BFG RV/6100343/2024

Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen zeigt sich, dass die Rechtsfrage, inwieweit die Tätigkeit als Forstarbeiter als eine der in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 aufgezählten Tätigkeiten zu qualifizieren ist, nicht in der Amtsrevision vorgebrach wurde und können diesem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs weder Ausführungen, wie der in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 angeführte Begriff "Baustellentätigkeit" auszulegen sei, noch eine Bestätigung, dass Forstarbeiten als "Baustellentätigkeit" im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zu verstehen sei, entnommen werden. Angesichts dessen vermochte die Argumentation der steuerlichen Vertretung nicht zu überzeugen. Zum anderen ergibt sich aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Höhe der Steuerfreiheit einer zweifachen Begrenzung unterworfen ist. Nämlich einerseits mit der Höhe, in der der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gem. § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist, und andererseits mit dem in § 26 Z 4 EStG 1988 geregelten Höchstsatz von EUR 26,40, auf den § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ausdrücklich verweist (VwGH vom 16.11.2023, Ra 2022/15/0078, Rz. 29). Während die beschwerdeführende Partei in den Jahren 2018 bis 2022 mit den ausbezahlten Beträgen an Tagesgeld nie den in § 26 Z 4 EStG 1988 geregelten Höchstsatz von EUR 26,40 überschritt, fehlt es aber in bestimmten Fällen an einer lohngestaltenden Vorschrift iSd § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 aufgrund derer die beschwerdeführende Partei zur Auszahlung von Tagesgelder verpflichtet gewesen wäre. So sahen die für das Jahr 2018 geltenden kollektivvertraglichen Bestimmungen lediglich die Auszahlung eines "Trennungsgeld" in Höhe von 1,33 Stunden des Zeitlohns eines Waldarbeiters mit Forstfacharbeiterprüfung in Höhe von EUR 10,27, sohin EUR 13,66, vor und nicht den von der beschwerdeführenden Partei in diesem Jahr als Tagesgeld tatsächlich ausbezahlten Betrag in Höhe von EUR 26,00. Die Differenz zwischen den kollektivvertraglich vorgesehenen EUR 13,66 und dem tatsächlich ausbezahlten Betrag von EUR 26,00 wäre daher jedenfalls, ungeachtet der obigen Ausführungen zur Nichtanwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 mangels Vorliegen einer in dieser Bestimmung taxativ aufgezählten Tätigkeit, in Ermangelung einer entsprechenden lohngestaltenden Vorschrift iSd § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988, die als Grundlage für die verpflichtende Zahlung dieser Differenz angesehen werden könnte, nicht von der Steuerfreiheit des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 erfasst. Ferner kann den Kollektivverträgen, die nach dem 01. März 2019 ihre Gültigkeit erlangten, entnommen werden, dass nach den kollektivvertraglichen Bestimmungen eine Dienstreise dann nicht vorliegt, wenn der Arbeitnehmer - aus welchen Gründen auch immer - vom Einsatzort noch am Anfahrtstag zurückkehrt. Daraus folgt, dass es der von der beschwerdeführenden Partei in den Jahren 2019 bis 2022 vorgenommenen Auszahlung von Tagesgelder an jene streitgegenständlichen Dienstnehmer, die Teil einer Partie ohne Quartier vor Ort im Einsatzgebiet und dementsprechend Teil einer Partie mit täglicher An- und Abreise zum jeweils zugeteilten Forstgebiet waren, einer verpflichtenden lohngestaltenden Vorschrift iSd § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 fehlte, liegt doch nach den kollektivvertraglichen Regelungen im Fall einer täglichen Rückkehr vom Einsatzort keine Dienstreise und in weiterer Folge kein Anspruch des Arbeitnehmers auf Ersatz der Reisekosten vor. Jene Tagesgelder also, die die beschwerdeführende Partei an Dienstnehmer in den Jahren 2019 bis 2022 ausbezahlt hat, die täglich von den ihnen zugeteilten Einsatzorten zurückgekehrt sind, wären daher auch in Ermangelung des Vorliegens einer Dienstreise iSd kollektivvertraglichen Regelungen und damit eihergehend einer entsprechenden verpflichtenden lohngestaltenden Vorschrift iSd § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988, ungeachtet der obigen Ausführungen zur Nichtanwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 mangels Vorliegen einer in dieser Bestimmung taxativ aufgezählten Tätigkeit, nicht von der in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 normierten Steuerfreiheit umfasst. Dem von der beschwerdeführenden Partei im Rahmen der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgebrachten Einwand, wonach die tägliche An- und Abreise ihrer Dienstnehmer nicht freiwillig erfolgt sei, da schlichtweg keine Unterkunft gefunden werden hätte können, und aus dem Kollektivvertrag nicht hervorgehe, wie die Regelung hinsichtlich das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Dienstreisen im Sinne des Kollektivvertrags auszulegen sei, kam keine Berechtigung zu. Angesichts der in den ab 01. März 2019 gültigen Kollektivverträgen in Zusammenhang mit dem Nichtvorliegen einer Dienstreise bei einer Rückkehr vom Einsatzort noch am Anfahrtstag verwendeten Wortfolge "aus welchen Gründen auch immer" bestehen keine Zweifel, dass nach den kollektivvertraglichen Regelungen der Grund für die Rückkehr vom Einsatzort noch am Anfahrtstag irrelevant ist und eine Dienstreise im Sinne des Kollektivvertrags immer dann nicht vorliegt, wenn der Dienstnehmer, unbeachtlicher der hierfür ausschlaggebenden Gründe, noch am Anfahrtstag vom Einsatzort zurückkehrt. Zur Haftungsinanspruchnahme Die Heranziehung des Arbeitgebers zur Haftung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuer steht im Ermessen (Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (22. Lfg 2021), § 82 EStG, Rz. 3). Im vorliegenden Fall war das Ermessen dergestalt auszuüben, dass die beschwerdeführende Partei zur Haftung heranzuziehen war, da hierdurch einerseits die Frage der Steuerfreiheit der ausbezahlten Tagesgelder verfahrensökonomisch in einem Verfahren geklärt werden konnte. Andererseits befindet sich der ständige Wohnsitz (Familienwohnsitz) der meisten der Dienstnehmer der beschwerdeführenden Partei im Ausland, wodurch sich allfällige Verfahren bei ebendiesen Dienstnehmern zwecks Besteuerung der im Rahmen der Außenprüfung aufgegriffenen Punkt als schwierig erweisen würde. Insoweit in der Beschwerde vorgebracht wurde, inwieweit ein Unternehmer, der die jeweiligen gesetzlichen und kollektivvertraglichen Regelungen im Rahmen seiner laufenden unternehmerischen Tätigkeit einhalte, darauf vertrauen könne, dass diese nicht nachträglich anders ausgelegt oder verurteilt werden würden, vermag dies im Zuge der Ermessensüberlegungen nicht zu überzeugen, hat sich doch zum einen die beschwerdeführende Partei angesichts der obigen Ausführungen zu den kollektivvertraglichen Regelungen eben nicht an ebendiese Regelungen gehalten, sondern entgegen dem klaren Wortlaut des Kollektivvertrags entweder ein zu hohes Trennungsgeld ausbezahlt oder ein Tagesgeld ausbezahlt, wiewohl aufgrund der täglichen An- und Abreise ihrer Dienstnehmer keine Dienstreise lt. Kollektivvertrag vorlag. Zum anderen war die Frage der Steuerfreiheit der ausbezahlten Tagesgelder zwischen der beschwerdeführenden Partei und dem Finanzamt bereits seit zumindest 2013 strittig, erließ doch das damalige Finanzamt in diesem Jahr aufgrund einer Außenprüfung Lohnsteuerhaftungsbescheide sowie Festsetzungsbescheide betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und nahm es mit diesen Bescheiden eine Nachversteuerung der von der beschwerdeführenden Partei in den Jahren 2010 und 2011 ausbezahlten Trennungsgelder vor (siehe in diesem Zusammenhang das diesbezügliche Erkenntnis des BFG vom 30.08.2023 zu RV/6100699/2014). Der beschwerdeführenden Partei war daher bereits seit 2013 die Rechtsansicht des Finanzamts, wonach auf die ausbezahlten Trennungsgelder bzw. Tagesgelder weder § 26 Z 4 EStG 1988 noch § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 Anwendung finden würden und daher eine Steuerfreiheit ebendieser ausbezahlten Gelder nicht vorliege, bekannt. Fernerhin ist die Korrektur eines allenfalls sachlich unrichtigen oder ungerechten Gesetzes nicht Sache des rechtsanwendenden Verwaltungsorgans, sondern des Gesetzgebers selbst und kann daher im Rahmen des Ermessen eine sich aus dem Gesetz ergebende "ungerechte" Rechtsfolge nicht durch eine vermeintlich "Gerechtere" ersetzt werden (Bramerdorfer in Rzeszut/Tanzer/Unger (Hrsg), BAO: Stoll Kommentar - Digital First2.09 (2024), § 20 BAO, Rz. 40). Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof gegen das vorliegende Erkenntnis ist nicht zulässig, da zum einen die entscheidungsrelevanten Rechtsfragen durch den Verwaltungsgerichtshof in den zitierten Erkenntnissen bereits beantwortet wurden und ist das Bundesfinanzgericht in der vorliegenden Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 sowie § 26 Z 4 EStG 1988 eindeutige gesetzliche Regelungen geschaffen, hinsichtlich derer keine Auslegungsschwierigkeiten vorliegen. Salzburg, am 28. Jänner 2025