BFG RV/5100091/2023

Beigelegt wurde ein Aktenvermerk der Beschwerdeführerin vom 31.12.2021, wonach zwischen der B. GmbH und der Beschwerdeführerin privat ausdrücklich vereinbart werde, dass eine Untervermietung ab dem kommenden Jahr 2022 für die Firmen ***9*** GmbH, ***8*** GmbH und ***6*** GmbH bis auf Widerruf möglich sei. Auf eine Anpassung des Hauptmietvertrages werde vorerst verzichtet. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Beschwerdeführerin vermietete laut Mietvertrag vom 29.5.2007 ab 16.3.2007 an die B. GmbH ein Gebäude in ***5***, im Ausmaß von 311 m², Gesamtnutzfläche 1.283 m² mit insgesamt 13 Freiparkplätzen und einem überdachten PKW Abstellplatz. Im Mietvertrag wird unter anderem folgendes festgelegt: "III. Als Miete wird ein monatlicher Betrag von 2.000,00 € zuzüglich 20 % USt vereinbart. Außer diesem Betrag hat die Mieterin grundsätzlich auch alle direkt anfallenden Betriebskosten zu tragen. ….. Die vereinbarte Miete von 2.000,00 € ist wertgesichert nach dem Index der Verbraucherpreise 2000, Basis April 2007. IV. Der Vermieter ist berechtigt, den Vertrag mit sofortiger Wirkung für aufgelöst zu erklären, falls die Mieterin trotz Mahnung mit zwei aufeinanderfolgenden Zinsraten im Rückstand sein sollte ….. V. Eine Untervermietung des Bestandsgegenstandes oder Teilen davon ist nicht gestattet." Die Beschwerdeführerin ist seit 1.7.2004 Geschäftsführerin der B. GmbH, Ihr Ehegatte GatteBf.in ist alleiniger Gesellschafter. Mieterin und Vermieterin stehen somit in einem Naheverhältnis. Im Jahr 2007 wurden Vorsteuern aus dem Erwerb der Liegenschaft (Kaufvertrag vom 16.3.2007) in Höhe von 88.000,00 € (20 % des Kaufpreises von 440.000,00 €) geltend gemacht. In den beschwerdegegenständlichen Jahren wurden laut den eingereichten Erklärungen keine Umsätze erklärt. Strittig ist die in den Jahren 2014, 2015 und 2016 vorgenommene Vorsteuerberichtigung iSd § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 in Höhe von 8.800,00 €. Im Jahr 2017 wurde sowohl die Bemessungsgrundlage, als auch die Vorsteuer erklärungsgemäß mit Null festgesetzt. Mit einer Vereinbarung zum Mietvertrag vom 13.11.2011 wurde die monatliche Miete ab 1.1.2011 auf 1.352,36 € netto herabgesetzt. Ab 11/2013 wurden keine Mieteinnahmen erzielt. Begründet wurde dies von der Beschwerdeführerin mit Liquidationsproblemen der Mieterin, die Bezahlung der Mieten sei abhängig von abzuwickelnden Projekten gewesen. Über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Mieterin sei sie in Kenntnis gewesen. Deshalb sei eine Stundung wirtschaftlich gerechtfertigt gewesen. Für fremde Mieter wäre ein Umbau notwendig gewesen. Eingewendet wurde, dass das Vermietungsobjekt "von der Lage und Konstellation aus nicht geeignet sei, ohne entsprechende Umbauarbeiten an fremde Dritte zu vermieten. Teile des Büroobjektes würden sich nicht als uneingeschränktes Vermietobjekt eignen." Im Schreiben vom 19.11.2024 wurde selbst von der Beschwerdeführerin eingeräumt, dass sie bei Vermietung an einen Mieter mit laufendem Einkommen "spätestens 2014 handeln hätte müssen und diesem keine so langen Zahlungsfristen wie der eigenen Firma eingeräumt haben würde." Bei der Mieterin hätte sie jedoch soweit den Einblick gehabt, dass sie davon ausgegangen sei, dass diese nach erfolgreichem Projektabschluss die Miete zahlen werde können. Mit Ergänzung zum Mietvertrag vom 16.8.2016 wurde vereinbart, dass die seit 11/2023 ausständigen Mieten in Höhe von 44.627,88 € zuzüglich USt bis 31.8.2017 zuzüglich Zinsen von 1,75 % an die Mieterin zu zahlen seien. Am 25.11.2019 wurde ein Mietzahlungsvergleich zwischen der Beschwerdeführerin und der Mieterin geschlossen insoweit, als von den offenen Mieten seit 11/2013 in Höhe von 81.141,60 € 70 % in 10 Raten von 28.2.2020 bis 30.6.2024 zu begleichen sind. In einem Schreiben vom 20.7.2022 führte die Beschwerdeführerin aus, dass die Mieterin Nachmieter gewinnen hätte können und Umbaumaßnahmen zu treffen seien. Die angeforderten Nachweise über die Suche eines Nachmieters wurden nicht eingereicht. Laut den eingereichten Steuererklärungen wurden in den Jahren 2014 bis 2019 keine Mieteinnahmen erzielt. Mit folgenden Untermieterinnen wurden im Jahr 2022 Untermietverträge (durch die Mieterin) abgeschlossen: ***8*** GmbH, ***7*** GmbH (***6*** GmbH), ***9*** GmbH. Die Verträge sind gleichlautend, wobei jeweils eine anteilige Büro- und Infrastruktur samt Personal am Standort der beschwerdegegenständlichen Liegenschaft im Gesamtausmaß von 311 m² Nutzfläche auf einer Gesamtgrundfläche von 1,283 m² mit insgesamt 13 Freiparkplätzen und einem überdachten Abstellplatz vermietet wurde zu jeweils 1.000,00 € im Monat. Die Beschwerdeführerin ist bei allen Untermieterinnen Geschäftsführerin und 100 % Gesellschafterin. Bis zum Jahr 2022 wurden keine Untermieten an die Mieterin bezahlt, da eine solche Zahlung laut der Beschwerdeführerin erst bei "erfolgreichem Abschluss eines Projektes" vereinbart war. Im Jahr 2022 wurde ein Mietrückstand aus den Jahren 2013 und 2014 in Höhe von 10.503,92 €, im Jahr 2023 ein Mietrückstand in Höhe von 49.437,61 € beglichen. Die im Mietvertrag vereinbarte Wertsicherung wurde nicht umgesetzt. Es fehlt an der Fremdüblichkeit der Gestaltung des Mietverhältnisses sowohl in Bezug auf die Höhe des Mietentgeltes als auch in Bezug auf die Gewährung von Aufschüben und Nachlässen. Die Gründe für diese Vorgangsweisen sind nicht nach außen zum Ausdruck gekommen. Eindeutige Vereinbarungen fehlen. Die Überlassung der Nutzung erfolgte nicht, um Einnahmen zu erzielen, sondern um der B. GmbH, deren Geschäftsführerin die Beschwerdeführerin und deren 100 %-Gesellschafter der Ehegatte der Beschwerdeführerin ist, einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, es fehlt an der wirtschaftlichen Tätigkeit. Aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor (VwGH 5.5.2023, Ra 2022/15/0029). 2. Beweiswürdigung Die im ursprünglichen Mietvertrag vom 29.5.2007 vereinbarte Miete wurde bereits im Jahr 2011 mit Vereinbarung vom 13.11.2011 rückwirkend zum 1.1.2011 von 2.000,00 € netto auf 1.352,36 € netto vermindert. Konkrete Gründe für diese Herabsetzung konnten nicht dargelegt werden. Die Verminderung des Mietentgeltes ist objektiv nicht nachvollziehbar und lässt sich nur durch das Naheverhältnis zur Mieterin erklären.. Ab 11/2013 stellte die Mieterin die Zahlungen ein. Da im Mietvertrag in Punkt IV die Möglichkeit der Auflösung des Vertrages bei einem Rückstand von zwei Monatsmieten vorgesehen ist, wäre es der Beschwerdeführerin bereits Anfang 2014 möglich gewesen, das Mietverhältnis zu beenden. Dass sie das nicht getan hat lässt sich nur durch das Naheverhältnis zur Mieterin erklären. Des Weiteren ist die Vereinbarung vom 16.8.2016 - nach dem Ausbleiben der Mietzahlungen für mehr als 2,5 Jahre - und die Festlegung eines Zahlungszieles mehr als ein Jahr später als nicht fremdüblich zu qualifizieren. Einem fremden Dritten würde kein solcher Zahlungsaufschub - ohne Vorliegen von Sicherheiten - gewährt worden sein. Da auch dieses Zahlungsziel von der Mieterin nicht eingehalten wurde, wurde am 25.11.2019, mehr als drei Jahre später, der vorliegende Mietzahlungsvergleich geschlossen, in dem auf 30 % der offenen Mieten seit 11/2013 verzichtet wurde, was ebenfalls keiner fremdüblichen Gestaltung entspricht. Im Jahr 2022 wurde erstmals ein (kleiner) Teil des Mietrückstandes seit 11/2013 beglichen. Von der Beschwerdeführerin wurde darauf verwiesen, dass es ihre "alleinige Entscheidung als Privatperson" gewesen sei, dass die "Mieten aus den laufenden Projekten über Akontozahlungen nachbezahlt" werden konnten. Die Beschwerdeführerin selbst geht im Schreiben vom 19.11.2024 davon aus, dass sie spätestens im Jahr 2014 handeln hätte müssen und nur der "eigenen" Firma die oben angeführten Aufschübe und Nachlässe gewährt hätte. Dass von einer Vermieterin über Jahre hinweg fehlende Mietzahlungen hingenommen werden aus Rücksicht auf Liquiditätsprobleme der Mieterin ist der Nahebeziehung der Vertragspartner geschuldet. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die im Mietvertag vereinbarte Wertsicherung nicht in Anspruch genommen wurde. Vielmehr erfolgte bereits 2011 eine nicht nachvollziehbare rückwirkende Herabsetzung des Mietentgeltes. Es fehlt somit die Fremdüblichkeit der Gestaltung des Mietverhältnisses sowohl in Bezug auf die Höhe des Mietentgeltes als auch in Bezug auf die Gewährung von Aufschüben und Nachlässen. Die Gründe für diese Vorgangsweisen sind nicht nach außen zum Ausdruck gekommen, eine Herabsetzung des Mietentgeltes fast ein Jahr rückwirkend stellt selbstredend keine eindeutige und klare Vereinbarung dar. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. Der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG 1994 unterliegen unter anderem die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 2 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Das Kriterium der Einnahmenerzielung bedeutet, dass nachhaltige Tätigkeiten, die nicht auf Einnahmenerzielung gerichtet sind, keine Unternehmereigenschaft begründen (Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 55). Die tatsächliche Einnahmenerzielung ist ein starkes Indiz für Einnahmenerzielungsabsicht, die Beteuerung der Gewinn- und Einnahmenerzielungsabsicht ist jedoch nicht ausreichend, wenn die Tätigkeit objektiv Gewinne oder Einnahmenüberschüsse aussichtslos erscheinen lässt. An der Einnahmenerzielungsabsicht fehlt es, wenn Tätigkeiten ohne wirtschaftliches Kalkül, ohne eigenwirtschaftliches Interesse entfaltet werden. Das ist etwa dann der Fall, wenn das Verhalten des Leistenden von der Absicht des familiären Zusammenwirkens oder causa societatis erfolgt (Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 57ff). Auch im Fall der Überlassung von Immobilien durch Körperschaften (Kapitalgesellschaften, Stiftungen) an ihnen nahestehende Personen (Gesellschafter, Stifter, Begünstigte) und umgekehrt ist zu prüfen, ob die Überlassung zur Einnahmenerzielung erfolgt oder bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt (VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; 7.7.2011, 2007/15/0255). Anhaltspunkte für die Abgrenzung entnimmt der VwGH der Rechtsprechung des EuGH in der Rs "Enkler", indem er auf einen Vergleich mit jenen Umständen abstellt, unter denen die Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird (VwGH 29.6.2016, 2013/15/0301; 7.7.2011, 2007/15/0255). Entscheidendes Gewicht kommt danach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu (VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284; 29.6.2016, 2013/15/0301; 20.10.2021, Ra 2019/13/0041; Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 59/2). Auf vertraglicher Basis erbrachte Leistungen können die Unternehmereigenschaft auch dann begründen, wenn sie Angehörigen gegenüber erbracht werden. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sind Verträge zwischen Angehörigen (Familienverträge), auch wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprechen, allerdings steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 18.5.1977, 346/77; 9.4.2014, 2011/15/0135). Es handelt sich um Aussagen über die Beweislast in Fällen, in denen Zweifel an der Ernsthaftigkeit und/oder dem Inhalt der Vereinbarung bestehen (VwGH 11.11.1980, 1175/80; 27.5.1981, 1299/80; 19.10.1993, 93/14/0129; 29.3.2007, 2003/15/0085). Als Beweisregeln haben die genannten Kriterien auch Bedeutung für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen Angehörigen. Auch hier gilt, dass Scheingeschäfte und missbräuchliche Gestaltungen umsatzsteuerrechtlich nicht anzuerkennen sind und dass bei mehrdeutigen Sachverhalten den Abgabenpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft. Fremdvergleichsüberlegungen sind insoweit am Platz, als mit ihrer Hilfe allenfalls entschieden werden kann, ob eine entgeltliche oder unentgeltliche Leistung vorliegt bzw ob im Zusammenhang mit entgeltlichen Beziehungen Zuwendungen familiärer Art gemacht werden (Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 180). Vorstehende Grundsätze gelten auch für Leistungen zwischen dem Gesellschafter und seiner Gesellschaft (bzw. Mitglied, Stifter oder Begünstigten der Körperschaft). Hält die Leistungsbeziehung dem Fremdvergleich stand, liegt Leistungsaustausch vor, ist sie mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen, liegt auch umsatzsteuerrechtlich kein Leistungsaustausch vor (BFG 28.1.2015, RV/7103135/2013; Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 182/1). Leistungen, die auf familienhafter Grundlage erbracht werden, sind nicht als "gewerbliche oder berufliche" Tätigkeit anzusehen. Ihnen liegt nicht das Motiv der Einnahmenerzielung zugrunde, sondern das eines Zusammenwirkens auf familienhafter Basis (VwGH 30.3.2006, 2002/15/0141, zur Überlassung einer Wohnung an einen Unterhaltsberechtigten, deren Kosten vom Unterhaltsverpflichteten getragen werden). Entgelte für familienhafte Leistungen unterliegen daher nicht der USt und berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 39). Das gegenständliche Mietverhältnis hält ab dem Jahr 2014 einem Fremdvergleich nicht stand und gründet sich allein auf das Naheverhältnis zwischen Vermieterin und Mieterin. Aufgrund der folglich fehlenden Einnahmenerzielungsabsicht liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor. Zudem fehlt es am Leistungsaustausch, weshalb eine Änderung der Verhältnisse jedenfalls für die beschwerdegegenständlichen Jahre vorliegt. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern ein einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. § 12 Abs. 10ff UStG 1994 enthält Regeln über die Vorgangsweise, wenn nach Ablauf des Jahres der Leistung eine Änderung der Verhältnisse eintritt, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Grundsätzlich ist bei einer solchen Änderung eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, bei Anlagevermögen allerdings nur innerhalb einer Frist von vier bzw. neunzehn (neun) Jahren (mit Aliquotierung der Vorsteuerbeträge). § 12 Abs. 10 sah in seiner Stammfassung bis zum 1. StabG 2012 einen neunjährigen Berichtigungszeitraum vor. Mit BGBl I 27/2004 hatte der Gesetzgeber für Gebäude, die nicht ausschließlich unternehmerischen Zwecken dienen und für die hinsichtlich des nicht unternehmerischen Teils ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurde, den Berichtigungszeitraum auf neunzehn Jahre verlängert. § 28 Abs. 38 Z 2 bestimmt in diesem Zusammenhang, dass die neuen Vorschriften auf Berichtigungen von Vorsteuerbeträgen anzuwenden sind, die Grundstücke betreffen, die der Unternehmer nach dem 31.3.2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt. Bei Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken muss neben der erstmaligen Verwendung oder Nutzung im Anlagevermögen des Vermieters auch der Mietvertrag nach dem 31.3.2012 abgeschlossen worden sein. Im vorliegenden Fall ist aufgrund der Vermietung ab dem Jahr 2007 die alte Rechtslage und ein Berichtigungszeitraum von neun Jahren anzuwenden. Der Anwendungsbereich der Abs 10 und 11 leg. cit. ergibt sich aus den zwei wesentlichen Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung: 1. Es müssen Gegenstände vorliegen, die der Unternehmer als Anlagevermögen verwendet oder nutzt (§ 12 Abs 10) oder für sein Unternehmen als Umlaufvermögen hergestellt oder erworben hat, bzw sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 12 Abs. 11). 2. Bei diesen Gegenständen oder Leistungen müssen sich die Verhältnisse ändern, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Die Berichtigung setzt somit unbedingt voraus, dass im Rahmen des Unternehmens Vorsteuern angefallen sind (Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Rz 293). Die Änderung muss innerhalb des Berichtigungszeitraumes eintreten, wesentlich ist die tatsächliche Änderung der Verwendung. Für jedes Jahr der Änderung ist von einem Zehntel der gesamten Vorsteuer auszugehen und eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges durchzuführen (VwGH 20.9.2009, 2008/13/0174). Ab dem Jahr 2014 liegt aufgrund fehlender Einnahmenerzielungsabsicht keine unternehmerische Tätigkeit mehr vor, die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, haben sich geändert, weshalb eine Vorsteuerberichtigung iSd oben angeführten Bestimmungen in den Jahren 2014, 2015 und 2016 durchzuführen war. Im Jahr 2017 wurden weder Umsätze noch Vorsteuern erklärt, der gegenständliche Umsatzsteuerbescheid erging erklärungsgemäß. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ob ein Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhält oder die Nutzungsüberlassung lediglich aufgrund eines Naheverhältnisses erfolgte sind auf Sachverhaltsebene zu behandelnde Tatfragen und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu beantworten. Die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist folglich nicht zu erwarten und eine ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Linz, am 19. Jänner 2025