BFG RV/2100530/2014

Eine Anfechtung eines Steuerbescheides, die lediglich mit Einwendungen gegen die Gesetzmäßigkeit eines dem Steuerbescheid zugrundeliegenden Feststellungsbescheides begründet ist, ist in der Sache abzuweisen (Hinweis E 19.1.1952, 2427/49, VwSlg 528 F/1952; E 4.6.1986, 83/13/0147, ÖStZB 1987, 124). Eine solche Abweisung setzt voraus, dass der Grundlagenbescheid dem Bescheidadressaten des abgeleiteten Bescheides gegenüber wirksam geworden ist (VwGH 22.3.1983, 82/14/0210). Ein Erkenntnis, das eine "abgeleitete" Abgabe betrifft, hat gem. § 192 BAO die Feststellungsbescheide, die im Zeitpunkt seiner Erlassung dem Rechtsbestand angehören, zu berücksichtigen (vgl. Ritz, BAO7 , § 279 Rz 31). Das Wirksamwerden des § 252 BAO erfordert, dass der Grundlagenbescheid gegen den von § 252 BAO potenziell Betroffenen (Partei des Grundlagenbescheidverfahrens) Wirkung hatte und ihm auch zugestellt wurde. Sie setzt die wirksame Zustellung (Bekanntgabe) des betreffenden Grundlagenbescheides an denjenigen (an die Partei), für den (die) die Bindung bestehen soll, voraus (VwGH 17.10.1984, 83/13/0168; 6.4.1995, 93/15/0088). Dies ist in dem Feststellungsverfahren zu prüfen. Gemäß § 192 BAO werden in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist. Diese Bindungswirkung besteht (dem letzten Halbsatz des § 192 zufolge) bereits vor Rechtskraft (im formellen Sinn) des Feststellungsbescheides (vgl. Achatz, NZ 1988, 218; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 192 Anm 4). Im vorliegenden Fall steht fest, dass die in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 2007 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Bescheiden über die Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO (dh. in Grundlagenbescheiden für die Festsetzung der Einkommensteuer) als Anteile des Bf. an den Einkünften der Gesellschaften festgestellt worden sind. Die Beurteilung der Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist somit einzig und allein dem Beschwerdeverfahren gegen den Grundlagenbescheid (Feststellungsbescheid) vorbehalten. Nach dieser Rechtslage (§ 252 Abs. 1 BAO) und der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes hätte demnach der Bf. seine Bedenken in einem Rechtsmittel (Beschwerde) gegen die zugrundeliegenden Feststellungsbescheide vorbringen müssen. Die Beschwerde betreffend die Bescheide des Finanzamtes ***1*** vom 24.4.2012 über die Wiederaufnahme und die Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO der KG für das Jahr 2007 wurde mit Beschluss des BFG vom 15.10.2020 zurückgewiesen und die Bescheide aufgrund mangelnder Adressierung als Nichtbescheide qualifiziert (GZ RV/4100707/2015). Wird der Wiederaufnahmsbescheid aufgehoben, so tritt nach § 307 Abs. 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmsbescheides scheidet somit ex lege der neue Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus (VwGH 21.12.2012, 2010/17/0122 ua.), der alte Sachbescheid lebt wieder auf (zB VwGH 30.3.2006, 2006/15/0016, 0017; 28.2.2012, 2009/15/0170; vgl. Ritz, BAO7 § 307 Rz 8). Die Feststellungsbescheide sind ins Leere gegangen. Aus dem Grunde des Fehlens eines Feststellungsbescheides wäre der gegenständliche Bescheid grundsätzlich anfechtbar gewesen und hätte in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren aufgehoben werden müssen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 24. November 1998, 93/14/0203). Eine Anpassung der Einkünfte beim Bf. wurde nach den Erkenntnissen des BFG (GZ RV/4100707/2015, BFG am 15.10.2020 betreffend die KG und Beschlüsse vom 31.10.2017 GZ RV/4100712/2015 und GZ RV/4100708/2015 betreffend die Mitges) nicht durchgeführt. Zu diesem Zeitpunkt war im gegenständlichen Einkommensteuerverfahren bereits die Vorlage an das BFG erfolgt (Vorlagebericht vom 2.5.2014). Die im (neuen) Grundlagebescheid enthaltenen Feststellungen müssen in den abgeleiteten Verfahren umgesetzt werden, dem Einkommensteuerbescheid zu Grunde gelegt werden, sofern die abgeleiteten Verfahren nicht ohnedies dem Grundlagenbescheid entsprechen. Dies trifft auch in gegenständlichen Fall zu. Dem Bf. wurden im (neuen) Feststellungsbescheid der KG vom 15.12.2020 Einkünfte von €- 19.354,17 € zugerechnet. In der Begründung wurde auf die Niederschrift vom 27.3.2012 und das Erkenntnis des ersten Rechtsganges zu (GZ RV/4100707/2015) vom 15.10.2020 verwiesen. Es ergibt sich daher keine Änderung für die Einkommensteuerveranlagung des Bf. Zum Vorbringen in der Eingabe des steuerlichen Vertreters vom 12.12.2024 (Nichtvorliegen eines Feststellungsbescheides zum Zeitpunkt des Ergehens des Wiederaufnahmebescheides sowie der Beschwerdevorentscheidung) wird angemerkt, dass eine Beschwerde im gegenständlichen Einkommensteuerverfahren gegen den Wiederaufnahmebescheid nicht erfolgt ist und nicht gegenständlich ist. Zu prüfen ist weiters der vom Bf. monierte Einwand, dass eine Umsetzung im abgeleiteten Verfahren nur erfolgen darf, sofern keine Verjährung bei den Abgabenfestsetzungsbescheiden eingetreten ist. 2. Verjährung: Nach § 302 Abs. 1 BAO sind Abänderungen, Zurücknahmen und Aufhebungen von Bescheiden, soweit nicht anderes bestimmt ist, bis zum Ablauf der Verjährungsfrist, Aufhebungen gem. § 299 BAO jedoch bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe (§ 97) des Bescheides zulässig. Der Eintritt der Verjährung ist im Abgabenverfahren von Amts wegen zu beachten (VwGH 8.9.2005, 2005/17/0029; 15.2.2006, 2002/13/0182; vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 207 BAO Rz 3). Eingangs sei erwähnt, dass wie der VwGH ausgesprochen hat, sich das Verfahren nach § 188 BAO als Bündelung eines Ausschnittes der Einkommensteuerverfahren aller Beteiligten darstellt. Vorläufige Bescheide werden erlassen, um einen dem Grunde nach wahrscheinlich entstandenen Abgabenanspruch in jenen Fällen realisieren zu können, in denen der eindeutigen und zweifelsfreien Klärung der Abgabepflicht oder der Höhe der Abgabenschuld nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens vorübergehende Hindernisse entgegenstehen. Soweit im Rahmen eines Feststellungsverfahrens gem. § 188 BAO die Höhe des einheitlichen Gewinnes bzw. Überschusses aufgrund vorübergehender Hindernisse nicht ermittelt werden kann, steht der Anteil am Gewinn bzw. Überschuss der einzelnen Beteiligten nicht fest. Diese Ungewissheit kommt durch die Erlassung eines vorläufigen Feststellungsbescheides zum Ausdruck und erfasst insoweit auch den abgeleiteten Einkommensteuerbescheid. Folglich liegt hinsichtlich dieser Ungewissheit auch dann ein Anwendungsfall des § 208 Abs.1 lit. d BAO vor, wenn ein Feststellungsbescheid gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ergangen ist und der davon abgeleitete Bescheid - im Hinblick auf § 295 BAO - endgültig erlassen wurde (vgl. VwGH 29.1.2015, 2012/15/0121). Zwar unterliegt die Erlassung von Feststellungsbescheiden selbst grundsätzlich nicht der Festsetzungsverjährung des § 207 Abs. 1 BAO (vgl. etwa VwGH 22.5.2013, 2009/13/0088), sodass § 207 BAO keine Grenze für deren Erlass bietet. Allerdings ist für den Beginn und damit den Lauf der Verjährungsfrist für das hier gegenständliche Einkommensteuerverfahren die oben beschriebene Durchschlagswirkung einer vorläufigen Feststellung durch § 208 Abs. 1 lit. d BAO zeitlich befristet, wonach die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde (vgl. VwGH 21.10.2020, Ra 2019/15/0153) Hat tatsächlich keine Ungewissheit bestanden, beginnt die fünfjährige Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2007 mit Ablauf des Jahres der Erlassung des vorläufigen Feststellungsbescheids (vgl. VwGH 21.10.2020, Ra 2019/15/0153 ua.) betreffend die Mitges bzw. KG, also in beiden Fällen mit Ablauf des Jahres 2009, und würde - ohne Berücksichtigung von allfälligen Verlängerungshandlungen in sämtlichen Einkommensteuer- und Feststellungsverfahren - mit Ablauf des Jahres 2014 enden. Ausnahmen von den allgemeinen Verjährungsfristen können sich jedoch aus § 209a Abs. 2 BAO ergeben (VwGH 2.9.2009, 2008/15/0216; 30.5.2012, 2008/13/0074; 27.6.2017, Ro 2015/13/0016). Gemäß § 209a Abs. 1 BAO steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder in einem Erkenntnis zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Die Sondervorschrift des § 209a BAO setzt auch die absolute Verjährungsfrist außer Kraft (vgl. VwGH 4.2.2009, 2006/15/0182). Die Bestimmung ermöglicht auch verbösernde Rechtsmittelentscheidungen (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 209a BAO Rz 3; Stoll, BAO, 2207). § 209a Abs. 1 BAO setzt nicht voraus, dass die Bescheidbeschwerde vor Eintritt der Verjährung eingebracht wurde (vgl. Stoll, BAO, 2207; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 209a Anm 5; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 209a, 584). Sie ermöglicht auch Sachentscheidungen über Rechtsmittel, die nach Ablauf der Verjährungsfrist eingebracht wurden, wenn der angefochtene Bescheid etwa gemäß § 209a Abs. 2 BAO zulässigerweise nach Eintritt der Verjährung erlassen wurde (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 209a BAO Rz 4). Im gegenständlichen Fall wurde ein endgültiger Feststellungsbescheid mit Datum 15.12.2020 zum vorläufigen Feststellungsbescheid vom 17.2.2009 erlassen, da der Wiederaufnahmebescheid sowie der Feststellungsbescheid vom 24.4.2012 der KG aufgrund des Beschlusses zu GZ RV/4100707/2015 vom 15.10.2020 (siehe dazu Begründung des Feststellungsbescheides vom 15.12.2020) Nichtbescheide darstellen, sowie auch die mit gleichem Datum ergangenen Bescheide (Wiederaufnahme und Feststellungsbescheid), der Mitges vom BFG aufgehoben wurden. Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Beschwerde oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt eingebracht wurde (§ 209a Abs. 2 BAO). Wird die Bescheidbeschwerde vor Eintritt der Verjährung (der "abgeleiteten" Abgabe) eingebracht, so steht der Umstand, dass sie erst nach Verjährungseintritt meritorisch erledigt wird, der Anpassung "abgeleiteter" Abgabenbescheide nicht entgegen (vgl. Ritz, BAO7, § 209a Rz 6). Im gegenständlichen Fall wurden sämtliche Beschwerden aller Verfahren vor Eintritt der Verjährung im Jahr 2012 eingebracht (siehe oben im Punkt Sachverhalt). Während Abs. 1 des § 209a BAO vorsieht, dass eine Abgabenfestsetzung in einem Erkenntnis - auf Grund eines Rechtsmittels gegen einen vorangehenden, innerhalb der Verjährungsfrist erlassenen Bescheid - auch nach Ablauf der Verjährungsfrist erfolgen darf, gestattet Abs. 2 die verjährungsungebundene Abgabenfestsetzung auch außerhalb eines Rechtsmittelverfahrens dann, wenn die Abgabenfestsetzung von der Erledigung einer anderen mit Berufung (nunmehr Beschwerde) bekämpften Verwaltungsangelegenheit abhängig ist. Eine Abhängigkeit in diesem Sinne ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Abgabenfestsetzung von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist. Dies trifft im Verhältnis des Einkommensteuerbescheides von der gem. § 188 BAO erfolgten einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften zu. Eine mittelbare Abhängigkeit iSd Gesetzesbestimmung - ohne Eintreten einer Verjährung - liegt im gegenständlichen Fall nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes vor. Insbesondere da eine Aussetzung des Einkommensteuerverfahrens vom Bf. bereits im Vorlageantrag sowie in weiterer Folge des Verfahrens im Schreiben vom 8.2.2021 (OZ 29) beantragt und dieses aufgrund der wesentlichen Bedeutung des Feststellungsverfahrens für das Einkommensteuerverfahren ausgesetzt wurde (siehe dazu Aussetzungsbeschlüsse vom 18.5.2018 und 1.3.2021). Vor dem Hintergrund des § 252 BAO erfasst der erste Tatbestand des § 209a Abs. 2 BAO jene Fälle, in denen eine Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid anhängig ist und stellt diese Sachverhaltskonstellationen im Hinblick auf die Verjährungsfolgen jenen Fällen gleich, in denen die Abgabenfestsetzung selbst Gegenstand eines anhängigen Beschwerdeverfahrens ist (VwGH 2.9.2009, 2008/15/0216). Fälle, in denen ein Rechtsmittel gegen den Feststellungsbescheid anhängig ist, werden durch § 209a BAO den Fälle, in denen die Abgabenfestsetzung selbst Gegenstand eines anhängigen Rechtsmittelverfahrens ist, gleichgestellt (VwGH 22.02.2017, Ra 2016/13/0027 mwN.). § 209a Abs. 2 BAO soll grundsätzlich die Partei vor Rechtsnachteilen schützen, die dadurch entstehen, dass die Abgabenbehörde Anbringen nicht unverzüglich erledigt (vgl. Ritz, BAO7, Rz 11 zu § 209a mit Hinweis auf Rathgeber, SWK 2005, S 87). § 209a Abs. 2 BAO gilt aber auch für sich zu Ungunsten des Abgabepflichtigen auswirkende Maßnahmen (vgl. Ritz, BAO7, § 209a Rz 17). § 209a Abs. 2 BAO beinhaltet somit eine Ausnahme von der Grundsatzregelung des § 302 Abs. 1 BAO, wonach Änderungen von Bescheiden (z.B. nach § 295 Abs. 1 BAO) nach Eintritt der Verjährung nicht mehr zulässig sind. Gemäß § 279 Abs.1 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 BAO immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Rechtsmittelbehörde hat grundsätzlich von der Sachlage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen. Daher sind Veränderungen des Sachverhaltes idR zu berücksichtigen (vgl. Ritz, BAO7, § 279 Rz 31). Festzuhalten ist, dass weder ein Antrag gem. 295 Abs. 4 BAO vorliegt, noch ein Bescheid gem. § 295 Abs. 1 BAO oder der Wiederaufnahmebescheid vom 23.04.2012 zu Bescheid v. 18.11.2009 in gegenständlichen Einkommensteuerverfahren vom Bf. bekämpft wurden. Vom Bf. wurde der Sachbescheid bekämpft. Im bekämpften Erstbescheid vom 23.4.2012 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der (ursprünglichen) Ergebnisverteilung des Feststellungsverfahrens der Mitges (Mitteilung über die gesonderte Feststellung 2007 vom 24.4.2012 € - 19.345,47) beim Bf. veranlagt, welche sich wiederum auf dem Feststellungsverfahren der KG gründen. Dass im gegenständlichen Verfahren eine mittelbare Abhängigkeit von der Erledigung der oa. Feststellungsverfahren vorliegt wird vom Bf. selbst im Schreiben der steuerlichen Vertretung betreffend die Aussetzung des gegenständlichen Verfahrens vom 8.2.2021 vorgebracht (siehe OZ 29). Eine mittelbare Abhängigkeit der Abgabenfestsetzung iSd § 209a Abs. 2 BAO besteht zB im Zusammenhang mit einem Antrag auf Wiederaufnahme eines durch Abgabenbescheid abgeschlossenen Verfahrens (s § 303 Abs. 1 BAO) sowie im Zusammenhang mit einer Beschwerde gegen einen (nach Maßgabe der §§ 185 ff erlassenen) Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) oder mit einem Antrag auf Wiederaufnahme eines durch einen solchen Bescheid abgeschlossenen und ferner ggf mit Anträgen gem § 299 Abs. 1 BAO auf Aufhebung eines Abgaben- oder Grundlagenbescheides (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 209a (Stand 15.4.2018, rdb.at Anm 10). Aus dem aufgrund des Erkenntnisses des BFG ergangenen Feststellungsbescheid vom 15.12.2020 wurden die Einkünfte des Bf. (gleichlautend) zu den sich aus den bekämpften Feststellungsverfahren festgestellten Tangenten für den Bf. festgestellt und dieser den beteiligten Personen (bisherige Gesellschafter und Rechtsnachfolger) adressiert und zugestellt. Die Einkünfte des Bf. wurden im Feststellungsbescheid vom 15.12.2020 entsprechend und unter Bezugnahme auf die früher ergangenen nichtigen Bescheiden rechtskräftig festgestellt. Entsprechend der Judikatur zu § 295 BAO wonach, wenn die (nachträgliche) Erlassung des Grundlagenbescheides zu keiner Änderung des abgeleiteten Bescheides führt, kein auf § 295 Abs. 1 bzw. 2 BAO gestützter Bescheid zu erlassen ist (vgl. Ritz, BAO7, § 295 Rz 9), ergibt sich keine auf einem Grundlagenbescheid basierende Änderung, die zu einer Abänderungsbefugnis des Einkommensteuerbescheides führen würde und ist der gegenständliche Einkommensteuerbescheid 2007 nicht abzuändern. In diesem Fall hat daher auch das zuständige BFG keine Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides vorzunehmen, da zum Zeitpunkt der Entscheidung durch das BFG die zu diesem Zeitpunkt dem Rechtsbestand angehörigen Feststellungsbescheide zu Grunde zu legen sind (vgl. VwGH vom 18.12.2019, Ra 2019/15/0154 mwN). Dies bedeutet, dass im gegenständlichen Verfahren - mangels Vorliegens von Verjährung aufgrund der Anwendbarkeit des § 209a Abs. 2 BAO - hinsichtlich der Höhe des im Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) der KG festgestellten Anteils für den Bf. eine Bindung an die darin festgesetzte Tangente für den Bf. im Einkommensteuerverfahren des Jahres 2007 besteht und keine Änderung vorzunehmen ist. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 war abzuweisen. Angemerkt wird, dass die Anspruchszinsen des bekämpften Jahres (folglich lediglich betreffend die Tangente 2007) lediglich in der Beschwerde bekämpft wurden. Diese sind daher nicht verfahrensgegenständlich. Jede aus einer Abgabenfestsetzung ergebende Nachforderung bzw. Gutschrift löst gegebenenfalls einen (neuen) Anspruchszinsenbescheid aus, wobei der Zinsenbescheid an die Höhe der im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesenen Nachforderung bzw. Gutschrift gebunden ist. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da sich die Rechtsfolgen unmittelbar aus den oa. gesetzlichen Bestimmungen sowie der oben angeführten Judikatur ergeben, liegt im konkreten Fall keine Rechtsfrage vor, der gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war. Salzburg, am 17. Jänner 2025