BFG RV/7102719/2013

Überdies wurde auch vom VwGH, der sich mit der konkreten Streitfrage, soweit übersehbar, noch nicht auseinandersetzen musste (vgl. hiezu auch die Ausführungen unter dem Punkt "Zulässigkeit der Revision"), im Erkenntnis vom 20. Jänner 2016, 2012/13/0013, hinsichtlich der dortigen Streitfrage der Bewertung von Einlagen aus dem Privatvermögen bei einem Zusammenschluss iSd Art. IV UmgrStG festgestellt, dass mangels einer gesetzlichen Anordnung im UmgrStG das Ertragsteuerrecht zum Tragen kommt. In diesem Erkenntnis wurde vom VwGH in einem Rechtsssatz zusammengefasst überdies Folgendes festgehalten: "Beim UmgrStG handelt es sich um ein Sondersteuergesetz, das zum allgemeinen Ertragsteuerrecht hinzutritt und auch nicht alles eigenständig regelt (vgl. z.B. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I11, Rz 1110). Das Ertragsteuerrecht ist im Allgemeinen rückwirkungsfeindlich (vgl. nochmals Doralt/Ruppe, aaO, Rz 1115; zur versagten steuerlichen Anerkennung eines rückwirkenden Eintritts atypisch stiller Gesellschafter vgl. etwa das Erkenntnis vom 27. September 2000, 97/14/0047). Soweit das UmgrStG Rückwirkungsfiktionen enthält, sind diese daher als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen." Weiters ist in diesem Zusammenhang zum einen auf das - in der Findok veröffentlichte - Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 11. Oktober 2023, RV/7101930/2013, zu verweisen, worin unter Hinweis auf das Wesen des Zusammenschlusses ausdrücklich das Erfordernis der tatsächlichen Übertragung des nicht begünstigten Vermögens innerhalb der neunmonatigen Frist festgehalten wurde. Zum anderen ist auf das - gleichfalls veröffentlichte - Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 2. Juli 2024, RV/6100547/2017, zu verweisen, das einen sehr ähnlich gelagerten Sachverhalt zum Inhalt hatte. Auch dort wurden die Einlagen von einigen atypisch stillen Gesellschaftern, die mit einem Zusammenschlussvertrag neu zu einer atypisch stillen Gesellschaft hinzukamen, nicht zur Gänze innerhalb der Neunmonatsfrist eingezahlt. In der Folge wurde sowohl vom FA als auch vom Bundesfinanzgericht zwar ein Zusammenschluss bejaht, aber die Anwendbarkeit des Art. IV UmgrStG verneint. Vielmehr wurde, wie auch im gegenständlichen Beschwerdefall, ein Tausch angenommen, der zur Aufdeckung der stillen Reserven sowie des Firmenwerts führte. Soweit sich demnach die GBP in ihrer Stellungnahme zur Berufung bzw. Beschwerde der Bf. und zudem das FA im Verfahren der Mitunternehmerschaft in der Beschwerdevorentscheidung vom 10. August 2021, St.Nr. ***2***, betreffend die Feststellungsbescheide 2002 und 2003 jeweils auf den Standpunkt zurückzogen, die GBP bzw. das FA seien auch im Falle der Rechtswidrigkeit einer "generellen Weisung (Richtlinie)" an diese gebunden und letztlich habe der Unabhängige Finanzsenat bzw. nunmehr das Bundesfinanzgericht darüber abzusprechen, ob diese Rz 1373 UmgrStR 2002 durch Bundesrecht gedeckt sei, ist auf diese beiden genannten Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichts vom 11. Oktober 2023 und 2. Juli 2024 zu verweisen. In diesem Sinne liegt damit aber in Bezug auf diese für das gegenständliche Beschwerdeverfahren maßgebliche Streitfrage eine gefestigte Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts vor. Da für das wirksame Zustandekommen eines Zusammenschlusses im Sinne des Art. IV UmgrStG neben der Übertragung des begünstigten Vermögens auch die - fristgerechte - tatsächliche Übertragung des nicht begünstigten Vermögens an die übernehmende Personengesellschaft erforderlich ist und hinsichtlich der Bareinlagen der beiden atypisch stillen Gesellschafter ***Gesellschafter Name1*** (Anzahlung von 25.000 Euro am 24. März 2003 bzw. Zahlung des Restbetrags von 36.800 Euro am 13. Mai 2003) sowie ***Gesellschafter Name2*** (Zahlung des Betrags von 10.000 Euro am 3. März 2003) unter Zugrundelegung des Beginns der Neunmonatsmonatsfrist mit 1. April 2002 diese Voraussetzung eindeutig nicht gegeben ist, ist zu diesem Stichtag nicht von einem Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG auszugehen. Warum letztlich diese beiden atypisch stillen Gesellschafter ihre Bareinlagen deutlich nach dem Ende der umgründungssteuerrechtlichen Neunmonatsfrist entrichteten, wurde von der Bf. bzw. ihrem steuerlichen Vertreter weder im Prüfungsverfahren gegenüber der GBP noch im Beschwerdeverfahren in irgendeiner Form thematisiert. Laut dem obigen Sachverhaltsteil wurde in den fristgerecht dem FA übermittelten Zusammenschlussverträgen sowie den bezughabenden Zeichnungsscheinen jeweils ausdrücklich festgehalten, dass der atypisch stille Gesellschafter sich zur Zahlung seiner Gesellschaftseinlage innerhalb einer Frist von sieben Tagen nach Erhalt des unterzeichneten Gesellschaftsvertrags verpflichtete. Woran in Bezug auf diese beiden Gesellschafter ***Gesellschafter Name1*** und ***Gesellschafter Name2*** die Einhaltung dieser Frist von sieben Tagen und in weiterer Folge die der umgründungssteuerrechtlichen Frist von neun Monaten scheiterte, ist nicht ersichtlich. Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen ist demnach festzuhalten, dass die von der GBP im Prüfungsbericht geäußerte Rechtsansicht vom Bundesfinanzgericht vollinhaltlich geteilt wird. Da lediglich bei einem Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG es zu einer Fortführung der Buchwerte kommt und demnach gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 kein Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, im beschwerdegegenständlichen Fall aber gerade kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vorliegt, ist von einer zwingenden Realisierung der stillen Reserven und des Firmenwerts des übertragenen Betriebs der Bf. auszugehen. Nach der genannten Bestimmung des § 24 Abs. 7 EStG 1988 ist dabei der Veräußerungsgewinn auf den vertraglich vereinbarten und nach dem UmgrStG maßgeblichen Zusammenschlussstichtag, konkret auf den 1. April 2002, zu beziehen. Die diesbezüglichen Einwendungen der Bf. bzw. deren steuerlichen Vertreters, wonach etwa ein "fiktiver" Veräußerungsvorgang nicht dem Willen der Parteien entspreche und zudem die Bf. als Geschäftsherrin keine Möglichkeit habe, die Rechtsfolgen einer "verspäteten" Zahlung der Gesellschaftereinlage abzuwenden, sind für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar. So ist insbesondere nicht erkennbar, warum im konkreten Fall die Bf. im Zuge der Meldung des Zusammenschlusses beim FA nicht auf die sofortige Einzahlung der Gesellschaftereinlage achten konnte. Auch der Einwand, eine "verspätete" Meldung eines Zusammenschlusses außerhalb dieser Neunmonatsfrist führe im Sinne des § 24 Abs. 1 iVm § 13 Abs. 1 UmgrStG lediglich dazu, dass es zu einer Verschiebung des Zusammenschlussstichtags auf den Tag der Anmeldung kommt, ist nicht zielführend, handelt es sich dabei doch um eine ausdrückliche Sonderbestimmung, die nicht auf den gegenständlichen Fall der "verspäteten" Zahlung der Bareinlagen, dh des nicht begünstigten Vermögens, umgelegt werden kann. Wenn die GBP in ihrem Bericht von einer Realisierung sämtlicher stillen Reserven der Bf. sowie des vollständigen Firmenwerts ausging, ist ihr deshalb zuzustimmen. Was den entsprechenden Veräußerungsgewinn von 10.568.541 Euro anbelangt, wurde von der GBP zu Recht zum einen auf den von der Bf. selbst bestimmten Verkehrswert bzw. gemeinen Wert des Betriebs, wie er in den Gesellschaftsverträgen der Tranche 1 festgelegt wurde, Bezug genommen. Ausgehend von diesem Betrag in Höhe von 11.998.000 Euro und dem negativen Eigenkapital laut der dem FA übermittelten Zusammenschlussbilanz per 1. April 2002 in Höhe von -1.429.459 Euro ergibt sich nämlich der oben genannte Betrag. In diesem Zusammenhang sei lediglich am Rande erwähnt, dass seitens der Bf. bzw. deren steuerlichen Vertreters weder gegen die Höhe des gemeinen Werts des Betriebs der Bf. (nach den Angaben des steuerlichen Vertreters im Prüfungsverfahren wurde dieser Wert aufgrund eines Gutachtens errechnet, das aber nicht mehr auffindbar sei!) noch gegen die Höhe des Veräußerungsgewinns grundsätzliche Bedenken erhoben wurden. Was den "Eventualantrag" anbelangt, wonach aufgrund der - zugestandenen - "verspäteten" Zahlung der Bareinlage durch die beiden atypisch stillen Gesellschafter ***Gesellschafter Name1*** und ***Gesellschafter Name2*** lediglich eine "anteilige" bzw. "quotale" Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen dürfe, ist seitens des Bundesfinanzgerichts auf folgende Umstände hinzuweisen: Zum einen ist davon auszugehen, dass entgegen dem Vorbringen der Bf. bzw. des steuerlichen Vertreters aufgrund der Meldung des Zusammenschlusses der Tranche 1 ("Es wird angezeigt, dass mit Wirkung zum 1. April 2002 stille Gesellschafter mit Gesamteinlagen von 447.000 Euro mit der [Bf.] einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG vollzogen haben."), mithin der ausdrücklichen Verwendung des Wortes "einen" sowie der ausdrücklichen Bezeichnung mit "Tranche 1", und der in diesem Zusammenhang übermittelten Zusammenschlussbilanz dem FA gegenüber nur "ein" Zusammenschluss der Bf. zu diesem Bilanzstichtag zustande kommen sollte. Die diesbezüglichen Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bf. bzw. der Mitunternehmerschaft, wonach zum 1. April 2002 nicht "ein" Zusammenschluss, sondern insgesamt "achtzehn" Zusammenschlüsse vollzogen worden seien, sind allein vor dem Hintergrund der an das FA erfolgten Meldung für das Bundesfinanzgericht unverständlich. Im Übrigen ist die von der Bf. vorgebrachte Rechtsansicht bei einer in gegenständlichen Fall vorliegenden Anlage- bzw. Publikumsgesellschaft allein schon aus Praktikabilitätsüberlegungen heraus nicht als zutreffend zu beurteilen. Zum anderen ist hinsichtlich der begehrten bloß "anteiligen" Aufdeckung von stillen Reserven darauf zu verweisen, dass nach wohl überwiegender Lehre bei einem im gegenständlichen Fall vorliegenden "verunglückten" Zusammenschluss iSd Art. IV UmgrStG es zu einer vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts kommt (vgl. hiezu bloß Hirschler/Sulz/Kneisl in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg.), 2017, Handbuch Umgründungen, Einführung in Art. IV Rz 3; P. Huber/H. Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun (Hrsg.), UmgrStG6, 2022, § 23 Rz 9 f). In gleicher Weise wurde dies zudem auch schon vom VwGH im Beschluss vom 3. März 2022, Ra 2020/15/0024, ausdrücklich festgehalten. Da im Schrifttum zum Teil gegen diese vollständige Realisierung der stillen Reserven Bedenken erhoben wurden, kam es durch das AbgÄG 2023, BGBl. I 2023/110, insofern zu einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, als für verunglückte Zusammenschlüsse in § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. in § 24 Abs. 2 UmgrStG die Rechtsfolge der Teilrealisierung vorgesehen wurde. Hinsichtlich dieser für Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 30. Juni 2023 anzuwendenden Bestimmung heißt es zudem in den EB (ErläutRV 2086 BlgNr 27. GP 7) ausdrücklich, dass es im Rahmen eines Zusammenschlusses, der nicht unter das UmgrStG falle, nach derzeitiger Rechtslage zu einer Realisierung sämtlicher stiller Reserven komme und durch die neue Regelung "künftig", dh durch "Änderung der Rechtslage" und nicht bloß im Rahmen einer "Klarstellung", eine Teilrealisierung verankert werde (vgl. hiezu etwa sehr ausführlich Leo, "Kodifizierung von Einlagen in Personengesellschaften und verunglückten Zusammenschlüssen durch das AbgÄG 2023", ÖStZ 2023,400). Nach den vorstehenden Ausführungen kann demnach diesem "Eventualantrag", bloß von einer "quotalen" Aufdeckung der stillen Reserven auszugehen, seitens des Bundesfinanzgerichts nicht gefolgt werden. Der Umstand, dass von der GBP die aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von 10.568.541 Euro zugunsten der Bf. zur Gänze als auf 15 Jahre abschreibbarer Firmenwert im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG 1988 angesehen wurden, stößt im Übrigen beim Bundesfinanzgericht auf keine grundsätzlichen Bedenken. Was die "in eventu" begehrte Teilwertabschreibung dieses Firmenwerts per 30. September 2004 auf null Euro anbelangt, ist unter dem Gesichtspunkt, dass nach der Rechtsprechung des VwGH eine solche Teilwertabschreibung grundsätzlich möglich ist (vgl. hiezu Erkenntnis vom 18. Dezember 2017, Ra 2015/15/0080) auf folgende Umstände hinzuweisen: Unstrittig im Sinne der vorstehenden Ausführungen ist vorerst, dass die Bf. selbst in den Gesellschaftsverträgen der Tranchen 1 bis 3 den "Gesamtwert des Unternehmens" jeweils mit 11.998.000 Euro angab. Gleichfalls nicht bestritten wird von der Bf., dass dieser "Gesamtwert des Unternehmens" laut dem Gesellschaftsvertrag der Tranche 4 noch 7.672.000 Euro betrug. Folgerichtig wurde von der GBP in diesem Wirtschaftsjahr 2002/2003 zum Bilanzstichtag 30. September 2003 eine entsprechende Teilwertabschreibung unter Zugrundelegung dieses Werts in Höhe von 4.404.235,37 Euro vorgenommen. Diese Teilwertabschreibung wird von der Bf. auch ausdrücklich als "korrekt" bezeichnet. Den Beschwerdeausführungen, wonach die Bf. im September 2004 "insolvent" geworden sei, die kreditgebenden Banken eine weitere Finanzierung der Bf. abgelehnt hätten und damit der Fortbestand des Unternehmens zu diesem Bilanzstichtag 30. September 2004 völlig ungewiss gewesen sei, ist nun zum einen entgegenzuhalten, dass mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom TT. September 2004 "lediglich" ein Ausgleichsverfahren eröffnet wurde und dieses Verfahren nach gerichtlicher Bestätigung des Ausgleichs mit dem Beschluss vom TT. März 2005 schon wieder eingestellt wurde. Dabei ist dem Körperschaftsteuerakt der Bf. zu entnehmen, dass in dieser kurzen Zeitspanne ein namhafter und in Hongkong ansässiger Investor gefunden wurde, der neben einem entsprechenden Forderungsverzicht weitere Eigenmittel in das Unternehmen der Bf. investierte (vgl. hiezu das offenbar von der Bf. dem FA vorgelegte "Offer" der ***Limited vom Jänner 2005). In diesem Sinne ist aber davon auszugehen, dass das Unternehmen der Bf. auch zu diesem Zeitpunkt für fremde Dritte trotz der gegebenen Ertragslage einen deutlich über dem Substanzwert liegenden Ertragswert besaß. Nicht zuletzt zeigen auch die Bilanzen der nachfolgenden Jahre, dass diese Sanierungsmaßnahme des Jahres 2005 geradezu beispielhaft erfolgreich war (vgl. hiezu die im Sachverhaltsteil schon genannten steuerlichen Ergebnisse der Bf. für diese nachfolgenden Jahre). Für eine Teilwertabschreibung zum 30. September 2004 bleibt demnach nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts kein Platz. Das Vorbringen der Bf. bzw. deren steuerlichen Vertreters ist im Übrigen schon deshalb nicht nachvollziehbar, als auch im jeweiligen Zeitpunkt des Abschlusses der Gesellschaftsverträge der Tranchen 1 bis 4, mithin in den beiden Jahren 2002 und 2003, das steuerliche Eigenkapital der Bf. negativ war bzw. die Bf. entsprechend hohe Verluste erzielt hatte und sich der in diesen Gesellschaftsverträgen angegebene positive Gesamtwert des Unternehmens offenkundig allein aus den zukünftigen Ertragserwartungen ergab. Dass sich an diesen Ertragserwartungen der Bf. irgendwelche Änderungen ergeben hätten, ist mangels weitergehender Ausführungen der Bf. nicht ersichtlich (vgl. hiezu auch die im Arbeitsbogen der GBP aufliegende Äußerung der Geschäftsführer der Bf., wonach einzig die "Finanzblase" der Jahre 2003 und 2004 für die Bf. eine gewisse "Verzögerung" bedeutet habe). Wenn von der GBP in weiterer Folge in ihrem Prüfungsbericht als Gründungszeitpunkt der atypisch stillen Gesellschaft unter Ausblendung der Tranche 1 der 1. Juli 2002, mithin der Zusammenschlussstichtag laut der Tranche 2, angenommen wurde und unter Zugrundelegung der von der Bf. auch nicht weiter bestrittenen Ausführungen im Prüfungsbericht zu den "Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen 2002 bis 2010" sowie zudem zur "Berichtigung Verlustvortrag 2002" die oben unter dem Punkt "Angefochtene Körperschaftsteuerbescheide vom 2. April 2012" eingehend dargelegten Berechnungen vorgenommen wurden, sind diese für das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar und wurden im Übrigen auch von der Bf. nicht gesondert bekämpft. Zuletzt wird noch auf den Umstand verwiesen, dass die Einkünfte der Bf. mit Ausnahme des Jahres 2002 jeweils aus den entsprechenden Feststellungsbescheiden der unter der St.Nr. ***2*** erfassten und gleichfalls geprüften Mitunternehmerschaft übernommen wurden und es sich deshalb bei den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden ab dem Jahre 2003 um sogenannte "abgeleitete Bescheide" handelt, für die zum einen gemäß § 192 BAO eine Bindung an diese (neuen) Feststellungsbescheide festgelegt ist (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 20. Februar 2008, 2008/15/0019) und für die zum anderen gemäß § 252 BAO das Beschwerderecht "eingeschränkt" ist (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 28. April 2011, 2007/15/0031). Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist demnach die Beschwerde vom 11. Mai 2012 vollinhaltlich als unbegründet abzuweisen. Zulässigkeit der Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis eines Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis des Verwaltungsgerichts von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. In diesem Sinne ist festzuhalten, dass zur in diesem Beschwerdeverfahren maßgeblichen Frage, ob im Rahmen eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG auch das nicht begünstigte Vermögen bis zum letzten Tag der Neunmonatsfrist tatsächlich auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen werden muss bzw. ob allfällige Fristüberschreitungen zwingend nach § 24 Abs. 7 EStG 1988 zur (vollständigen) Realisierung der stillen Reserven und des Firmenwerts des übertragenen Betriebs führen, keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vorliegt. Spruchgemäß ist demnach die Revision an den Verwaltungsgerichtshof für zulässig zu erklären. Wien, am 5. Februar 2025