BFG RV/7105766/2015

Es liege Verjährung vor, weil die Bf. nicht vorsätzlich gehandelt habe. Nur vorsätzlich hinterzogene Sachverhalte unterlägen der 10jährigen Verjährungsfrist. Die Steuerpflicht sei keinesfalls klar gewesen, weil sich mit dieser Frage sowohl das Finanzamt Baden, das Finanzamt für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel und der bundesweite Fachbereich befasst hätten. In der händischen Bescheidbegründung sei auf den Umstand der Verjährung nicht eingegangen worden. Auch der Nachweis des Vorsatzes sei nicht erbracht worden bzw. habe nicht erbracht werden können. Das Finanzamt verwies in der zusätzlichen Begründung des Einkommensteuerbescheides vom 16.6.2015 auf die Anzeige- und Offenlegungspflicht und erklärte, die Bf. habe diese verletzt. Nach Wiedergabe einer Definition des bedingten Vorsatzes erklärte das Finanzamt, die Abgabenverkürzung sei durch Erlassung des Einkommensteuerbescheides für 2007 ohne Erfassung der ausländischen Kapitalerträge bewirkt und vollendet worden. Der Tatbestand des § 33 Abs. 1 FinStrG sei für das Jahr 2007 erfüllt. Angeführt wurden die für 2007 erklärten Kapitaleinkünfte von 8.681,34 Euro sowie die Zuwendung, welche gemäß § 29 Z 1 EStG nicht steuerpflichtig sei. Betreffend die Zuwendung ging das Finanzamt davon aus, dass diese gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1988 idgF der Steuerpflicht unterliege. Steuerfreie Substanzausschüttungen gebe es erst ab 31.7.2008. Mangels Bekanntgabe, ob der tarifmäßige Hälftesteuersatz oder der Sondersteuersatz von 25% gewählt werde, werde die Ausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen hinzugerechnet und mit dem Sondersteuersatz von 25% besteuert. A) Zum Wiederaufnahmebescheid: § 303 BAO lautet: "(1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Die Bf. wandte sich in der Beschwerde vom 10.7.2015 gegen eine Formulierung im Wiederaufnahmebescheid, wonach sich dieser auf Kontrollmitteilungen ausländischer Abgabenbehörden betreffend Kapitalerträge stütze, die in Österreich ansässigen Personen zuflossen. Diese Begründung treffe nicht zu. Obwohl die Begründung des Wiederaufnahmebescheides auch auf die Begründung des Einkommensteuerbescheides verwies, setzte sich die Bf. mit dieser gesonderten Begründung nicht auseinander. Die Bf. reichte am 1.3. 2011 ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 beim Finanzamt elektronisch ein. In dieser waren die in der Selbstanzeige vom 8.5.2014 dargelegten Kapitaleinkünfte nicht erfasst. Selbst wenn man die Stiftungszuwendung außer Acht lässt, ergibt sich eine gegenüber dem ursprünglichen Bescheid nicht unwesentliche Änderung der Einkommensverhältnisse. Die Bf. erklärte 2011 einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 9.975,78 Euro (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 10.107,78 Euro abzüglich Werbungskostenpauschale). Nach Berücksichtigung des Sonderausgabenpauschales von 60 Euro wurde ihr unter Einbeziehung einer Negativsteuer von 110 Euro eine Einkommensteuer in Höhe von 158,38 Euro gutgeschrieben. Auf die nachträglich erklärten Kapitaleinkünfte in Höhe von 8.681,34 Euro und die Substanzgewinne von ausländischen Fonds in Höhe von 959,31 Euro entfällt bei Anrechnung der entrichteten Steuer in Höhe von 6,19 Euro auch ohne Einbeziehung der Stiftungszuwendung ein Betrag in Höhe von 2.403,97 Euro bei Anwendung des 25 %-Steuersatzes: [Grafik]   Es handelt sich nicht bloß um geringfügige verschwiegene Einkünfte. Diese sind nur wenig geringer als die unselbständigen Einkünfte der Bf.. Die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer aus diesem Grund wurde nicht substantiiert bestritten. Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgt grundsätzlich unabhängig von deren sonstigen Auswirkungen. So führte der Verwaltungsgerichtshof in einem Rechtssatz zum Erkenntnis vom 03.09.2024, Ra 2023/13/0162, wie folgt aus: "Je mehr die festgestellten Wiederaufnahmsgründe in ihren steuerlichen Auswirkungen von jenen abweichen, die sich insgesamt als Folge der Wiederaufnahme eines Verfahrens ergeben, desto mehr Gewicht ist den rechtlichen Interessen des Abgabepflichtigen am Weiterbestand des bisher erlassenen rechtskräftigen Bescheides zuzumessen. Allerdings muss ein Auseinanderklaffen der steuerlichen Auswirkungen, die unmittelbar auf Wiederaufnahmsgründe zurückzuführen sind, von solchen, die auf einer geänderten Rechtsansicht beruhen, nicht schon der Wiederaufnahme des Verfahrens entgegenstehen. Die Abgabenbehörde hat sich mit diesem Umstand lediglich im Rahmen ihrer Ermessensübung sachlich auseinander zu setzen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 27. August 1998, 93/13/0023, VwSlg 7302 F/1998)." Die Auswirkung der Einbeziehung der Ausschüttung der Stiftung in die Besteuerung wirkte sich auf die Bf. wesentlich gravierender aus, als die Besteuerung der übrigen nachträglich gemeldeten Einkünfte. Gegen den Einkommensteuerbescheid erhob die Bf. jedoch Beschwerde und wendete ein, es liege keine Steuerpflicht vor bzw. sei die auf die Stiftungszuwendung entfallende Einkommensteuer verjährt. Ob es sich bei den Ausschüttungen der Stiftung tatsächlich um steuerpflichtige Einkünfte handelt, ist eine Frage, die den Einkommensteuerbescheid 2007 betrifft. Würde es sich dabei - wie von der Bf. angegeben - um keine steuerpflichtigen Einkünfte handeln und wären nur die übrigen verschwiegenen Kapitaleinkünfte zu erklären, wäre die Interessensabwägung in jedem Fall zugunsten der Rechtsrichtigkeit vorzunehmen, weil in diesem Fall ohnehin nur die unstrittig zu Unrecht nicht bekannt gegebenen Kapitaleinkünfte zu versteuern wären. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2007 konnte daher keine Folge gegeben werden. B) Einkommensteuerbescheid 2007, Anspruchszinsenbescheid 2007: Zur Frage der Verspätung der Beschwerde und der Hemmungswirkung gemäß § 245 BAO: Streit besteht darüber, ob der mit Eingabe vom 2.7.2015, per Fax am 3.7.2015 eingebrachte Antrag auf ergänzende Bescheid-Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 und des Anspruchszinsenbescheides 2007 nach § 245 Abs. 2 der Bundesabgabenordnung die Frist für die Erhebung der Beschwerde hemmt. Das Finanzamt zitierte im E-Mail-Verkehr die Richtlinie zu der ab 1.8.2008 geltenden Rechtslage. Die Zuwendung der Stiftung erfolgte bereits im Oktober 2007. Zuletzt verwies das Finanzamt mit E-Mail vom 10.6.2015 auf die Stiftungsrichtlinie 2009. Laut Rz 233 sollten auch Zuwendungen von vergleichbaren ausländischen Stiftungen für den Zeitraum bis 31.7.2008 erfasst sein mit Ausnahme der steuerfreien Substanzauszahlung. Angeführt wurde das Erkenntnis des VwGH vom 23.6.2009, 2006/13/0183, betreffend Zuwendungen von einem dänischen Familienfonds, wonach eine Besteuerung mit dem Sondersteuersatz in Höhe von 25% oder dem tarifmäßigen Hälftesteuersatz zu erfolgen habe. Der Einkommensteuerbescheid enthält keine ausführliche Begründung, warum die Ausschüttung aus der Stiftung unter § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 subsumiert wurde. Die Begründung enthält den zutreffenden Hinweis auf die 2007 noch nicht geltenden Bestimmungen betreffend die steuerfreie Substanzausschüttung. Darüber hinaus wurde auf das umfangreiche Vorhalteverfahren verwiesen (Anm.: dazu wurden hauptsächlich E-Mails vorgelegt). Warum die Bestimmung in der geltenden Fassung auf ausländische Privatstiftungen anwendbar sein soll, wurde nicht näher begründet: im Vorhalteverfahren wurde das Erkenntnis des VwGH zu einem dänischen Familienfonds angeführt. Das Finanzamt wies die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 und den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2007 mit Beschwerdevorentscheidung vom 25.11.2015 als verspätet zurück. Es vertrat die Auffassung, die Begründung des Einkommensteuerbescheides sei ausführlich genug gewesen. Verwiesen wurde auf den Gesetzestext, der für die Hemmungswirkung des Antrages das tatsächliche (teilweise) Fehlen der Begründung voraussetze. Der Wunsch nach einer anders oder differenzierter formulierten Begründung könne nicht als (teilweise) fehlende Begründung gewertet werden. Der Bf. wurde Verfahrensverschleppungsabsicht unterstellt, weil diese ihr Vorbringen nicht im Rahmen einer Beschwerde erstattet hat. Das Finanzamt führte anschließend aus, "ein solcherart unbegründeter Antrag auf ergänzende Begründung löst daher keine Entscheidungspflicht der Behörde aus und keine Hemmungswirkung der Beschwerdefrist". Die Bf. erklärte im Vorlageantrag vom 9.12.2015 betreffend den Einkommensteuer- und den Anspruchszinsenbescheid, dass das Finanzamt keinen Vorsatz in Bezug auf die Nichterklärung der Zuwendung der Stiftung nachgewiesen habe und vertrat die Auffassung, dass sich die händische Begründung des Bescheides zu Unrecht nicht mit der Frage der Verjährung auseinandergesetzt habe. Im Ergänzungsersuchen des Finanzamtes sei von einer Steuerfreiheit von Substanzzahlungen die Rede, was im Widerspruch zur Bescheidbegründung stehe. § 27 Abs. 1 EStG 1988 in der geltenden Fassung (2007) habe sich nur auf Zuwendungen österreichischer Privatstiftungen bezogen und nicht auf vergleichbare ausländische Privatstiftungen. Der Antrag auf Ergänzung der Bescheid-Begründung sei daher zu Recht gestellt worden und die Frist weiterhin gehemmt. Der Vorwurf der Verfahrensverschleppung wurde mit Hinblick auf die bereits erfolgte Zahlung der Abgabe zurückgewiesen. Am 10.7.2015 sei via Finanz-Online elektronisch Beschwerde erhoben worden. Von der Einbringung einer Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid am 10.7.2015 wird aus den in der Beweiswürdigung angeführten Gründen nicht ausgegangen. Es ist daher zu prüfen, wie § 245 Abs. 2 BAO auszulegen ist. Die Bestimmung des § 245 BAO lautet in der geltenden Fassung wie folgt: "(1) Die Beschwerdefrist beträgt einen Monat. Enthält ein Bescheid die Ankündigung, dass noch eine Begründung zum Bescheid ergehen wird, so wird die Beschwerdefrist nicht vor Bekanntgabe der fehlenden Begründung oder der Mitteilung, dass die Ankündigung als gegenstandslos zu betrachten ist, in Lauf gesetzt. Dies gilt sinngemäß, wenn ein Bescheid auf einen Bericht (§ 150) verweist. (2) Durch einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung (§ 93 Abs. 3 lit. a) wird der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt. (3) Die Beschwerdefrist ist auf Antrag von der Abgabenbehörde aus berücksichtigungswürdigen Gründen, erforderlichenfalls auch wiederholt, zu verlängern. Durch einen Antrag auf Fristverlängerung wird der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt. ..."   § 93 Abs. 3 lit. a BAO lautet wie folgt: (3) Der Bescheid hat ferner zu enthalten a) eine Begründung, wenn ihm ein Anbringen (§ 85 Abs. 1 oder 3) zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird;" Die Bestimmung des § 245 bezieht sich auf die Beschwerdefrist und die Möglichkeit einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung (Abs. 2) bzw. ein Ansuchen um Fristverlängerung (Abs. 3) zu stellen. In beiden Fällen wird die Beschwerdefrist gehemmt. Auch wenn dem Finanzamt zuzustimmen ist, dass die Bf. sofort eine Beschwerde hätte einbringen können - der Antrag gemäß § 245 Abs. 2 enthält Argumente, die einer Behandlung im Beschwerdeverfahren zugänglich wären - ist der Vorwurf der Verfahrensverschleppung nicht nachvollziehbar. Das Finanzamt hatte mit der steuerlichen Vertretung regelmäßig E-Mails ausgetauscht, die Adresse der steuerlichen Vertretung lag beim Finanzamt auf. Auch wenn keine Entscheidungspflicht über den Antrag gegeben war (es also keine Möglichkeit gibt, das Verfahren durch eine Säumnisbeschwerde zu beschleunigen), hätte das Finanzamt mit einer einfachen Mitteilung (etwa durch nochmalige Zusendung der ergänzenden Bescheidbegründung) die Hemmung der Beschwerdefrist zum Ablauf bringen können (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 19.05.1994, 92/15/0174 in Verbindung mit der darin zitierten Vorjudikatur). Der VwGH erklärt in dem zitierten Erkenntnis, dass die Berufungsfrist eines Abgabepflichtigen, der eine ihm vom Finanzamt nach Stellung eines Antrages gemäß § 245 Abs. 2 BAO mitgeteilte Begründung nach wie vor für mangelhaft (teilweise fehlend) erachtet, ab der Mitteilung der Begründung durch das Finanzamt nicht mehr gehemmt ist. Auch ein Rechtssatz des VwGH zum Erkenntnis vom 15.03.1988 zur Zahl 87/14/0073 deutet darauf hin, dass es im Fall eines unzureichend begründeten Bescheides nach Stellung eines Antrages gemäß § 245 Abs. 2 zu einer Hemmung der Berufungsfrist kommt: Ein unbegründeter oder mangelhaft begründeter Bescheid ist anfechtbar und erwächst ohne Anfechtung (Berufung) in Rechtskraft, es sei denn, der Lauf der Berufungsfrist wird durch einen Antrag iSd § 245 Abs 2 BAO oder § 245 Abs 3 BAO gehemmt." Die Mitteilung iSd § 245 Abs 2 BAO ist mangels Bescheidcharakters nicht rechtsmittelfähig. Entspricht sie dem Antrag nicht oder nur unzureichend, so hat der Abgabepflichtige in seiner Berufung gegen den Sachbescheid die Möglichkeit, den Verfahrensmangel der unzureichenden Begründung geltend zu machen (vgl. VwGH vom 18.11.1985, 84/15/0156). Wurde der Antrag nach § 245 Abs. 2 bereits gestellt und hat das Finanzamt darauf reagiert, ist das Recht verbraucht und der Bf. muss Begründungsmängel, die aus seiner Sicht nach wie vor bestehen, daher mit der Beschwerde geltend machen, weil der Antrag nur einmal gestellt werden kann (vgl. auch Ritz/Koran, BAO7 § 245 BAO Rz 29 bis 32 in Verbindung mit der oben angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Aus Sicht der Bf. war der Bescheid unzureichend begründet, weil dieser sich mit der Frage der Verjährung der Abgabe betreffend die Stiftungszuwendung nicht auseinandergesetzt habe und auch nicht mit der Frage, warum § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf vergleichbare ausländische Stiftungen anzuwenden sei. Dies wurde als Begründung für den Antrag auf ergänzende Bescheidbegründung angeführt. Tatsächlich enthält die Bescheidbegründung vom 16.6.2015 zur Frage der Verjährung nur indirekte Ausführungen. So wurde der bedingte Vorsatz definiert. Es wurde jedoch nicht näher begründet, warum dieser bei der Bf. vorlegen sei und welche Auswirkungen dies auf die Anspruchsverjährung gehabt habe. Auch eine Darstellung, warum § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 im Jahr 2007 auf ausländische Privatstiftungen anwendbar wäre, ist der Bescheidbegründung nicht zu entnehmen. Es wurde zwar auf das "umfangreiche Vorhalteverfahren" verwiesen, jedoch fehlt eine fundierte Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Bf.. Dem vorgelegten E-Mail-Verkehr mit dem Bf., Bediensteten des Finanzamtes und des bundesweiten Fachbereiches sind verschiedene Meinungen und Rechtsansichten zu entnehmen. Es wurde auch aus der aktuellen Stiftungsrichtlinie zitiert. Zur Verjährung findet sich in diesem E-Mail-Verkehr mit dem Vertreter der Bf. keine Erwähnung, Aktenvermerke über allenfalls geführte Telefonate liegen nicht vor. Im Hinblick auf die Amtswegigkeit des Verfahrens muss der Bf. zugestanden werden, dass die Bescheidbegründung aus ihrer Sicht unzureichend war, vor allem auch, weil die angeführte Definition des bedingten Vorsatzes in der Begründung des Einkommenssteuerbescheides darauf hindeutet, dass sich das Finanzamt des Problems bewusst war. Welche Folgerungen daraus im Hinblick auf die Verjährung gezogen werden sollten, ist der Begründung jedoch nicht zu entnehmen. Das Finanzamt vertritt die Ansicht, der Bescheid sei ausreichend begründet gewesen und es liege keine Entscheidungspflicht betreffend den Antrag auf ergänzende Bescheidbegründung vor. Es trifft zu, dass die Bf. diesbezüglich nicht zur Erhebung einer Säumnisbeschwerde berechtigt war, weil in einem solchen Fall kein Bescheid zu ergehen hat. Das Finanzamt hätte jedoch auf den Antrag mit einer Mitteilung reagieren müssen. Zu einer unzumutbaren Verlängerung des Verfahrens durch die Hemmung der Beschwerdefrist kam es schon deshalb nicht, weil eine bloße Mitteilung genügt hätte, um die Hemmung zu beenden und die Bf. auf die Einbringung einer Beschwerde zu verweisen. Tatsächlich hat das Finanzamt überhaupt nicht auf den Antrag reagiert. Damit war der Ablauf der Rechtsmittelfrist weiterhin gehemmt und die Beschwerde wurde fristgerecht eingebracht. Zum Einwand der Verjährung der Festsetzung der Einkommensteuer: Gemäß § 207 BAO gelten folgende Bestimmungen: "(1) Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. (2) Die Verjährungsfrist beträgt bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. ..." Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Gemäß § 4 Abs. 1 BAO idgF entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO idgF entsteht der Abgabenanspruch insbesondere bei der Einkommensteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht. Gemäß § 209 BAO gelten folgende Bestimmungen: "(1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. … (3) Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). ..." § 209a BAO idgF lautet: "(1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder einem Erkenntnis zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. (2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Beschwerde oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde. (3) Sofern nicht Abs. 1 oder 2 anzuwenden ist, darf in einem an die Stelle eines früheren Bescheides tretenden Abgabenbescheid, soweit für einen Teil der festzusetzenden Abgabe bereits Verjährung eingetreten ist, vom früheren Bescheid nicht abgewichen werden." In den erläuternden Bemerkungen zum Steuerreformgesetz 2005, 451 der Beilagen XXII. GP - Regierungsvorlage - Materialien, Seite 32 unten, wurde die Aufnahme dieser Bestimmung in die BAO wie folgt begründet: "Zu Z 3 (§ 209a): Die Ergänzung des § 209a BAO stellt sicher, dass dann, wenn für eine Abgabe die Verjährung zum Teil eingetreten ist, sie aber wegen der längeren Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben zum Teil noch offen ist, bei der Abgabenfestsetzung nur der noch nicht verjährte Teil abgeändert werden darf. Der bereits verjährte Teil der Abgabe darf zwar nochmals festgesetzt werden (aber nur in unveränderter Höhe). § 209a Abs. 3 gilt beispielsweise für neue Sachbescheide (§ 307 Abs. 1 BAO) bei Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens (§ 303 Abs. 4 BAO). Die Formulierung "an die Stelle eines Bescheides tretende Bescheide" entspricht der Wortwahl im § 274 erster Satz BAO." Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 4 BAO idgF wurde die Verjährungsfrist daher mit Ablauf des Jahres 2007 in Gang gesetzt. Geht man von der (kürzeren) Verjährungsfrist für nicht hinterzogene Abgaben aus, so würde die Frist ohne nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen mit Ablauf des Jahres 2012 enden. Die Bf. reichte jedoch innerhalb dieser Frist eine Abgabenerklärung ein und das Finanzamt setzte die Einkommensteuer 2007 erstmals mit Bescheid vom 2.3.2011 fest. Damit verlängerte sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr bis zum 31.12.2013. Wenn ein Abgabepflichtiger nachträglich, aber vor dem Ablauf der Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209a) erkennt, dass er in einer Abgabenerklärung oder in einem sonstigen Anbringen der ihm gemäß § 119 obliegenden Pflicht nicht oder nicht voll entsprochen hat und dass dies zu einer Verkürzung von Abgaben geführt hat oder führen kann, so ist er gemäß § 139 BAO verpflichtet, hierüber unverzüglich der zuständigen Abgabenbehörde Anzeige zu erstatten. Eine Selbstanzeige im Jahr 2014 ist sohin nur dann erforderlich, wenn man davon ausgeht, dass Abgaben hinterzogen wurden. In der Anzeige wird unter Punkt 1, Darlegung der Verfehlung (§ 29 (1) FinStrG) auch auf eine Verkürzung an Einkommensteuer Bezug genommen, die aufgrund der mangelnden Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und Spekulationseinkünften eingetreten ist. Unter Punkt 2 wurden die Einkünfte auf Konten und Depots bei zwei liechtensteinischen Banken angeführt. Unter Punkt 3 wurden die darauf entfallenden Bemessungsgrundlagen bekannt gegeben. Unter Punkt 4, weitere bedeutsame Umstände, wurde die Ausschüttung der liechtensteinischen Stiftung angeführt, jedoch gleichzeitig erklärt, es lägen keine wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Abs. 1 EStG vor, sondern eine Einmalzahlung, die nicht der Einkommensteuer unterliege. Verwiesen wurde auf ein "Trust-Erkenntnis" des VwGH vom 20.09.1988, 87/14/0167. Unter Punkt 5 wurde zur Mittelherkunft erklärt, "das Geld" stamme von einem Hochzeitsgeschenk an Herrn und Frau NN1-Bf im Jahr 2000. Während die Bf. die von ihr in der Selbstanzeige erklärten Zinsen und Substanzgewinne ausländischer Fonds, welche ihr aus Liechtenstein zugeflossen sind, offenbar selbst für steuerpflichtig erachtete, wendete sie sich gegen die Besteuerung der Zuwendung aus der liechtensteinischen Stiftung. § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idgF lautet wie folgt: "Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen: … 7. Zuwendungen jeder Art einer nicht unter § 5 Z 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Privatstiftung sowie Zuwendungen einer Privatstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c bis zu einem Betrag von 1 460 Euro jährlich. Als Zuwendungen gelten auch Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an die Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden. Dies gilt nicht hinsichtlich der bei der Zuwendung von Grundstücken mitübertragenen Belastungen des Grundstückes, soweit sie mit dem Grundstück in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen." Dem Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idgF kann weder eine Einschränkung auf "inländische" Privatstiftungen noch eine Ausdehnung auf "ausländische" Privatstiftungen entnommen werden. Das vom Finanzamt zur Begründung seines Rechtsstandpunktes herangezogene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23.6.2009, 2006/13/0183, auf welches auch die Stiftungsrichtlinien 2009 Bezug nehmen, hat dieses Problem nicht geklärt: Der Unabhängige Finanzsenat war in dem diesem Erkenntnis zugrundeliegenden Verfahren mit Berufungsentscheidung vom 11. Oktober 2006, RV/1689-W/05 und RV/2307-W/06 zu der Auffassung gelangt, dass der äußerste mögliche Wortsinn des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 eine Subsumption der Einkünfte aus einer dänischen Familienstiftung unter diese Bestimmung erlaubt und im Hinblick auf unionsrechtliche Überlegungen der Steuersatz von 25 % auf diese Einkünfte anwendbar ist. Das Finanzamt hatte sich gegen diese Interpretation mit einer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof gewendet, der die Beschwerde mit dem angeführten Erkenntnis abwies. Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes führte unter Punkt 4 der Begründung wie folgt aus: "Der gegenständlichen Amtsbeschwerde kann demnach kein Erfolg beschieden sein. Es mag zutreffen, dass § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 (in der hier maßgeblichen Fassung vor dem Schenkungsmeldegesetz 2008; die ErläutRV zu diesem Gesetz (549 BlgNR 23. GP, 3) gehen auf die fragliche Problematik nicht ein) nur Zuwendungen österreichischer Privatstiftungen erfasst (so Doralt/Kirchmayr, EStG8, § 27 Tz 125 und 127, sowie Tanzer, aaO., Rz I/103; anders hingegen Schilchegger, Die steuerliche Attraktivität liechtensteinischer Stiftungen, RdW 1997, 231 (234), und - bereits unter Bezugnahme auf die hier bekämpfte Entscheidung der belangten Behörde - Jakom/Marschner EStG § 27 Rz 172, Lenneis/Aigner, Zuwendungen aus ausländischen Stiftungen, SWI 2007, 343, Toifl, Liechtensteinische Stiftungen - Irrwege der Intransparenz, taxlex 2008, 234 (238), und G. Mayr, Stiftungen nach dem SchenkMG 2008, RdW 2008, 487 (488)). Auch dann muss der Mitbeteiligten aber zur Vermeidung gemeinschaftsrechtlich verpönter Höherbesteuerung der Zuwendungen aus dem dänischen Familienfonds gegenüber Zuwendungen von inländischen Privatstiftungen die Beanspruchung des Hälftesteuersatzes zustehen." Das Finanzamt war in der eingebrachten Amtsbeschwerde davon ausgegangen, dass § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 nur Zuwendungen österreichischer Privatstiftungen erfasst. Die Rechtsfrage, ob Zuwendungen vergleichbarer ausländischer Stiftungen gemäß § 27 Abs. 1 Z 7 zu besteuern wären, wurde in diesem Erkenntnis vom VwGH mangels Relevanz nicht geklärt. Das Finanzamt konnte der Bf. keinen (bedingten) Vorsatz der Hinterziehung der auf die Stiftungszuwendung entfallenden Einkommensteuer nachweisen, weil die Bf. und ihr steuerlicher Vertreter in diesem Zusammenhang - wie bereits in der Beweiswürdigung näher begründet wurde - in Übereinstimmung mit der damaligen Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen davon ausging, dass Zuwendungen ausländischer Stiftungen nicht unter § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 fallen. Dass die Bf. im Gegensatz dazu von einer Steuerpflicht der Stiftungszuwendung hätte ausgehen müssen, hätte nur im Fall von zusätzlichen Beweismitteln zur subjektiven Tatseite der Abgabenverkürzung festgestellt werden können. Dazu traf das Finanzamt jedoch keine durch entsprechende Ermittlungen belegten Feststellungen und sind im Verfahren auch keine entsprechenden Umstände hervorgekommen. Die Ausnahmebestimmung des § 209a Abs. 3 bietet Schutz vor "Verböserungen" im Fall von nicht hinterzogenen Abgaben. Auf die Frage, ob § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in der damals geltenden Fassung tatsächlich auf Zuwendungen vergleichbarer ausländischer Stiftungen im Jahr 2007 anzuwenden war, ist daher nicht weiter einzugehen. Mangels eines Vorsatzes, eine auf die Stiftungszuwendung entfallende Einkommensteuer zu hinterziehen, kommt gemäß den oben angeführten Verjährungsbestimmungen der BAO die kürzere Verjährungsfrist zur Anwendung. Der Beschwerde war daher insoweit stattzugeben, als die Zuwendung der Stiftung wegen diesbezüglichem Eintritt der Verjährung nicht zu besteuern war. Hinsichtlich der übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen und von Substanzgewinnen ausländischer Fonds ist die Besteuerung mit dem 25%-Steuersatz analog zum verfahrensgegenständlichen Bescheid betreffend Einkommensteuer vorzunehmen. Die Beschwerde enthält hinsichtlich der Anspruchszinsen keine gesonderten Ausführungen. Insbesondere wurde nicht vorgebracht, dass diese falsch berechnet worden wären. Im Hinblick auf die Herabsetzung der für 2007 festgesetzten Einkommensteuer waren jedoch auch die Anspruchszinsen entsprechend anzupassen. Hinweis: Die Herabsetzung der Einkommensteuer und der Anspruchszinsen führt zu einer Gutschrift auf dem Abgabenkonto. Buchungsmitteilungen werden vom Finanzamt automatisch erstellt oder können von diesem angefordert werden. Zur Zurücknahme der mündlichen Verhandlung: Gemäß § 85 BAO gilt Folgendes: "(1) Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen (insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten, Rechtsmittel) sind vorbehaltlich der Bestimmungen des Abs. 3 schriftlich einzureichen (Eingaben). …" Absatz 3 enthält Angaben zu mündlichen Anbringen. Gemäß § 86a Abs. 1 BAO gilt Folgendes: "Anbringen können im Wege automationsunterstützter Datenübertragung oder in jeder anderen technisch möglichen Weise eingereicht werden, soweit es durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen zugelassen wird. Durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen kann zugelassen werden, dass sich der Einschreiter einer bestimmten geeigneten öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Übermittlungsstelle bedienen darf. Die für schriftliche Anbringen geltenden Bestimmungen sind auch in diesen Fällen mit der Maßgabe anzuwenden, dass das Fehlen einer Unterschrift keinen Mangel darstellt. Die Abgabenbehörde und das Verwaltungsgericht können jedoch, wenn es die Wichtigkeit des Anbringens zweckmäßig erscheinen lässt, dem Einschreiter die unterschriebene Bestätigung des Anbringens mit dem Hinweis auftragen, dass dieses nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt." Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem Rechtssatz zu seinem Erkenntnis vom 17.04.2023, Zl. Ra 2023/16/0016, wie folgt ausgeführt: "Eine andere Einbringung als eine schriftliche Eingabe, die etwa persönlich oder durch einen Postdienst bei der Behörde abgegeben wird, ist abgesehen von den Fällen der FOnV 2006, BGBl. II Nr. 97/2006, nur gemäß § 1 der TelekopieV BMF 1991, BGBl. Nr. 494/1991, für im Wege eines Telefaxgerätes (unter Verwendung eines Telekopierers) eingebrachte Anbringen zugelassen. Einer E-Mail kommt die Eigenschaft eines Anbringens oder einer Eingabe nicht zu (vgl. in stRsp VwGH 21.11.2017, Ra 2017/16/0141; 27.4.2017, Ra 2015/15/0007; VwGH 12.8.2015, Ra 2015/16/0065, und VwGH 27.9.2012, 2012/16/0082). Der Gesetzgeber hat nicht auf das Erscheinungsbild des letztlich vorliegenden Schriftstückes (etwa in Form eines einer E-Mail angehängten PDF-Dokuments) abgestellt, sondern auf den Weg der Einreichung (vgl. VwGH 27.9.2012, 2012/16/0082, 21.11.2017, Ra 2017/16/0141)." Die Zurücknahme des Antrages auf mündliche Verhandlung erfolgte daher nicht rechtswirksam. Die Bf. hat sich damit die Möglichkeit genommen, weiteres Vorbringen zu erstatten, jedoch erklärt, dass bereits alles vorgebracht worden sei. Eine Ergänzung wurde nur durch das Finanzamt hinsichtlich eines - dem Bundesfinanzgericht nicht vorgelegten - Beweismittels erstattet. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Erkenntnis stützt sich hauptsächlich auf eine im Verhältnis zum Finanzamt geänderte Beweiswürdigung. Der nunmehr festgestellte Sachverhalt wurde unter die insoweit eindeutigen gesetzlichen Regelungen subsumiert. Wien, am 6. Februar 2025