BFG RV/2100626/2023

Soweit der Bf. in seiner Stellungnahme vom 18.9.2024 auf das vom VwGH (16.11.2023, Ra 2023/15/0047) zitierte Erkenntnis vom 14.3.1990, 89/13/0102 hinweist und auf die Wesentlichkeit der im Arbeitszimmer aufgewendeten Arbeitszeit abstellt, die auch bei ihm gegeben sei, ist zu beachten, dass es sich bei dem vom VwGH zitierten Erkenntnis um den Fall einer Lehrerin handelte und nicht mit dem streitgegenständlichen Fall vergleichbar ist: In dem Erkenntnis vom 14.3.1990, 89/13/0102 bestätigte der VwGH, dass die Unterrichtsfächer Deutsch und Englisch es regelmäßig notwendig machen, dass Lehrer auch außerhalb der Schule Vorbereitungs- und Korrekturarbeiten tätigen. "Wenn nun aber Vorbereitungs- und Korrekturarbeiten außerhalb der Schule erbracht werden müssen (Anm: Hervorhebung nicht im Original), in der dem Haushalt dienenden Wohnung zumutbarerweise jedoch nicht durchgeführt werden können, so erscheint ein außerhalb der Wohnung gelegener Arbeitsraum an sich notwendig. Es darf allerdings im Sinne der bereits angeführten Rechtsprechung nicht bloß eine geringfügige und an sich entbehrliche berufliche Nutzung des Arbeitsraumes vorliegen." Für das Bundesfinanzgericht stehen der persönliche Ehrgeiz des Bf. und sein Bestreben, die bestmögliche Leistung in seiner Tätigkeit zu erbringen, außer Zweifel. Für die Beurteilung der Frage, inwieweit das Arbeitszimmer für seine berufliche Tätigkeit aber tatsächlich (unbedingt) notwendig war, ist jedoch nicht auf subjektive Motive, sondern auf eine objektive Betrachtungsweise abzustellen. Die Umsetzung des durch das (freiwillig in den Privaträumen errichtete) Hardwarelabor und der dort eingerichteten Testumgebung erlangten Wissens und der Erfahrungen in der beruflichen Tätigkeit führt zu keiner Notwendigkeit für die berufliche Tätigkeit. Daran kann auch der Umstand, dass der Arbeitgeber des Bf. diese Kenntnisse des Bf. später mit Gehaltssteigerungen und Boni anerkannt hat, nichts ändern, da es auf das wirtschaftliche Ergebnis nicht ankommt (vgl. hierzu nur ferner VwGH 20.7.1999, 98/13/0222 zum Grundsatz des Veranlassungszusammenhanges). Aus diesem Grund waren die vom Bf. geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. b. Zur Behinderung Der Bf. macht für die Jahre 2015 bis 2017 Aufwendungen im Zusammenhang mit ***C***s Behinderung als außergewöhnliche Belastungen geltend. Dies betrifft einerseits Fahrtkosten zu diversen medizinischen Untersuchungen bzw. Behandlungen, zum Hörakustiker sowie zu ***C***s Kindergarten. Andererseits macht der Bf. auch Kosten für eine medizinische Untersuchung im ***Kinderzentrum*** ***Ort3*** in Deutschland, für logopädische Therapien und Hörgeräte samt Zubehör geltend. Hierzu ist festzuhalten: Gem. § 34 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung (im Folgenden: i.d.F.) BGBl I 2012/112 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein (Abs. 2), zwangsläufig erwachsen (Abs. 3) und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Außergewöhnlich ist eine Belastung nach Abs. 2 leg. cit., soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Sie ist außergewöhnlich (Abs. 3 leg. cit.), wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst, d.h. wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nach Abs. 4 leg. cit. setzt voraus, dass die Belastung einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 i.V.m. Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. § 34 Abs. 6 EStG 1988 sieht allerdings bestimmte Aufwendungen vor, die ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden können. Darunter fallen u.a. Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen, für die gem. § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes (im Folgenden: FLAG) 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, soweit sie die Summe pflegebedingter Geldleistungen übersteigen. § 34 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988 ermächtigt außerdem den Bundesminister für Finanzen mit Verordnung festzulegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind. Aufgrund dieser Verordnungsermächtigung ist die Verordnung über außergewöhnliche Belastungen, BGBl 303/1996 i.d.F. BGBl II 430/2010 (im Folgenden: VO über agBel) ergangen. Nach § 5 Abs. 1 der VO über agBel sind Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für unterhaltsberechtigte Personen, für die gem. § 8 Abs. 4 FLAG 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten mit monatlich EUR 262 vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen zu berücksichtigen. Zusätzlich dazu sind nach § 5 Abs. 3 der VO über agBel auch Aufwendungen nach § 4 der VO über agBel im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen. Darunter fallen nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (z.B. Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß. Nach der Rechtsprechung des VwGH fallen unter Kosten der Heilbehandlung nach § 4 der VO über agBel einerseits Kosten der Heilbehandlung der die Behinderung verursachenden Erkrankung (vgl. VwGH 3.8.2004, 99/13/0169; 28.6.2006, 2002/13/0134), andererseits Krankheitskosten etwaiger Folgeerkrankungen einer Behinderung (vgl. VwGH 23.1.2019, Ro 2016/13/0010). Es muss sich damit um Kosten im Zusammenhang mit der Behandlung von Krankheiten, die in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Behinderung stehen, handeln (vgl. etwa VwGH 23.1.2019, Ro 2016/13/0010 m.w.N.; 20.9.2023, Ro 2021/13/0025 m.w.N.). Zu den als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Krankheitskosten zählen nur Aufwendungen für solche Maßnahmen, die zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind. Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein ärztliches Zeugnis oder ein Gutachten erforderlich (vgl. VwGH 13.3.2023, Ra 2020/13/0057 m.w.N.). Dies gilt ebenso für die Frage, ob eine in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Behinderung stehende Krankheit vorliegt. Einem ärztlichen Gutachten kann es gleich gehalten werden, wenn ein Teil der angefallenen Aufwendungen von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung übernommen wird (vgl. etwa VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062 m.w.N.). Auch Aufwendungen, die nicht von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden, können dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, wenn sie aus triftigen Gründen medizinisch geboten sind. Die Beweislast dafür trägt der Steuerpflichtige, der selbst alle Umstände darzulegen hat, auf welche die Berücksichtigung bestimmter Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gestützt werden kann (vgl. etwa VwGH 5.3.2020, Ra 2019/15/0159; 13.3.2023, Ra 2020/13/0057; 20.9.2023, Ro 2021/13/0025) Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fallen auch die Fahrtkosten zu derartigen Heilbehandlungen unter den Begriff der Heilbehandlungen nach § 4 der VO über agBel (vgl. VwGH 23.1.2013, 2009/15/0094). Sie können allerdings nur in der notwendigen Höhe berücksichtigt werden (vgl. hierzu VwGH 24.3.2021, Ra 2020/15/0029). Daraus ergibt sich für die einzelnen vom Bf. geltend gemachten Aufwendungen Folgendes: Zur Logopädie 2015: Die Kosten für die Logopädie fallen, soweit sie nicht von der Krankenkasse erstattet wurden, unter den Begriff der Heilbehandlungen, da die logopädische Therapie im Zusammenhang mit ***C***s sprachlichen Problemen notwendig war für die Linderung der Erkrankung. Die Anwendung des § 34 Abs. 6 EStG 1988 (Aufwendungen ohne Selbstbehalt) sowie des § 5 der VO über agBel setzen allerdings den Bezug erhöhter Familienbeihilfe voraus und kommen für das Jahr 2015 daher nicht in Betracht. Im Übrigen setzen auch die restlichen Bestimmungen der VO über agBel sowie die Regelung des § 35 EStG 1988, auf den im § 34 Abs. 6 EStG verwiesen wird, das Vorliegen einer Behinderung voraus. Eine solche wurde bei ***C*** rückwirkend mit Februar 2016 festgestellt. Daher können im Jahr 2015 angefallene Aufwendungen für ***C***s Heilbehandlungen erst dann berücksichtigt werden, wenn der nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 zu ermittelnde Selbstbehalt überschritten ist. Nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 i.d.F. BGBl. I 2012/112 beträgt der Selbstbehalt bei einem Einkommen von mehr als EUR 14.600 bis EUR 36.400 10%. Er vermindert sich um je einen Prozentpunkt, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht (1. Teilstrich, im Folgenden: TS), wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 von höchstens EUR 6.000 erzielt (2. TS) sowie für jedes Kind (§ 106 EStG). Im Jahr 2015 war der Bf. (noch) nicht verheiratet und es stand ihm auch kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zu. Aus diesem Grund kann eine Verminderung des Selbstbehaltes nur für jedes Kind im Sinn des § 106 EStG 1988 i.d.F. BGBl I 2009/135 erfolgen. Als Kind im Sinn des § 106 Abs. 1 EStG 1988 gelten Kinder, für die dem Steuerpflichtigen oder seinem (Ehe)Partner (Abs. 3) mehr als sechs Monate im Kalenderjahr ein Kinderabsetzbetrag nach § 33 Abs. 3 EStG 1988 zusteht. (Ehe-)Partner ist gem. Abs. 3 leg. cit. eine Person, mit der der Steuerpflichtige verheiratet ist oder mit mindestens einem Kind (Abs. 1) in einer Lebensgemeinschaft lebt. Im maßgeblichen Jahr 2015 hat der Bf. zusammen mit der Kindesmutter drei Kinder. Das dritte Kind kam allerdings erst im Oktober 2015 auf die Welt, weshalb hier für das Jahr 2015 kein Kind im Sinn des § 106 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt. Aus diesem Grund reduziert sich der Selbstbehalt im Jahr 2015 um 2% auf 8%. Daraus ergibt sich jedoch, dass die für das Jahr 2015 geltend gemachten Aufwendungen unterhalb des Selbstbehaltes liegen und daher die Kosten für die Logopädie nicht berücksichtigt werden können. Zu den Therapien im Kindergarten 2016 und 2017: Die Therapien, die ***C*** im Rahmen der IZB-Betreuung im Kindergarten in den Betreuungsjahren 2016/17 und 2017/18 durch ausgewiesene SpezialistInnen in den jeweiligen Fachgebieten erhalten hat, standen im Zusammenhang mit ihrer Behinderung und waren zur Besserung der diagnostizierten Behinderung notwendig (siehe hierzu 1. Sachverhaltsfeststellung und 2. Beweiswürdigung). Sie fallen damit unter den Begriff der Heilbehandlungen im Sinn des § 4 der VO über agBel. Da die Kosten für die Therapien vom Land ***Bundesland1*** übernommen wurden, machte der Bf. nur Fahrtkosten zum Kindergarten geltend. Hinsichtlich der Fahrten zum Kindergarten sind dem Bf. zweifelsfrei Mehraufwendungen aufgrund der Behinderung seiner Tochter erwachsen. Denn es ist anzunehmen, dass ohne die Behinderung der Tochter schon aus Praktikabilitätsgründen ein Kindergarten in der Nähe oder näheren Umgebung des Wohnhauses gewählt worden wäre (siehe hierzu schon 2. Beweiswürdigung). Durch die Nähe zum Arbeitsplatz des Bf. sind dem Bf. grundsätzlich aber nur Mehraufwendungen entstanden, die sich auf die zusätzlich zu fahrende Strecke zwischen seinem Arbeitsplatz und dem Kindergarten beziehen. Nach der Rechtsprechung des VwGH stellen auch die im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung stehenden Fahrtkosten eine zusätzliche außergewöhnliche Belastung dar (vgl. VwGH 23.1.2013, 2009/15/0094 zu Fahrtkosten, die sich aus dem Kilometergeld ergaben). Aus diesem Grund sind vom Bf. geltend gemachte Fahrtkosten für die zusätzliche Strecke zwischen seinem Arbeitsplatz in ***Ort2*** und ***C***s Kindergarten im selben Ort im Ausmaß von EUR 77,95 im Jahr 2016 und von EUR 232,51 im Jahr 2017 anzuerkennen (zur Höhe der Fahrtkosten siehe ausführlich unter 2. Beweiswürdigung). Zusätzlich dazu machte der Bf. Fahrtkostenbeträge in Höhe von EUR 375,- im Jahr 2016 und von EUR 750,- im Jahr 2017 als außergewöhnliche Belastungen geltend. Diese Beträge habe er an Herrn ***D*** für etwaige Fahrten zum Kindergarten gezahlt, wenn er selbst verhindert gewesen sei. Nach § 4 der VO über agBel sind Kosten, zu denen grundsätzlich auch Fahrtkosten zählen, für Heilbehandlungen nur im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen. Wie sich aus Pkt. 2 dieses Erkenntnisses (Beweiswürdigung) ergibt, ist dem Bf. ein Nachweis dieser Kosten nicht gelungen. Sie konnten aus diesem Grund nicht berücksichtigt werden. Zu den Arztterminen 2016 und 2017 und zur Hörakustik: Auch für die im Sachverhalt festgestellten Arzttermine in der Universitätsklinik ***Ort1*** macht der Bf. die Fahrtkosten auf der Grundlage des amtlichen Kilometergeldes als außergewöhnliche Belastung aufgrund der Behinderung seiner Tochter geltend. Da diese Kosten ab Februar 2016 im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung im Sinn des § 4 der VO über agBel stehen, waren diese Fahrtkosten grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit einer Behinderung der Tochter anzuerkennen. Die Fahrtkosten in Hinblick auf die Untersuchung, die im Jänner 2016 stattfand, stehen allerdings (noch nicht) im Zusammenhang mit ***C***s Behinderung, da diese erst rückwirkend mit Februar 2016 festgestellt wurde. Diese Fahrtkosten im Ausmaß von EUR 8,06 könnten daher erst berücksichtigt werden, wenn der Selbstbehalt nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 überschritten worden wäre. Da die Fahrt vom 17.11.2016 in die Universitätsklinik nicht unmittelbar mit einer Behandlung seiner Tochter im Zusammenhang stand, sondern lediglich vorgenommen wurde, um nachträglich eine Bestätigung über die Notwendigkeit der Untersuchung im ***Kinderzentrum*** ***Ort3*** in Deutschland zu erlangen, waren die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Fahrtkosten nicht zu berücksichtigen. Für die dem Bf. entstandenen Kosten für die Hörgeräte der Tochter sowie die damit verbundenen Fahrten zum Hörakustiker gilt Ähnliches wie für die Fahrtkosten zu den ärztlichen Behandlungsterminen im Krankenhaus: Da es sich bei den Hörgeräten um Heilbehelfe handelt, die im ursächlichen Zusammenhang mit der Behinderung stehen, und die damit verbundenen Aufwendungen nicht regelmäßig anfallen, waren die geltend gemachten Kosten ebenfalls als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Nicht zu berücksichtigen waren hingegen die vom Bf. geltend gemachten Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der im ***Kinderzentrum*** ***Ort3*** in Deutschland vorgenommenen Untersuchung vom 19.9.2016 standen. Nur Aufwendungen für Maßnahmen, die zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind, können nach der oben dargelegten Rechtsprechung des VwGH als außergewöhnliche Belastung abzugsfähige Krankheitskosten berücksichtigt werden. Dabei ist der Nachweis anhand eines ärztlichen Zeugnisses oder Gutachtens zu erbringen. Dieser Nachweis ist dem Bf. nicht gelungen. Zum Pauschbetrag nach § 5 der VO über agBel: Gem. § 5 Abs. 1 der VO über agBel sind Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für unterhaltsberechtigte Personen, für die gem. § 8 Abs. 4 FLAG 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten mit monatlich EUR 262,- vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen zu berücksichtigen. Dem Bf. steht daher ab Februar 2016 ein Pauschbetrag nach § 5 Abs. 1 der VO über agBel zu. Der Pauschbetrag beträgt daher im Jahr 2016 EUR 2.882,- und im Jahr 2017 EUR 3.144,-. c. Zu den übrigen Anträgen im fortgesetzten Verfahren Mit Erkenntnis vom 15.3.2023, RV/2100585/2022, hat das Bundesfinanzgericht hinsichtlich der handybezogenen Wirtschaftsgüter eine private Nutzung von 40% anstatt der vom Bf. geltend gemachten 20% angenommen. In seiner Stellungnahme vom 18.9.2024 beantragte der Bf. wiederum die ursprüngliche Berücksichtigung von 80% der Aufwendungen für seine berufliche Tätigkeit. Dazu führt er aus, dass die Annahme des Richters zwar richtig sei, wonach die Handys von seinen Testusern nicht zu 80% für seine beruflichen Aufgaben verwendeten worden seien. Dies seien allerdings deren geldwerte fremdvergleichsfähige Vorteile (unter EUR 730,-/Jahr) aus ihrer Arbeit für den Bf. Das Vorbringen des Bf. ist nicht schlüssig und zeigt keine Notwendigkeit zur Verminderung des privaten Ausmaßes der handybezogenen Wirtschaftsgüter auf. Insbesondere ist zu berücksichtigen, dass die Handys dem Bf. zuzurechnen sind, die er wiederum seinen Testusern zur Verfügung stellte. Damit bedarf es aber auch der entsprechenden beruflichen Nutzung, um Werbungskosten im beantragten Ausmaß geltend zu machen, was nicht der Fall ist. Nach Zurücknahme der Anträge auf den Alleinverdienerabsetzbetrag und den Mehrkindzuschlag im Rahmen des am 23.2.2023 stattgefundenen Erörterungstermins, stellte der Bf. mit Schreiben vom 18.9.2024 nun im fortgesetzten Verfahren abermals den Antrag auf Berücksichtigung. Wie dem Bf. bekannt ist, wurde der Kindesmutter aufgrund damals unrichtiger Angaben der Alleinerzieherabsetzbetrag für die Jahre 2015, 2016 und 2017 zugesprochen. Der Alleinverdienerabsetzbetrag ist - wie der Alleinerzieherabsetzbetrag auch - grundsätzlich vom Steuerbetrag abzuziehen. Wird kein Einkommen erzielt, kommt es also zu einer Negativsteuer, d.h. zu einer Erstattung im Rahmen der Veranlagung (Kirchmayr/Sturma in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 40 Tz 1). Der Alleinerzieherabsetzbetrag wurde der Kindesmutter daher im Rahmen ihrer Veranlagungen 2015, 2016 und 2017 erstattet. Alleinverdienerabsetzbetrag und Alleinerzieherabsetzbetrag schließen aber einander aus (VwGH 22.5.2014, 2011/15/0002). Aufgrund der Geltendmachung des Alleinerzieherabsetzbetrages durch die Kindesmutter kann der Alleinverdienerabsetzbetrag beim Bf. nicht berücksichtigt werden. Auch der Mehrkindzuschlag wurde der Kindesmutter für die Jahre 2015, 2016 und 2017 im Wege der Veranlagung ausgezahlt. § 9b FLAG 1967 sieht eine Möglichkeit vor, auf den Mehrkindzuschlag zugunsten des im gemeinsamen Haushalt lebenden Elternteils, der veranlagt wird, zu verzichten. Da ein solcher Verzicht aber gerade nicht erfolgt ist und die Auszahlung an die Kindesmutter erfolgte, kann auch der beantragte Mehrkindzuschlag beim Bf. nicht berücksichtigt werden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit der Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Hinblick auf die Frage der Absetzbarkeit der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer wurde die der Rechtsanschauung des VwGH (vgl. VwGH 16.11.2023, Ra 2023/15/0047) entsprechende Rechtslage hergestellt. [...] Im Übrigen folgt das Bundesfinanzgericht mit der vorliegenden Entscheidung der unter Punkt 3.1. zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung des VwGH. Die Voraussetzungen für die Revisionszulassung liegen demnach nicht vor. Aus diesem Grund war die Unzulässigkeit einer Revision auszusprechen. Klagenfurt am Wörthersee, am 12. Dezember 2024