BFG RV/7103761/2024

Ohne rechtswirksame Erlassung eines über den Antrag vollständig absprechenden Bescheides bleibt dieser unerledigt und kann der subjektive Erledigungsanspruch der Antragstellerin durch Säumnisbeschwerde durchgesetzt werden. Der behördenintern genehmigte Realakt der Auszahlung des beantragten Abgabenerstattungsbetrages erfüllt nicht die notwendigen inhaltlichen Merkmale eines Bescheides. In diesen Handlungen ist weder eine mündliche noch schriftliche rechtsförmliche Erledigung zu erblicken. Es fehlt der nach außen gerichtete normative Abspruch über die gestellten Rückzahlungsanträge gegenüber dem antragstellenden Adressaten und es fehlt eine nach außen tretende Unterschrift oder Genehmigung des behördlichen Entscheidungsträgers. Eine bloß behördenintern genehmigte Banküberweisung zur faktischen Antragserledigung erfüllt nicht die essentiellen Bescheidmerkmale (Spruch, Bezeichnung des Bescheidadressaten und Genehmigungsklausel durch die Behörde, rechtswirksame Zustellung. mündliche Verkündung). Auch wenn die Behörde die Rückerstattungsanträge in einem ordentlichen Verfahren überprüft und dann intern genehmigt hat und diese faktische Antragserledigung auf einer langjährigen Verwaltungsübung beruht sowie die Banküberweisungen zu einer teilweisen Verschriftlichung von bescheidrelevanten Daten führt (Name der überweisenden Behörde, des Empfängers, des Zahlungsgrundes, Datum, Auszahlungsbetrag), vermögen alle diese Umstände eine bescheidmäßige Erledigung nicht zu verwirklichen. b) Zum Bestehen des von der Bf. geltend gemachten Rückerstattungsanspruches Artikel 10 Absatz 1 und Artikel 23 des Abkommen zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Arabischen Emiraten auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen samt Protokoll in der maßgebenden Fassung, BGBl. III 88/2004 lauten: "Artikel 10 Abs. 1 DBA-VAE: Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, dürfen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden." "Artikel 23 DBA-VAE: Den Rückerstattungsanträgen, die innerhalb jener Frist zu stellen sind, die die gesetzlichen Bestimmungen des zur Rückerstattung verpflichteten Vertragsstaats vorsehen, ist eine amtliche Bescheinigung des Vertragsstaats anzuschließen, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, in der das Vorliegen der erforderlichen Voraussetzungen bestätigt wird, die zur Anwendung der in diesem Abkommen vorgesehenen Begünstigungen berechtigen." § 240 Abs. 3 BAO lautet: "Auf Antrag des Abgabepflichtigen (Abs. 1) hat die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages insoweit zu erfolgen, als nicht a) eine Rückzahlung oder ein Ausgleich gemäß Abs. 1 erfolgt ist, b) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist, c) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung zu erfolgen hat oder im Fall eines Antrages auf Veranlagung zu erfolgen hätte. Der Antrag kann bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, gestellt werden. Soweit nicht § 61 Abs. 4 anzuwenden ist, ist für die Rückzahlung jene Abgabenbehörde zuständig, der die Erhebung der betroffenen Abgabe obliegt." Die 2012 eingebrachten Anträge auf Erstattung von im selben Jahr einbehaltener und abgeführter KESt wurden rechtzeitig und formgerecht gestellt. Im angefochtenen Abweisungsbescheid wurde im Detail dargestellt, dass die beantragte KESt-Erstattung im Lichte des dazu ergangenen Erkenntnisses des VwGH, 28.06.2022, Ro 2022/13/0002 zu beurteilen ist. Da die betreffenden Aktien unbestritten erst nach dem Tag des Beschlusses der Hauptversammlung über die Gewinnverteilung von der Bf. erworben wurden (vgl. Tabelle 1), war sie nicht Zurechnungssubjekt der kapitalertragssteuerpflichtigen Dividendenausschüttungen. Die Bf. hat erst, nachdem der kapitalertragssteuerpflichtige Dividendenanspruch gegenüber dem Aktionär entstanden ist, als Dritte vom Einkünftezurechnungssubjekt die Dividendenforderung erworben. Damit ist die Bf. aber nicht Einkünftezurechnungssubjekt dieser Kapitalerträge, sondern als Dritterwerberin lediglich berechtigt die angekaufte Forderung auf Dividendenbezug einzuziehen. Die materiell-rechtliche Beurteilung des geltend gemachten Erstattungsanspruches ist im angefochtenen Bescheid daher rechtsrichtig. c) Pflicht zur bescheidförmigen und verjährungsunabhängigen Antragserledigung Feststeht, dass durch die behördeninterne Genehmigung der Rückzahlungsanträge und die Auszahlung der beantragten Erstattungsbeträge im Jahr 2012 die Abgabenbehörde ihrer Entscheidungspflicht gemäß § 85a BAO nicht entsprochen hat. Die Anträge haben nur durch einen rechtswirksamen Bescheid, mit dem über den geltend gemachten Anspruch auf Quellensteuererstattung meritorisch abgesprochen wird, erledigt werden können. Die inhaltliche Erledigung eines KESt-Rückzahlungsantrages kann nur durch Abgabenfestsetzung erfolgen. Wird dem Antrag stattgegeben, erfolgt die (negative) Abgabenfestsetzung in der Höhe des beantragten Erstattungsbetrages. Wird der Antrag als unbegründet abgewiesen, erfolgt die Abgabenfestsetzung mit dem Erstattungsbetrag von Euro Null. Der zweiteilige Spruch des angefochtenen Bescheides, dass der "Antrag abgewiesen und die zu erstattende KESt mit Euro Null festgesetzt wird" stellt keine über den Antragsgegenstand hinausgehende Erledigung dar und nimmt auch keine "berichtigende Abgabenfestsetzung" vor. Vielmehr wird fachgerecht im zweiten Satz des Spruches, die Spruchformel des ersten Satzes "Antrag wird abgewiesen" in seiner inhaltlichen Bedeutung dargelegt. Verjährung ist ein Rechtsverlust durch Zeitablauf. Gemäß § 209a Abs. 2 BAO steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar vor der Erledigung eines in den Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages abhängt und die Erledigung zu Gunsten des Abgabepflichtigen wirkt (15.12.2021, Ra 2020/15/0037; 8.09.2022, Ra 2022/15/0069; 4.03.1999, 98/16/0253). Anträge auf Quellensteuererstattung gemäß dem Abkommensrecht und nach § 240 Abs. 3 BAO sind eindeutig Anträge zur Geltendmachung von Rechten, die für eine Abgabenfestsetzung präjudiziell sind, nämlich auf die Normierung eines Abgabenerstattungsanspruches gerichtet sind (vgl. Ritz/Koran, BAO 7, § 209a BAO Rz 7. Über diese Rückerstattungsanträge muss selbstverständlich verjährungsunabhängig nicht nur im Falle einer vollinhaltlichen oder teilweisen Stattgabe mit Bescheid abgesprochen werden, sondern genauso im Fall der Abweisung des Antrages. Der Abweisungsbescheid dient dem wesentlichen Rechtsschutzinteresse der Antragstellerin. Die von der Bf. angestrebte "ewige Nichterledigung der Rückerstattungsanträge wegen Verjährung im Falle der Abweisung" würde zu unsachlichen Ergebnissen führen. Wären beispielsweise die beiden Aktienpakte bereits am Tag des Ausschüttungsbeschlusses in der Hauptversammlung erworben worden, wäre nach Erlass der Abgabenverwaltung der Erstattungsanspruch ebenfalls abzuweisen gewesen, weil die Erwerberin noch nicht im Wertpapierdepot als wirtschaftliche Eigentümerin eingetragen war. Dazu bestehen jedoch unterschiedliche Rechtsmeinungen und ist diese Frage noch nicht durch Rechtsprechung des VwGH geklärt, weshalb in diesem Falle ein wesentliches Interesse an einer bescheidförmigen Erledigung bestanden hätte. Hätte die Bf. neben den beiden großen Aktienpaketen, die nach dem Ausschüttungsbeschluss erworben wurden auch einige Aktien vor dem Ausschüttungsbeschluss gekauft und hierfür KESt-Rückerstattung beantragt, müsste selbst nach der Auffassung der Bf. wegen teilweiser Stattgabe ein Bescheid ergehen, auch wenn dieser Erstattungsbetrag in der Höhe unerheblich wäre. Das Ergebnis kann auch nicht davon abhängig sein, ob zufällig für jede Dividendenausschüttung eines Jahres ein gesonderter Antrag oder für sämtliche Ausschüttungen der in einem Jahr gehaltenen Aktien nur ein Erstattungsantrag gestellt wird. Entsprechend dem Rechtsschutzgedanken des § 209a Abs. 2 BAO unterliegt daher auch die Abweisung eines Rückerstattungsantrages und Festsetzung des Erstattungsanspruches mit Euro Null nicht der Verjährung und wirkt auch diese Entscheidung zu Gunsten der Antragstellerin, weil ihr erst durch den Abweisungsbescheid der notwendigen Rechtschutz eröffnet wird. Dieser Bestimmung übergeordnet ist der verfassungsrechtlich gebotene Rechtsgrundsatz des öffentlichen Rechts, dass rechtzeitig eingebrachte Anträge zur Geltendmachung eines subjektiven Rechts einen Anspruch auf behördliche Erledigung begründen, welcher nicht der Verjährung unterliegt (idS u.a. VwGH, 20.09.2024, Ra 2023/15/0050; 15.12.2021, Ra 2020/15/0037; 26.02.2020, Ro 2019/13/0032). Zutreffend wurde vom FA in der BVE ausgeführt, dass die rechtliche Beurteilung der bescheidförmigen Erledigung der KESt-Erstattungsanträge durch die gegenständlichen Abweisungsbescheide von der Frage der Zulässigkeit einer Rückforderung der im Jahr 2012 rechtsgrundlos erfolgten Auszahlung zu unterscheiden ist. Der Spruch des angefochtenen Bescheides spricht antragsgemäß nur über das Bestehen, bzw Nichtbestehen eines geltend gemachten KESt-Erstattunganspruches ab. Die Pflicht zur Rückzahlung eines bestimmten Betrages oder die Anordnung einer Abgabenrückforderung wird im Spruch des angefochtenen Bescheides nicht normiert und ist somit nicht Spruchgegenstand. Als "aus einem Bescheid erwachsen" können nur solche Rechte, bzw. Pflichten verstanden werden, die Gegenstand des bescheidmäßigen Abspruches waren, nicht hingegen irgendwelche Reflexwirkungen des Bescheides. Der Umstand, dass vor der rechtsförmlichen Antragserledigung bereits eine antragskonforme Auszahlung des Erstattungsbetrages an die Bf. erfolgt ist und deshalb durch die bescheidmäßige Abweisung des Antrages dieser Betrag allenfalls rückgefordert werden kann, stellt lediglich eine wirtschaftlich nachteilige Nebenwirkung des Abweisungsbescheides dar, ist aber nicht Gegenstand seines bescheidmäßigen Abspruches. Anträge zur Geltendmachung von Rechten sind bis zur formellen Rechtskraft des den Antrag erledigenden Bescheides zurücknehmbar. Durch die Zurücknahme erlischt die behördliche Entscheidungspflicht. Wird während eines Beschwerdefahrens gegen einen auf Antrag ergangenen Bescheid dieser Antrag zurückgenommen, fällt der angefochtene Bescheid automatisch aus dem Rechtsbestand und ist das Antragsverfahren damit beendet. Die Argumentation der Bf., dass in einer einschränkenden Auslegung des § 209a Abs. 2 BAO oder durch Analogieschluss über die beiden offenen Rückzahlungsanträge wegen Verjährung nicht mehr mit Bescheid hätte entschieden werden dürfen, weil die Abweisung der Anträge zu Lasten der Steuerpflichten gehen würden, vermag nicht zu überzeugen. Zum einen wird mit der Entscheidung über einen Rückzahlungsantrag der Antragstellerin keine Verpflichtung auferlegt, sondern im Falle der Abweisung lediglich das geltend gemachte Recht nicht gewährt und ihr gleichzeitig der Rechtsschutz zu dieser Entscheidung eröffnet. Zum anderen hat es die beschwerdeführende Partei bis zum rechtskräftigen Abschluss des Antragsverfahrens in der Hand, durch Zurücknahme des Antrages eine behördliche Entscheidung und damit auch eine allfällig nachteilige Reflexwirkung des den Antrag erledigenden Abweisungsbescheides zu verhindern. Im Beschwerdeverfahren gegen den Abweisungsbescheid betreffend KESt-Erstattung 2012 wurde deren ersatzlose Aufhebung begehrt. Dieses Ergebnis hätte die Bf. durch die Zurückziehung des Rückzahlungsantrages im Beschwerdeverfahren vollumfänglich bewirken können. Von dieser Möglichkeit hat die Bf. bloß deshalb keinen Gebrauch gemacht, weil sie vermeint, sich dadurch einer Rückforderung gemäß § 241a BAO auszusetzen. Die Frage der Verjährung eines gesetzlichen Erledigungsanspruchs, bzw. der Erledigungspflicht betreffend einen Antrag zur Geltendmachung eines subjektiven Rechtes (hier Festsetzung einer Abgabenerstattung) kann nicht von zufälligen Umständen, ob die Partei einem Rückforderungsanspruch gemäß § 241a BAO ausgesetzt ist oder nicht, abhängen. Die von der Bf. begehrte "ewige Nichterledigung der KESt-Erstattungssanträge" gemäß Art 23 DBA-VAE iVm § 240 Abs. 3 BAO auf Grund der vor Bescheiderlassung bereits erfolgten Auszahlungen ist im Gesetz nicht vorgesehen und kann eine solche Rechtswirkung auch nicht durch Analogieschluss zu den Verjährungsbestimmungen gemäß § 208 Abs. 1 lit. c BAO oder zur Forschungsprämie gemäß § 108c Abs. 4 EStG 1988 herbeigeführt werden. Dass solche Rückerstattungsanträge - auch im Falle einer vollinhaltichen Stattgabe - der bescheidförmigen Erledigung bedürfen, ist eine bis zu den Anfängen der BAO zurückreichende einhellige Rechtsmeinung gewesen (vgl. Ritz, Rückzahlung gemäß § 240 Abs. 3 BAO, SWK 2000/35, Seite 858, ebenso Ellinger-Iro-Kramer-Sutter-Urtz, BAO, 11. Ergänzungslfg. VII/2012, zu § 240 Pkt. 5; Stoll, Wien 1994, BAO-Komm., § 240 Seite 2490; Reger-Stoll, BAO, Wien 1965, § 240 Pkt. 9, Seite 801). Es wäre an der steuerlich vertretenen Bf. gelegen, sich nicht mit einer bloßen faktischen Erledigung durch Auszahlung des Erstattungsbetrages zu begnügen - auch wenn dies damals Verwaltungsübung war - sondern ihr Recht auf bescheidmäßige Erledigung der Anträge durchzusetzen. Es musste der Bf. klar gewesen sein, dass ohne bescheidmäßigen Abspruch über die Rückzahlungsanträge auch nicht die Rechtswirkungen eines solchen Bescheides eintreten und wurde dieser Umstand offensichtlich von der Bf. damals akzeptiert. Eine Regelungslücke durch Analogie quasi diese fehlenden Wirkungen, insbesondere die Rechtskraftwirkungen zu Gunsten der Bf. herbeizuführen besteht nicht. Da in der Beschwerde eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide nicht aufgezeigt wurde, war diese als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Beantwortung der Rechtsfragen, dass die KESt-Rückzahlungsanträge durch die faktischen Erfüllungshandlungen im Jahr 2012 nicht erledigt worden sind und dass der diese offenen Anträge erledigende Abweisungsbescheid nicht wegen Verjährung rechtswidrig ist, folgt im Einklang mit der in der Begründung zitierten Rechtsprechung des VwGH. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Wien, am 21. Februar 2025