BFG RV/3100281/2024

Der beschwerdeführenden Partei ist zuzustimmen, dass als Urheber grundsätzlich nur eine natürliche Person in Betracht kommt. Dieser Urheber hat das ausschließliche Recht, das Werk auf die ihm durch die Vorschriften des Urheberrechtsgesetzes vorbehaltenen Arten zu verwerten (Verwertungsrechte, Werknutzungsrechte). Das Werknutzungsrecht stellt jedenfalls ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut dar (VwGH 31.5.00, 98/13/0133). Allerdings ist der Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass der Begriff "natürliche Person" nicht mit einer Privatperson gleichgesetzt werden kann. Eine natürliche Person kann umsatzsteuerlich eine unternehmerische Sphäre und ertragsteuerlich eine betriebliche Sphäre haben. Aus den Sacheinbringungsverträgen geht eindeutig hervor, dass die Fotos im Rahmen der (betrieblichen) Tätigkeit als Fotograf erstellt wurden. Die umsatzsteuerliche Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerlichen Kriterien, etwa nach der Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen, denn das Umsatzsteuerrecht geht nicht von einer Unterscheidung nach Vermögensarten aus. Gleichwohl ist bis zum Beweis des Gegenteils die Behandlung des Gegenstandes als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen ein Beweisanzeichen für die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen, wenn die Zuordnungsentscheidung nicht durch Vornahme oder Unterlassung des Vorsteuerabzuges eindeutig getroffen wird (Schwab in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Kommentar zur Mehrwertsteuer, 62. Lfg, § 3 Abs 2, Rz 65). In der Präambel zum Sacheinbringungsvertrag vom 10.11.2009, auf den im Sacheinbringungsvertrag vom 31.12.2016 verwiesen wird, wird festgestellt, dass ***Bf1*** Fotograf ist und im Rahmen seiner Tätigkeit als Fotograf die gegenständlichen Fotos erstellt wurden. Somit stellen sie nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes Betriebsvermögen dar. Die belangte Behörde darüber hinaus nachgewiesen, dass der Beschwerdeführer seit Beginn des Einzelunternehmens im Jahr 2003 den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat und Rechnungen für fotografische Leistungen und den Verkauf gebrauchter Fotoausrüstung mit Ausweis der Umsatzsteuer unter Angabe seiner UID-Nummer ausgestellt hat. Somit sind auch die Fotos samt den entsprechenden Rechten umsatzsteuerlich dem Unternehmen zuzuordnen. Die belangte Behörde ordnet die Sacheinlage aus dem Unternehmen entsprechend der Verwaltungsübung als Leistungsaustausch ein (Tauschvorgang: eine umsatzsteuerbare und -pflichtige Veräußerung der Verwertungsrechte gegen Wertsteigerung der Gesellschaftsrechte). Nach dem Beschwerdeführer vorgelegten Gutachten von Prof. Dr. ***S*** und dem Zeitschriftenartikel von DDr. Kühbacher sei die Einbringung des Urhebers allerdings steuerneutral zu behandeln, weil der Gesellschafter keine zusätzlichen Anteile erhält und es daher an einer konkreten Gegenleistung fehle. Wird ein Leistungsaustausch unter Bezug auf anderslautende Literatur oder Judikatur verneint, dann muss konsequenterweise eine unentgeltliche Leistung zu unternehmerischen Zwecken und damit eine Entnahme nach § 3 Abs 2 UStG 1994 angenommen werden. In diesem Fall kann nach österreichischem Recht im Wege der Steuerverrechnung nach § 12 Abs 15 UStG die Neutralität hergestellt werden (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar 6, 2024, Rz 82/3). Damit ist der Vorgang der Sacheinlage in die GmbH beim einlegenden Einzelunternehmer jedenfalls als umsatzsteuerbarer Vorgang zu qualifizieren: entweder als Veräußerung oder als Entnahmeeigenverbrauch. 3.1.1.6 Wiederholungsprüfung In Punkt 4.4. und 4.5. der Beschwerdeschrift wird vorgebracht, dass die Ermittlungen bezüglich der Jahre 2015 und 2016 rechtswidrig gewesen seien, weil eine unzulässige Wiederholungsprüfung vorliege. Die Prüfungszeiträume würden sich überschneiden und daher liege ein Ermessensmissbrauch vor. Die zweite Prüfung sei sachlich nicht gerechtfertigt gewesen, sondern habe den Zweck gehabt Versäumnisse der ersten Prüfung nachzuholen. Soweit der Beschwerdeführer moniert, dass eine Wiederholungsprüfung vorliege, ist schon dem Grunde nach entgegenzuhalten, dass das Verbot einer Wiederholungsprüfung an sich sanktionslos ist und lediglich bei der Ermessensprüfung, ob eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorgenommen werden soll, Berücksichtigung finden kann. Wird eine Wiederaufnahme des Verfahrens für sich gesehen rechtens verfügt, so können die unter allfälliger Verletzung des Wiederholungsverbotes getroffenen Sachverhaltsfeststellungen berücksichtigt werden. Es besteht insofern kein Beweisverwertungsverbot (vgl. VwGH 26.11.1996, 92/14/0212). Allerdings kann im gegenständlichen Fall festgestellt werden, dass für den Zeitraum 2015 und 2016 gerade keine Wiederholungsprüfung gegeben ist: Zunächst ist der Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof wiederholt klargestellt hat, dass eine Nachschau gemäß § 144 BAO nur eine beaufsichtigende Maßnahme zum Zwecke der äußeren Kontrolle darstellt. Aus dem Ergebnis einer derartigen Kontrollmaßnahme ergibt sich insbesondere kein Hindernis für eine Buch- und Betriebsprüfung gemäß §§ 147 ff BAO. Findet eine Außenprüfung für einen Zeitraum statt, für den bereits zuvor eine Nachschau stattgefunden hat, so stellt dies keine unzulässige Wiederholungsprüfung im Sinne des § 148 Abs. 3 BAO dar, da diese Bestimmung rein formell darauf abstellt, ob für dieselbe Abgabenart und denselben Zeitraum bereits zuvor ein Prüfungsauftrag erteilt wurde (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0303). Im März 2013 begann lt. Prüfungsauftrag vom 15.7.2013 mit der Auftragsbuchnummer 122068/13 beim Beschwerdeführer eine abgabenrechtliche Außenprüfung betreffend Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 2008-2011. Mit Prüfungsauftrag vom 18.5.2016 wurde der Prüfungszeitraum bis zum Jahr 2014 ausgedehnt und als Prüfung gemäß § 99 Abs 2 FinStrG fortgesetzt. Gleichzeitig mit diesem zweiten Prüfungsauftrag erging ein Nachschauauftrag betreffend die Umsatzsteuer der Jahre 2015 und 2016. Am 13.12.2021 wurde vom steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers der Prüfungsauftrag mit der Auftragsbuchnummer 123015/21 betreffend die Jahre 2015-2019 und der Nachschauauftrag betreffend die Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 2020 und 2021 unterzeichnet. Somit kann der Beschwerdeführer den angefochtenen Bescheiden unter diesem Gesichtspunkt nicht wirksam entgegentreten. 3.1.1.7 Ermessen, Treu und Glauben Unter den Punkten 6.2. und 6.6. der Beschwerdeschrift rügt der Beschwerdeführer, dass der Bescheid keine Begründung zum Ermessen enthalte. Der Hinweis auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit gegenüber der Rechtsbeständigkeit und das Postulat der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller Abgabepflichtigen sei für sich alleine nicht geeignet die Ermessensentscheidung zu tragen. Dieser Einwendung des Beschwerdeführers ist Folgendes zu entgegnen: Bei der amtswegigen Wiederaufnahme nach § 303 BAO ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Behörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob die Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei sind der Sinn des Gesetzes (vgl Art 133 Abs 3 B-VG) und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen (vgl zB VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159, mwN; VwGH 12.4.1994, 90/14/0044). Sinn und Zweck des § 303 BAO ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (vgl zB VwGH 2.4.1990, 89/15/0005; VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl zB VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159; VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257, mwN). Wirkt sich eine Wiederaufnahme zu Ungunsten der Partei aus, dann ist in der Begründung der Ermessensentscheidung darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (vgl. VwGH 21. 3. 1996, 94/15/0085). Die Abgabenbehörde hat in dem die Wiederaufnahme verfügenden Bescheid die für die Ermessensentscheidung maßgebenden Umstände und Erwägungen insoweit aufzuzeigen, als dies für die Rechtsverfolgung durch die Parteien des Verwaltungsverfahrens und für die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist (VwGH 18. 4. 1985, 83/16/0182). Die Wiederaufnahme des Verfahrens wird vor allem dann nicht zu verfügen sein, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß absolut und relativ geringfügig sind (vgl dazu VwGH 25. 3. 1992, 90/13/0238; 12. 4. 1994, 90/14/0044; 28. 5. 1997, 94/13/0032). Eine aus den Wiederaufnahmegründen resultierende Körperschaftsteuer iHv EUR 1.260 kann weder als absolut noch geringfügig bezeichnet werden (VwGH 24. 4. 2014, 2010/15/0159). Eine Umsatzsteuernachforderung iHv rund EUR 145 stellt bei einer erklärten Umsatzsteuer iHv rund EUR 600 keine bloß (relativ) geringfügige Änderung dar (VwGH 28. 11. 2002, 98/13/0143). Für die Frage, ob eine absolute oder relative Geringfügigkeit vorliegt, sind die steuerlichen Auswirkungen mehrerer Jahre aufzusummieren bzw zu saldieren (vgl etwa VwGH 26. 2. 2013, 2009/15/0016; Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO: Stoll Kommentar - Digital First 2.06, 2023, § 303 BAO, Rz 65). In den angefochtenen Bescheiden findet sich die Begründung: "Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden." Im Prüfungsbericht, auf den in der Bescheidbegründung verwiesen wird, findet sich folgende Begründung zum Ermessen: "Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessenabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen." In der mündlichen Verhandlung brachte der Vertreter der belangten Behörde vor, dass sich in Zusammenschau mit den Feststellungen im Prüfungsbericht (in den Anhängen zu den Textziffern 3 und 4) erkennen lässt, dass die steuerlichen Auswirkungen weder absolut noch relativ geringfügig sind: Allein die steuerlichen Auswirkungen der nicht erklärten Vermietungsumsätze 2016-2018 belaufen sich auf insgesamt EUR 2.696 und sind damit nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes weder absolut noch relativ geringfügig. Die steuerlichen Auswirkungen bezüglich der Veräußerung oder Entnahme der Fotorechte belaufen sich auf EUR 140.850. Die für die Ermessensentscheidung maßgebenden Umstände sind damit nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ausreichend aufgezeigt. Zur Unbilligkeit aufgrund Treu und Glauben: Unter Punkt 6.7. der Beschwerdeschrift rügt der Beschwerdeführer, dass gegen die Wiederaufnahme die Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO spreche. Der Beschwerdeführer habe sich auf die Aussagen und Schlussberichte als auch auf die daraus resultierenden Bescheide verlassen. Dies insbesondere als ein 11-jähriges Verfahren als Basis für diese Entscheidung der Abgabenbehörde gedient habe. Eine nachträgliche Wiederaufnahme, ausschließlich zum Zweck der Korrektur einer allfälligen Fehleinschätzung, verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, da es sich um eine Ermessensentscheidung handle. Diesem Einwand ist zu entgegnen, dass durch den Grundsatz von Treu und Glauben die Abgabenbehörde nicht daran gehindert wird, eine anlässlich einer Außenprüfung unbeanstandet gebliebene Vorgangsweise der Partei für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (vgl zB VwGH 16. 11. 1993, 90/14/0179). Treu und Glauben bestehen nicht darin, ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit zu schützen. Außerdem stellt das Bundesfinanzgericht fest, dass durch vorangegangene Prüfungen nicht derselbe Sachverhalt gleich beurteilt wurde und damit eben keine "bestätigte" Rechtsansicht vorliegt. In der Prüfung durch Prüferin ***Z*** wurde weder die Sacheinlage zum 31.12.2009 noch die Sacheinlage zum 31.12.2016 geprüft. Die Sachverhalte wurden auch nicht vom Beschwerdeführer in den entsprechenden Verfahren offengelegt. Es erfolgte nie eine Bestätigung der Rechtsansicht des Beschwerdeführers in den ihn selbst betreffenden Abgabenverfahren. Ebensowenig ist eine Bestätigung der Rechtsansicht, dass die Vermietungsumsätze nicht steuerbar wären, durch die belangte Behörde ersichtlich. Im Beschwerdefall kommt das Bundesfinanzgericht daher zum Schluss, dass die belangte Behörde bei ihrer Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens das ihr eingeräumte Ermessen im Sinne des Gesetzes ausgeübt hat. Die Wiederaufnahme der Abgabenverfahren war aus den von der belangten Behörde herangezogenen Umständen zur Erhebung der betroffenen Umsatzsteuer in der gesetzlichen (und nicht geringfügigen) Höhe in Erfüllung des gesetzlichen Auftrages zur Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen (§ 114 BAO) zweckmäßig und nicht unbillig. Soweit der Beschwerdeführer Mängel in der Begründung der Ermessensübung durch die belangte Behörde vorbringt, ist auf die vorstehenden Ausführungen in diesem Erkenntnis zu verweisen, welche gemäß § 279 Abs 1 BAO an die Stelle der Begründung der belangten Behörde treten. 3.1.1.8 Zur Einwendung im "vorbereitenden Schriftsatz" vom 17.2.2025: Nicht nachvollziehbar ist das Vorbringen, dass der Prüfungsauftrag von Prüfer ***Y*** mangels Unterschrift nichtig sei und deshalb "die nachfolgenden Bescheide mit Nichtigkeit bedroht" seien. Diese Rechtsfolge ist aus dem Gesetz nicht ableitbar. Der Prüfungsauftrag betreffend die Jahre 2015 bis 2018 wurde im Übrigen nachweislich vom steuerlichen Vertreter und vom Prüfer unterfertigt. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt im vorliegenden Erkenntnis der zitierten und einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vor allem zum Wissensstand der Behörde und dem Ermessen bei der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens), weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden war. Innsbruck, am 7. März 2025