BFG RV/7101757/2018

Gegenständlich handelt es sich bei den zu erbringenden Leistungen um Aufträge, bei denen die "Subunternehmer" keine eigene Initiative entfalten können und die in dieser Form keine geschlossene Einheit darstellen, sodass deshalb von keiner Herstellung eines Werkes auszugehen ist. Ganz im Gegenteil handelt es sich dabei um einfache, nach Einschulung durchzuführende Tätigkeiten, die grundsätzlich im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit erbracht werden und dadurch gekennzeichnet sind, im Rahmen der Zurverfügungstellung der Arbeitszeit verrichtet zu werden. Die mit den "Subunternehmern" abgeschlossene, sehr allgemein gehaltene Rahmenvereinbarung lässt kein abgeschlossenes Werk erkennen. Aus der Touren-Liste ist nicht ableitbar, dass es sich dabei um Leistungen handelt, die nur im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit ausgeübt werden können. Im Gegenteil, ergibt sich anhand dieser Liste, dass teilweise die selben Tätigkeiten von den eigenen Fahrern des Bf. wie auch von den "Subunternehmer" durchgeführt wurden. Nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt stellen die vereinbarten Leistungen einfache manipulative Tätigkeiten kein selbständiges Werk dar. Sie können daher nicht den Inhalt und die Grundlage eines Werkvertrages bilden (VwGH 27.10.1999, 98/09/0033, VwGH 21.3.1995, 94/09/0163). Der im Vorbringen des Bf. vertretenen Ansicht, dass sich gewisse Verpflichtungen der "Subunternehmer", wie etwa der Umstand, die Zeitungen bis zu einer gewissen Uhrzeit auszuliefern und die dafür vorgegebenen Routen abzufahren, aus der Art der übernommenen Aufgabe ergeben würde - der Gestaltungspielraum also naturgemäß begrenzt sei - und diese demnach als "neutrale" Elemente zu verstehen seien, ist entgegenzuhalten, dass das Steuerrecht in diesem Zusammenhang neutrale Elemente nicht kennt, sondern das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen ist, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (VwGH 20.2.2008, 2008/15/0072). Die aufgezählten Verpflichtungen sind Bestandteil der Tätigkeit der Fahrer und können nicht zu dem Zweck ausgeblendet werden, die Tätigkeit der Zeitungszustellung bzw. der Medikamentenlieferung in ihrer Gesamtheit als selbständige Tätigkeit in Form eines Werkvertrages erscheinen zu lassen. Zudem ist der den Fahrern für ihre Tätigkeiten (Zeitungszustellung) vorgegebene zeitliche Rahmen eng gefasst, die Auslieferung hat bis spätestens 9 Uhr zu erfolgen. Die "Subunternehmer" hatten demnach zu annähernd fixen Zeiten ihre Tagesarbeit zu beginnen und bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu beenden. Die in der Beschwerde vertretene Ansicht, wonach der "Subunternehmer" einen Vorteil hätte, wenn er schneller arbeite, da die Einsatzzeit beendet sei, wenn die Lieferung erledigt sei, kann nicht gefolgt werden, da die "freie Zeiteinteilung" bzw. die Beeinflussbarkeit des "Endes der Arbeitstätigkeit" dahingehend beschränkt wird, dass sich Zeitungslieferungen auch verzögern können und damit die Einsatzzeit später enden kann. Eine freie Zeiteinteilung ist somit jedenfalls eingeschränkt. Im Hinblick auf die Zeitungszustellungen hatten die "Subunternehmer" fixe Routen anhand einer Liste abzufahren. Dadurch waren die "Subunternehmer" auch örtlich an die Anweisungen des Bf. gebunden und hatten bezüglich der durch den Bf. ihnen zugewiesenen fixen Touren keinerlei örtlichen Spielraum. Die Möglichkeit, die Route nach eigenem Willen zu befahren war ebensowenig gegeben und führt der Bf. in seiner Beschwerde selbst aus, dass eine Bindung an feste Arbeitsabläufe und (oft) fixe Touren gegeben sei. Die Möglichkeit "schneller fertig zu werden, wenn man schneller arbeitet" ist nicht geeignet, die ausgeprägte Weisungsstruktur des Bf gegenüber den "Subunternehmer" wesentlich einzuschränken, da dadurch den "Subunternehmer" in Bezug auf die Art der Arbeitsausführung kein ins Gewicht fallender Gestaltungsspielraum zuerkannt wird. Wenn der Bf. damit meint, dass keine Zeitvorgabe bestehen würde und die "Subunternehmer" damit eine freie Zeiteinteilung hätten, ist dem entgegenzuhalten, dass er selbst angibt, dass die Zeitungen bis 09.00 Uhr zugestellt sein müssen, damit aber sehr wohl eine Zeitvorgabe gegeben ist. Im Übrigen wird angemerkt, dass bei Zeitungszustellungen in Abarbeitung (durch Abfahren) einer fixen Tour naturgemäß der Spielraum für ein "schnelleres Arbeiten" mehr als eingeschränkt ist. Weiters steht auf Grund der vorliegenden Unterlagen in Zusammenschau mit den Rechnungen fest, dass den Subunternehmer zwar laut der Tourenliste fixe Routen zugewiesen waren, in der Praxis die Touren jedoch - nach Bedarf - durch den Bf. eingeteilt wurden. Auch laut Punkt 4. des Rahmenvertrages wurde der "Subunternehmer", mit den angebotenen und von ihm übernommenen Tätigkeiten beauftragt, wobei lt. Pkt. 3. Dispositionsänderungen durch den Auftraggeber auch am gleichen Tag zulässig sind. Damit und in Kombination mit der tatsächlichen Ausgestaltung der Tätigkeiten, erwuchs dem "Subunternehmer" aber nicht einmal ein Anspruch auf eine fixe Tour (ein abgegrenztes Werk) und wurden "die Subunternehmer" in der Praxis durch den Bf. dort eingesetzt, wo Bedarf war. Auch wenn der Bf. die Zeitungslieferungen und Apothekenlieferungen getrennt behandelt, um so möglicherweise den Eindruck zu vermitteln, dass bei den Apothekenlieferungen die "Subunternehmer" jedenfalls unternehmerisch tätig seien, weil hier eine pauschale Abrechnung für eine nicht genau definierte Anzahl an Fahrten gegeben sei, so ist im Endeffekt kein Unterschied zwischen dem Ausfahren von Zeitungen oder Medikamenten zu sehen, da letztendlich alles in der Hand des Bf. zusammenläuft und die Einteilung der jeweiligen Tour immer durch den Bf. erfolgte. Auch bei den Apothekenlieferungen kann keine freie Zeiteinteilung erkannt werden. Die Nachlieferungen sind sofort zu erledigen, der Auftrag erfolgt - wie bereits in der Beweiswürdigung dargelegt - über den Bf. an den Fahrer. Die mit den "Subunternehmer" abgeschlossenen Rahmenvereinbarungen wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Die "Subunternehmer" übten daher die mit ihnen in den Verträgen vereinbarten Tätigkeiten fortlaufend und immer wiederkehrend aus, was ein gewichtiges Indiz für eine nicht unternehmerische Tätigkeit darstellt. Hinsichtlich der Vertretungsmöglichkeit ergibt sich aus dem Rahmenvertrag mit den "Subunternehmern" zwar, dass dieser berechtigt ist, sich eines Subfrächters zu bedienen, jedoch ist wird dieses mit dem - ebenfalls ausbedungenen - Einspruchsrecht des Bf. stark eingeschränkt. Zur generellen Vertretungsbefugnis ist auszuführen, dass, wenn sich ein Auftragnehmer für die Erbringung einer bestimmten Leistung vertreten lassen und er über die Vertretung selbst bestimmen kann, dies gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses und für die Erbringung der Arbeitsleistung im Rahmen eines Werkvertrages spricht. Voraussetzung hiefür ist nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH allerdings, dass eine generelle, dh nicht auf bestimmte Arbeiten oder Ereignisse wie Krankheit oder Urlaub beschränkte, Befugnis zur Vertretung vorliegt (vgl. VwGH 20.2.2008, 2007/08/0053 mwN; VwGH 4.6.2008, 2007/08/0184). Eine die persönliche Arbeitspflicht ausschließende generelle Vertretungsbefugnis, von der nur dann gesprochen werden kann, wenn der Erwerbstätige berechtigt ist, jederzeit und nach Gutdünken irgendeinen Vertreter zur Erfüllung der von ihm übernommenen Arbeitspflicht heranzuziehen bzw. ohne weitere Verständigung des Vertragspartners eine Hilfskraft beizuziehen (vgl. VwGH 2.12.2013, 2013/08/0191), liegt nach Ansicht des BFG nicht vor. Einerseits wird auf das Einspruchsrecht des Bf. im Rahmenvertrag hinsichtlich eines möglichen Vertreters hingewiesen, andererseits war eine Einschulung sowohl bei den Zeitungszustellungen als auch bei den Apothekenlieferungen notwendig. Insbesondere war für letztere eine Geheimhaltung vorgesehen und die Reservefahrer namentlich zu nennen. Auch wenn der Bf. in seiner Beschwerde ausführt, dass dies nicht kontrolliert werde, so ändert dies nichts daran, dass eine willkürliche Vertretungsmöglichkeit nicht vorgesehen war. Zudem ist aus dem Verrechnungpunkt "Ersatzfahrten" in den Rechnungen der "Subunternehmer" davon auszughen, dass sich die Fahrer wohl gegenseitig vertreten haben. Ein generelles Vertretungsrecht, wie es bei einer selbständigen Tätigkeit gehandhabt wird, kann daher bei dieser Vorgangsweise ebensowenig erblickt werden wie eine willkürliche Vertretungsbefugnis. Ein weiterer wesentlicher Punkt, ist darin gegeben, dass eine Koordinierung aller Fahrer auf die einzelnen Routen durch den Bf. erfolgte, wodurch in der Praxis eine Weitergabe von Touren an Dritte nicht beliebig möglich war. Dies ist insofern einleuchtend, als der Bf. selbst als Auftragnehmer gegenüber den diversen Firmen verpflichtet war, für die ordnungs- und zeitgemäße Zustellung der Zeitungen bzw. Medikamentenlieferung zu sorgen und es aus diesem Grund erforderlich war, die ordnungsgemäße Zustellung der Zeitungen und Medikamente zu kontrollieren. Zur Argumentation des Bf., wonach der "Subunternehmer" kein Entgelt bekomme, wenn die Lieferung nicht erfolge, ist auszuführen, dass diese Vorgehensweise vom BFG grundsätzlich nicht angezweifelt wird, jedoch hat der Bf. in der Folge dafür zu sorgen, dass die Lieferung - durch einen anderen Fahrer (zeitnah) - durchgeführt wird, was ebenfalls wieder eine gewisse Kontrollunterworfenheit der "Subunternehmer" impliziert. Wenn der Bf. in der Beschwerde hervorhebt, dass alle "Subunternehmer" Fahrzeuge mit KT-Kennzeichen und eigene Gewerbeberechtigungen besitzen um damit darzulegen, dass die Fahrer deshalb als selbständig anzusehen seien, so ist einerseits darauf hinzuweisen, dass anhand eines solchen KT-Kennzeichens (in Wien) lediglich erkennbar ist, dass das Fahrzeug zur Verwendung für gewerbsmäßige Beförderung bestimmt ist. Andererseits ergibt sich aus der Judikatur, dass die Verwendung eigener Fahrzeuge bzw. vorhandene Gewerbeberechtigungen der Fahrer nicht zwingend für eine Selbständigkeit sprechen, wenn andere Aspekte wie Arbeitszeit, Arbeitsort und unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitsgebers dagegensprechen (siehe dazu auch UFS 4.9.2013, RV/0365-G/12; UFS 30.1.2012, RV/0162-G/08 ; VwGH 26.1.2010, 2009/08/0269). Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Unternehmerwagnis dann gegeben, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit sowie von Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Leistende für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss (VwGH 23.05.2000, 97/14/0167). Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Leistungserbringer tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft, wobei in die Überlegungen auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen aus nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben, miteinzubeziehen sind (vgl VwGH vom 2. Juli 2002, 99/14/0056). Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungsempfänger die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (vgl. VwGH vom 2.9.2009, 2005/15/0035). Die Zeitungszustellungen wurden mit den "Subunternehmer" mit Pauschalbeträgen abgerechnet, dies entweder monatlich oder pro Tour. Zusätzlich bekamen die "Subunternehmer" - sofern durchgeführt - sowohl Pauschalbeträge (monatlich oder pro Fahrt) für Sonderfahrten als auch für Ihre Tätigkeit als sogenannte Ersatzfahrer. Bei den Apothekenlieferungen wurde ein monatlicher Pauschalbetrag abgerechnet, unabhängig davon, ob viele oder wenige Nachlieferungen durchzuführen waren. Wenn der Bf. darin ein Unternehmerrisiko erblickt, so ist ihm entgegenzuhalten, dass darin ein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko nicht zu erkennen ist, weil dadurch ausgeschlossen ist, dass die Subunternehmer das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft, wenn monatlich fortlaufend ein in etwa gleich bleibender Betrag ohne Zusammenhang mit der Fahrleistung der Fahrzeuge bzw. der Anzahl Fahrten ausbezahlt wird. Die Argumentation des Bf., wonach der "Subunternehmer", wenn er wenige Fahrten machen muss, einen Vorteil habe, wenn er viele Fahrten machen müsse, dies zu seinem Nachteil sei, kann nicht gefolgt werden. Mag bei weniger Fahrten zwar eine Ersparnis hinsichtlich der Treibstoffkosten gegeben sein, so sind die laufenden Kosten für das Fahrzeug dadurch unverändert und ändert dies auch nichts daran, dass sich der "Subunternehmer" jedenfalls - da eben offensichtlich nicht planbar ist, wie viele Nachlieferungen durchzuführen sind - bereit halten muss, sohin also zeitlich eingeschränkt ist und nicht (eventuell) anderen Tätigkeiten/Aufträgen nachgehen kann. Nach Ansicht des BFG stellt das vermeintliche Aufbürden des unternehmerischen Risikos, dadurch, dass die Anzahl der zu leistenden Fahrten jeden Monat unterschiedlich und dadurch nicht genau bestimmbar sind, kein Merkmal für eine unternehmerische Tätigkeit der Fahrer dar, da diesem Risiko keine entsprechenden Dispositionsbefugnisse gegenüberstanden und die "Subunternehmer" praktisch keinen relevanten Spielraum für eine eigene unternehmerische Gestaltung ihrer Tätigkeit gehabt haben. Die in der Beschwerde zudem getätigten Ausführungen im Zusammenhang mit den fix vorgegebenen Touren, wonach diese nur dann entlohnt würden, wenn die Lieferung erledigt war, und dass es zum Vorteil des Fahrers sei, wenn er schnell arbeite, zeigen ebenfalls kein Unternehmerrisiko für die "Subunternehmer" auf. Im Gegenteil, das betriebliche Erfordernis des Bf. einer möglichst raschen Auslieferung an die Kunden erforderte eine Einteilung der Fahrer, wodurch der Bf. über die vermeintlichen Subunternehmer genauso verfügte, wie über seine bei ihm beschäftigten Fahrer. Damit ist aber eine unmittelbare Einbindung der Zustelltätigkeit in betriebliche Abläufe des "Auftraggebers" gegeben ist und waren die Fahrer in den geschäftlichen Organismus des Bf. weitestgehend eingegliedert. Dadurch kommt wiederum zum Ausdruck, dass die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft durch den Subunternehmer und nicht die Erstellung eines Werkes im Sinne einer selbständigen Tätigkeit im Vordergrund steht. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Entlohnung sowohl mit einem fixen Monatslohn als auch durch eine Vergütung abhängig von der Anzahl der Fahrten kein Indiz für ein Unternehmerwagnis darstellt (vgl. VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; BFG 3.8.2021, RV/2100493/2018). Wenn der Bf. ein Unternehmerrisiko der "Subunternehmer" darin sieht, dass ihm selbst bei den Apothekenlieferungen nur 20% des Monatsbetrages bzw. bei den Zeitungslieferungen nur quasi eine Vermittlungsprovision verblieb, ist dies den relativ allgemein gehaltenen Angaben in den Ausgangsrechnungen bzw. in den Abrechnungen der "Subunternehmer" nicht eindeutig zu entnehmen. Allerdings ist die Höhe der Fixbeträge nicht entscheidend, wichtiger und wesentlich für die Klärung der Frage der Selbständigkeit der "Subunternehmer" ist die Tatsache, dass nur der Bf. selbst seinen Erfolg tatsächlich beeinflussen konnte und nicht die "Subunternehmer", da nur der Bf. mit seinen Auftraggebern direkt das Leistungsentgelt ausverhandeln konnte. Weiters kommt das Unternehmerrisiko auch dadurch zum Ausdruck, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang seines Tätigwerdens bzw. dessen wirtschaftlichen Erfolg selbst zu bestimmen. Dass dies gegenständlich der Fall gewesen wäre, ist aus den Gesamtumständen und der Unternehmensorganisation des Bf. nicht ersichtlich. Die beispielhaft vorgelegten "Bestätigungen", einzelner "Subunternehmer" unter Nennung der Namen verschiedener Firmen, für die sie zeitgleich neben dem Bf. tätig sind, zum Nachweis dafür, dass die "Subunternehmer" selbständig seien, wurde einerseits durch Nachforschungen der belangten Behörde nicht bestätigt und sind andererseits auch insofern wenig aussagekräftig, da sie alle auf dem gleichen Vordruck ausgefüllt wurden. Diesbezügliche Rechnungen oder Werkverträge wurden hingegen nicht vorgelegt und würde dies auch nicht mit den auf den Rechnungen der "Subunternehmer" vorzufindenden Rechnungsnummern übereinstimmen (siehe dazu Beweiswürdigung). Im Übrigen würde selbst die Tätigkeit für andere Auftraggeber nicht ausschließen, dass gegenständliches Tätigkeitsverhältnis als nicht unternehmerisch im Sinne des UStG zu qualifizieren ist. Zum ausgabenseitigen Unternehmerrisiko ist anzumerken, dass es sich bei den Fahrzeugen der "Subunternehmer" um das wesentliche (das kapitalintensive) Betriebsmittel handelt. Die Finanzierungskosten der Kfz und der laufenden Betriebskosten sind jedoch nicht gestaltbar und damit auch durch eigene Gestaltung und Initiative nicht beeinflussbar. Im Hinblick darauf, dass den "Subunternehmern" somit bei in etwa gleich hohen monatlichen Vergütungen annähernd gleich hohe Ausgaben erwachsen, trifft sie kein wesentliches Wagnis der Schwankungen ins Gewicht fallender Ausgaben. Nach ständiger Rechtsprechung ist das Gesamtbild der Tätigkeit entscheidend, ob eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit vorliegt, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist. Dass Zusteller nach der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise auch nicht selbständig tätig sind, bestätigt sich gegenständlich insbesondere dadurch, dass der Abgabepflichtigen neben den vermeintlich selbständigen Fahrern, weitere Fahrer im Dienstverhältnis beschäftigt hat, welche dieselben Tätigkeiten wie die vermeintlich selbständigen Fahrer durchführen. Aus der Zusammenschau der gegenständlich vorliegenden Tätigkeiten mit der höchstgerichtlichen Judikatur ergibt sich, dass eine unternehmerische Tätigkeit der "Subunternehmer" iS des § 2 UStG nicht vorlag. Es kann daher auch keine Rechtswidrigkeit erkannt werden, wenn von der belangten Behörde der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der "Subunternehmer" verwehrt wurde. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ließ sich im vorliegenden Erkenntnis von der - ohnedies zitierten - einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur leiten, weshalb die Revision an den VwGH nicht zuzulassen war. Schließlich ist zur Frage, ob in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einer unternehmerischen Tätigkeit der Subunternehmer auszugehen ist oder eine solche nicht vorliegt, allgemein darauf zu verweisen, dass eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des Bundesfinanzgerichts der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof grundsätzlich nicht zugänglich ist; ob sohin die Beweiswürdigung in dem Sinne materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 01.06.2017, Ra 2017/15/0037); eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028), weshalb insgesamt die ordentliche Revision für nicht zulässig zu erklären war. Wien, am 27. Februar 2025