maß der mit der Vermietung bzw. Verpachtung eines Hotelgebäudes zusammenhängenden Leistungen überschritten haben oder nicht. Dazu ist zunächst auszuführen, dass die Umstände, die für eine gewerbliche Tätigkeit sprechen gegen diejenigen, die für eine bloße Vermögensverwaltung sprechen, abzuwägen sind (vgl VwGH 14.1.1986, 85/14/0092, VwGH 20.11.1989, 88/14/0230; VwGH 10.12.1997, 95/13/0115). Abzustellen ist jeweils auf das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Betätigung (vgl VwGH 24.1.2007, 2003/13/0118 und VwGH 28.5.2008, 2008/15/0025, je mwN). Nach den seitens des Gerichtes getroffenen Feststellungen war bereits in der (mehrjährigen) Projektphase klar, dass der Betrieb des errichteten Hotels einer Betreibergesellschaft (100 %-ige Tochtergesellschaft der Eigentümerin der Liegenschaft) sowie einem Managing-Partner (***Vereinigung 2*** bzw. ***V 2***; siehe dazu den Managementvertrag vom 05.02.2007 sowie die Projektunterlage der ***G 5*** vom September 2006) übertragen wird. Dieser Managing-Partner zeigte sich - von Beginn an - wesentlich für die Positionierung sowie Ausstattung des ***Name Hotel*** und für Marketing- und Budgetumsetzungsmaßnahmen verantwortlich (vgl zB Beilage 4 zur Berufung, konsolidierte Mittelfristplanung, Marketingbudget ***V 2***). Die Führung bzw. der Betrieb des Hotels oblag somit der ***G 2***, die ihrerseits Managementleistungen an den ***V 2*** übertrug (vgl Managementvertrag § 1, 1.2. des Managementvertrages vom 05.02.2007). Auch war der Hoteldirektor, der von ***V 2*** gestellt wurde, gewerberechtlicher Geschäftsführer. Der gewerberechtliche Geschäftsführer haftet gegenüber dem Unternehmer für die fachlich einwandfreie Ausübung des Gewerbes. Gegenüber der Gewerbebehörde ist er u.a. für die Einhaltung der gewerberechtlichen Vorschriften sowie die Öffnungszeiten und Preisauszeichnung und Lehrlingsausbildung verantwortlich (vgl Homepage der WKO; https://www.wko.at/gewerberecht/gewerberechtlicher-geschaeftsfuehrer). Die Gründe für die Übertragung des operativen Hotelbetriebes lagen in der Abgabe von Verantwortung und Risiko. Nach den Ausführungen von Herrn ***A*** im Zuge des Erörterungstermines war es so möglich, sich notwendiges Know-How, das fehlte, einzukaufen sowie die konkreten Verantwortlichkeiten zu splitten. Hätte der Betreiber nicht "performed", so hätte man diesen nach eigenen Angaben jederzeit austauschen können. Das Vorbringen in den Schriftsätzen der Bf, dass man sich erst zu einem späteren Zeitpunkt entschieden habe, eine Betriebsgesellschaft zu gründen, erweist sich auf Grund der neuerlichen überzeugenden Angaben von Herrn ***A*** im Erörterungstermin sowie den Projektunterlagen der ***G 5*** aus dem Jahr 2006 als nicht glaubhaft. Die Beschwerdeführerin hat in ihren Eingaben verschiedene Beweismittel vorgelegt, die den maßgeblichen Einfluss der ***G 1*** bzw. die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden zusätzlichen Leistungen der ***G 1*** darlegen sollen. Neben der Planung und Konzeption des Hotels sei die ***G 1*** maßgeblich in touristische Projekte involviert gewesen, habe Finanzierungs- und Fördergespräche geführt und Verträge (zB ***P***-Liefervertrag sowie Versicherungsverträge) für die ***G 2*** ausgehandelt. Dazu ist zunächst auszuführen, dass eine klare Trennung, welche (juristische oder natürliche) Person in der jeweiligen Situation für wen konkret handelte, auf Grund der personellen und gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen nicht einwandfrei getroffen werden kann. Am Beispiel der Finanzierungsbesprechungen ist zu bemerken, dass diese vielfach unter Mitwirkung des Hoteldirektors des ***V 2***, Herrn ***I*** gemeinsam mit Herrn ***A*** geführt wurden (vgl Beilage 4 der Berufung). Herr ***I*** berichtete etwa in seiner Vorschau für das Jahr 2010, welche Aktivitäten seinerseits gesetzt wurden bzw. gesetzt werden müssen, um die Auslastung und Qualität des ***Name Hotel*** zu steigern. Herr ***A*** trat - seinen Ausführungen im Erörterungstermin zu Folge - als informeller Geschäftsführer bzw. als Eigentümer der ***G 1*** und der ***G 5*** auf. Er hatte als natürliche Person in den Jahren 2005 - 2010 in der ***G 2*** keine formelle Geschäftsführungsfunktion und in der ***G 1*** nur eine formelle Funktion als Geschäftsführer bis zum 04.06.2005 inne. Klar ist, dass die Finanzierungsbesprechungen maßgeblich der Kredittilgung der ***G 1*** dienten, da diese die für den Bau des Hotels erforderlichen Fremdmittel bedienen musste. Der diesbezügliche Beweis der Einflussnahme auf die Betriebsführung der ***G 2*** geht insofern leer, als die Kredittilgung naturgemäß im Eigeninteresse der Schuldnerin - der ***G 1*** - liegen musste und eine verstärkte Mitwirkung der Schuldnerin bei der Kredittilgung kein Beweis der gewerblichen Tätigkeit "Hotelbetrieb" darstellt. Die touristischen Projekte von denen Herr ***A*** im Erörterungstermin vom 25.10.2024 ausführt, dass sie von der ***G 1*** betrieben wurden, wurden mit Herrn Bürgermeister ***B*** akkordiert (vgl Top 4 der Beilage 7 zur Berufung, Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 29.01.2010). Herr ***B*** war in dieser Zeit sowohl für die ***G 1*** als auch für die ***G 2*** als Geschäftsführer eingetragen. Auch hier fällt eine klare Trennung in die Eigenschaft des Herrn ***G*** als Vertreter der Gemeinde bzw. als Vertreter der ***G 1*** bzw ***G 2*** schwer. Aus der Beilage 15 zur Berufung (Brief der ***G 5*** an die öst. ***T-Bank*** vom 03.07.2011) ist ersichtlich, dass das Projekt "***Projekt 1***" von der ***G 5*** im Auftrag von der ***G 1*** sowie der ***Gemeinde 1*** betrieben wurde. Aus der Projektinfo vom 19.12.2012 gehen als Projektkoordinatoren Herr ***A***, Herr ***J*** sowie ***K*** hervor. In der Aktennotiz vom 09.03.2012 führte die steuerliche Vertretung aus, dass die ***G 5*** für die ***G 2*** handelte und wollte hiermit den Einfluss der Verpächterin - für die formell die ***G 5*** in Person des Herrn ***A*** als informeller Geschäftsführer und Eigentümer auftreten sollte - gegenüber der Pächterin belegen. Insgesamt ist auszuführen, dass die Angaben der Bf im gesamten Beschwerdeverfahren nicht stringent sind und der Anschein erweckt wird, dass sich die handelnden Personen und Gesellschaften je nach Situation bzw. Gebräuchlichkeit geändert haben. So trat Herr ***A*** beispielsweise als informeller Geschäftsführer (vor allem in Bankenbesprechungen und touristischen Projekten) und - nach seinen Angaben - als Eigentümer der ***G 5*** und der ***G 1*** auf, während der steuerliche Vertreter in seiner Aktennotiz beschreibt, dass die ***G 5*** als Beraterin der ***G 2*** auftritt und damit einen nicht im Vertrag festgehaltenen Zustand, wonach die ***G 5*** die Geschäftsführung der ***G 1*** übernahm, darlegt. Die Klarheit und Deutlichkeit einer vertraglichen Gestaltung ist gerade im gesellschaftlichen Naheverhältnis essentiell (vgl zB VwGH 26.04.2012, 2008/15/0315) und sollen vertragliche Gestaltungen naturgemäß auch gelebt werden. Im Hinblick auf einzelne, in der Berufung als "Einflussnahme auf die Betriebsführung" titulierten Tätigkeiten der ***G 1*** ist auszuführen: Im Lieferübereinkommen mit der ***P*** wurde in dessen Punkt 1. die ***G 2*** als 100 % ige Tochter der ***G 1*** stellvertretend für die ***Vereinigung 2*** (= Betreiber des Hotels) als Vertragspartner bezeichnet. Unter Punkt 6. des Vertrages "Bezahlung" wurde festgehalten, dass die Bierlieferungen unter den Bedingungen und Konditionen wie mit ***Vereinigung 2*** (Betreiber des ***Name Hotel*** und Vertragspartner der ***GmbH 2***) vereinbart, erfolgen. Daraus ist entgegen den Ausführungen der Bf in der Berufung ersichtlich, dass der Betreiber des Hotels die Konditionen der Bierlieferungen ausgehandelt hat. Eine zusätzliche Leistung der ***G 1*** ist hier nicht zu erkennen. Die vorgelegten Versicherungsverträge (Beilage 9 der Berufung) belegen den Abschluss einer Gebäudeversicherung für die Gebäudeart Hotel an der Adresse ***Adresse 1*** ***Ort 1*** durch die ***G 1***. Für die Versicherung des Hotels ***Name Hotel*** wurden aber der ***G 2*** im Gegenzug die entsprechenden Summen in Rechnung gestellt (vgl Beilage 10 der Berufung, Rechnung ***Re 1***). An sich stellt der Abschluss einer Gebäudeversicherung durch den Vermieter eines Gebäudes keinen ungewöhnlichen Vorgang dar, stellt dies doch den Standardfall dar. Hinsichtlich des Vorbingens der Bf, dass auch die Betriebs- und Geschäftsausstattung von der ***G 1*** angeschafft und im Zuge der Verpachtung des Hotelbetriebes an die ***G 2*** überlassen wurde (und somit keine Verpachtung unbeweglichen Vermögens vorliege), so ist zu bemerken, dass die Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen (deren Qualifikation als eigenständige Wirtschaftsgüter in der Literatur nicht unbestritten ist, vgl Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 (2024) § 28 Rz 21/1) nicht dazu führen könnte, dass sich die Qualifikation derjenigen Einkünfte, die für die Verpachtung des Hotelbetriebes (laut Betriebsführungsvertrag) bezogen und erklärt wurden, ändert. Im Übrigen wurden aber selbst vom steuerlichen Vertreter Beweismittel vorgelegt, die eine gesonderte Behandlung der Betriebs- und Geschäftsausstattung (und somit keine "Mitverpachtung") nahelegen (vgl Beilage 13 zur Berufung, Leasingvertag der ***G 1*** mit der Leasingnehmerin ***G 2*** betr. diverse Leasinggegenstände und gesonderter Verrechnung). Betreffend die Ausführungen der Bf zum Faktum des "umsatzabhängigen Pachtzinses" als Element des Unternehmensrisikos der ***G 1*** ist auszuführen, dass die zitierte Rechtsprechung des VwGH dieses Element in Kombination mit anderen, die Betriebsführung beeinflussenden Umständen sieht und die Regelung eines umsatzabhängigen Pachtzinses isoliert betrachtet noch keine Aussage über eine gewerbliche Tätigkeit der ***G 1*** treffen könnte (vgl zB VwGH 07.10.1996, 726/66). Im Ergebnis kommt es daher auf eine Gesamtabwägung an. Bei Übertragung von Tätigkeiten an einen Dritten ist insbesondere der Umstand maßgeblich, ob diese Handlungen in eigenem Namen bzw. auf eigene Rechnung ausgeführt werden (vgl VwGH 26.1.1994, 92/13/0144) So sieht etwa auch der VwGH in den Umständen der Zahlung von Versicherungsprämien, des Einstellens von Personal sowie des Tragens von Instandhaltungsarbeiten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bei der mietenden Gesellschaft eine Nichtzurechenbarkeit dieser - die Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeiten - an die Vermieterin. In Anlehnung an die VwGH-Rechtsprechung ist etwa zu bemerken, dass die ***G 1*** über kein Personal verfügte sowie auch den Versicherungsaufwand für das Gebäude an die ***G 2*** weiter verrechnete. Auch Instandhaltungsarbeiten mussten von der ***G 2*** lt Betriebsführungsvertrag selbständig getragen werden. Umgelegt auf vorliegenden Beschwerdefall führt die konkrete Gesamtabwägung aller Umstände - auf der einen Seite die der ***G 1*** direkt zurechenbaren Tätigkeiten, auf der anderen Seite die der ***G 2*** zurechenbaren Tätigkeiten - zu dem Ergebnis, dass einerseits die ***G 1*** mit ihren eigenen Tätigkeiten vermögensverwaltend tätig ist und dass die gewerblichen Tätigkeiten der ***G 2***, die diese in eigenem Namen (auf Grund des Betriebsführungsvertrages vom 08.01.2007) ausübte, nicht der ***G 1*** zuzurechnen sind. Die Qualifikation der vermögensverwaltenden Tätigkeit bei der Geschäftsherrin der atypisch stillen Gesellschaft führt nun zu einer Begrenzung der Verlustzuweisung an die atypisch stillen Gesellschafter mit der Hafteinlage (vgl VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Das Begehren der Bf war daher dem Grunde nach abzuweisen. Damit führten die neuen Tatsachen (keine Betriebseigenschaft) zu einem anderslautenden Bescheid, weshalb die Wiederaufnahme zu Recht erfolgte. 3.4. Einheitlichkeit des Feststellungsverfahrens (Abänderung des Bescheides) Gem § 188 Abs 1 BAO in der zur Bescheiderlassung geltenden Fassung werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, festgestellt. Eine Feststellung von Einkünften setzte nach hA (zu § 188 idF vor FVwGG 2012) voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart erzielten (zB Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 28 Tz 92; Margreiter, FJ 1993, 62; Stoll, BAO, 1984; VwGH 11.9.1997, 93/15/0127; 26.7.2007, 2004/15/0123; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 188 Anm 8; EStR 2000, Rz 6024; BMF, AÖF 2010/36, Abschn 1; aM Ruppe, Kommanditgesellschaft, 38 f; Reiner, Einkünftefeststellung, 53; Bergmann, FJ 2010, 222, der dies ua mit dem Wegfall des Wortes "einheitlichen" im § 188 Abs 1 durch das AbgVRefG begründet). Nunmehr ist (durch das FVwGG 2012, BGBl I Nr. 14/2013) diese Voraussetzung ausdrücklich in § 188 Abs 1 BAO gefordert (vgl Ritz/Koran, BAO7 § 188 Rz 5). Erzielen aus der Vermietung einer Liegenschaft einige Miteigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, andere Miteigentümer (zB Kapitalgesellschaften) jedoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so werden zwei Feststellungsbescheide (für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw für solche aus Gewerbebetrieb) zu erlassen sein (vgl Stoll, BAO, 1985; Ritz/Koran, BAO7 § 188 Rz 5). Für den Fall, dass nur eine Kapitalgesellschaft mit mehreren natürlichen Personen an einer Personengesellschaft beteiligt ist, so müssen die Einkünfte der Kapitalgesellschaft im Körperschaftsteuerverfahren berücksichtig werden; für die natürlichen Personen ist ein Feststellungsverfahren durchzuführen. Dem Feststellungsverfahren liegt das Prinzip der Einheitlichkeit zu Grunde (VwGH 12.6.2020, Ra 2019/15/0131; VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0095; VwGH 22.09.2021, Ra 2020/15/0091). Für jeden Gesellschafter, der in der Feststellungserklärung genannt wird, müssen im Feststellungsbescheid Einkünfte festgestellt werden oder das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften ausgesprochen werden (VwGH 5.9.2012, 2011/15/0024; Ritz/Koran, BAO7 § 188 Rz 18). Es hat diesfalls kein Feststellungsbescheid, der Einkünfte in Höhe von null ausweist, zu ergehen (der VwGH bejahte aber mehrfach Umdeutungen, wonach der Ausspruch der Einkünfte in der Höhe von 0,00 Euro dem Ausspruch, dass keine Einkünfte vorliegen, gleichzusetzen sind zB VwGH 05.12.1991, 89/13/0243; VwGH 27.2.2001, 99/13/0137; Ritz/Koran, BAO7 § 188 Rz 18). Unabhängig von einer bestehenden Rechnungslegungspflicht begründet eine ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeit einer Personengesellschaft (zB GmbH & Co KG) keinen Gewerbebetrieb, es liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Die Nutzung des eigenen unbeweglichen Vermögens führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Erzielt die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, werden bei Vorliegen der Voraussetzungen gem § 188 BAO die Einkünfte festgestellt. Liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor und wird diese ausschließlich vermögensverwaltend iSd § 32 BAO tätig, erzielt die Gesellschaft außerbetriebliche Einkünfte. Da die Trägerin der vermögensverwaltenden Tätigkeit die stille Gesellschaft ist und diese selbst keine gewerblichen Einkünfte erzielt, liegen bei der Gesellschaft außerbetriebliche Einkünfte vor. Die Einkünfte der GmbH aus der Beteiligung sind gem § 7 Abs 3 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, natürliche Personen beziehen aus der Beteiligung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Liegen die Voraussetzungen des § 188 BAO vor, werden die Einkünfte festgestellt (Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2023 (2024) Seite 82). Der angefochtene Feststellungsbescheid weist für alle Beteiligten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus. Die Einkünfte der ***G 1*** sowie die Einkünfte der ***GmbH 5*** wurden mit 0,00 Euro festgestellt und hätten in Umsetzung des Ergebnisses der Betriebsprüfung zum Ausspruch der Nichtfeststellung führen müssen. Der Feststellungsbescheid wird daher - zur vermögensverwaltenden Tätigkeit der ***G 1*** siehe unter Punkt 3.3. - dahingehend abzuändern sein, dass hinsichtlich der ***G 1*** und hinsichtlich der ***GmbH 5*** eine Nichtfeststellung ausgesprochen wird. 3.5. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit der vorliegenden Entscheidung hinsichtlich Wiederaufnahme des Verfahrens folgt das Bundesfinanzgericht der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung. Im Übrigen ist die Frage des Vorliegens von neuen Tatsachen eine Frage der Beweiswürdigung. Die Voraussetzungen für die Revisionszulassung sind demnach nicht erfüllt (vgl VwGH 25.02.2016, Ra 2016/16/0006). Die Frage, ob bei der Geschäftsherrin der Beschwerdeführerin eine vermögensverwaltende oder eine gewerbliche Tätigkeit vorlag, ist eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des Bundesfinanzgerichts, die der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof grundsätzlich nicht zugänglich ist. Da die in freier Beweiswürdigung vorgenommene Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes entscheidungswesentlich war, liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nach Art 133 Abs 4 B-VG nicht vor (vgl VwGH 25.02.2016, Ra 2016/16/0006). Im Hinblick auf die rechtlichen Folgen einer missglückten Umgründung folgt das Bundesfinanzgericht den gesetzlichen Bestimmungen des UmgrStG bzw der der oben zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068), weswegen die Voraussetzungen für die Revisionszulassung auch aus diesem Grunde nicht erfüllt sind. Graz, am 13. März 2025