BFG RV/7101659/2022

In Entscheidungen des BFG wurde tw. die Festsetzung ausgehend vom 21-fachen Jahreswert (18 für die bestimmte Dauer + 3 für die unbestimmte Dauer) vorgenommen (vgl. BFG 4.4.2017, RV1100501/2016 unter Hinweis auf Arnold, Rechtsgebühren8 § 33 TP 5, Tz 24 - Zurückweisungsbeschluss VwGH 19.9.2017, Ra 2017/16/0111 sowie BFG 08.04.2022, RV/7100987/2020 - Zurückweisungsbeschluss VwGH 29.08.2024, Ra 2022/16/0042). Der VwGH hat in den beiden genannten Beschlüssen keine inhaltliche Behandlung der hier strittigen Rechtsfrage vorgenommen, da er die Zulässigkeit einer ao Revision nur im Rahmen der in der Revision vorgebrachten Gründe zu überprüfen hat. In der Zulässigkeitsbegründung der beiden Revisionen wurde jeweils der Ansatz einer bestimmten anstelle einer unbestimmten Vertragsdauer bekämpft und im letzten Revisionsfall zusätzlich nur eingewandt, dass die (bestrittene) bestimmte Dauer nur 15 Jahre betrage und deshalb die Gebühr vom 18-fachen Jahreswert (15+3) zu bemessen sei. Auch in der Literatur wird diese Frage unterschiedlich gelöst. Arnold vertritt in Arnold/Arnold, Rechtsgebühren9,§ 33 TP 5 Rz 24 unter Hinweis auf VwGH 19.1.1994, 93/16/0159, AnwBl 1994, 731, dass das 18fache Jahresentgelt als Bemessungsgrundlage überschritten werden könne und führt dazu folgendes Beispiel an: "Bestandvertrag auf 20 Jahre abgeschlossen, der Mieter kann bis zum Ablauf des 17. Bestandjahres verlangen, dass der Vertrag dann in einen auf unbestimmte Zeit übergeht: Bemessungsgrundlage ist das Jahresentgelt für 18 plus 3 = 21 Jahre. Entsprechendes gilt dann sinngemäß, wenn die (gebührenrechtlich) bestimmte Dauer (nur) auf einen beiderseitigen Kündigungsverzicht (auf zB 20 - übereinstimmende - Jahre) zurückzuführen ist." Auch nach Themel ist die Rechtsgebühr von der Summe der Jahreswerte der bestimmten und der unbestimmten Vertragsdauer zu bemessen (vgl. Themel in Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band 1 (2023) Art 5 GebG Rz 164) und beträgt nach der in RZ 170 enthaltenen Abbildung, die aus den GebR 2019 Rz 703 übernommen wurde, die Bemessungsgrundlage insgesamt maximal 21 Jahre. Nach Twardosz hingegen stellt der achtzehnfache Jahreswert in jedem Fall die Höchstbemessungsgrundlage für die Bestandvertragsgebühr dar. Dies wird wie folgt begründet (Twardosz, GebG7.00 § 33 TP 5 Rz 44 (Stand 1.1.2021, rdb.at): "§ 15 Abs 1 und 2 BewG [sieht]dies ausdrücklich für Nutzungen und Leistungen vor, die immerwährend oder auf bestimmte Zeit beschränkt sind. Es ist kein Grund ersichtlich, diesen Grundgedanken nicht auch auf Nutzungen und Leistungen auszudehnen, die auf (letztlich) unbestimmte Zeit vereinbart wurden (zumindest nicht negativ: VwGH 19. 1. 1994, 93/16/0159; ecolex 1994, 502, mit Anm Staringer und VwGH 24. 11. 1994, 94/16/0235; aA Arnold § 33 TP 5 Rz 24, für den Fall, dass sich an einen mindestens achtzehnjährigen Vertragszeitraum ein unbefristeter Mietvertrag anschließt). Ähnlich stellt sich das Problem, wenn ein immerwährender oder mindestens achtzehnjähriger Vertragszeitraum mit einer "Einmalzahlung" (vgl Rz 53) kombiniert wird. Auch hier könnte man die Auffassung vertreten, dass der achtzehnfache Jahreswert in jedem Fall die Höchstbemessungsgrundlage für die Bestandvertragsgebühr darstellt. Im Erk 28. 9. 1998, 98/16/0176, hat aber der VwGH die Vorschreibung einer Bestandvertragsgebühr für eine Einmalleistung zuzüglich des achtzehnfachen Jahreswerts durch die Abgabenbehörde bestätigt. Es sieht allerdings so aus, als ob bei dieser Entscheidung lediglich die Zugrundelegung eines dreifachen Jahreswerts (wegen unbestimmter Dauer) oder eines achtzehnfachen Jahreswerts (wegen bestimmter Dauer) strittig gewesen wäre Lehner/Schaffer führen in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG2 (2020) § 33 TP 5 GebG Rz 184a aus, dass die Höchstbemessungsgrundlage des § 33 TP 5 Abs 3 bei einer Kombination von bestimmter und unbestimmter Vertragsdauer unklar ist und dass eine einschlägige höchstgerichtliche Rechtsprechung dazu soweit ersichtlich noch nicht vorliegt. Nach einer Darstellung der Literaturmeinungen und der Vorgehensweise der Finanzbehörde argumentieren diese Autoren wie folgt (vgl. Lehner/Schaffer aaO, Rz 184b): "Unabhängig von der Aufteilung auf eine bestimmte und eine unbestimmte Vertragsdauer sieht § 33 TP 5 Abs 3 erster Satz eine absolute Höchstbemessungsgrundlage iHd 18-fachen Jahreswerts für einen Bestandvertrag vor. Dafür sprechen die besseren systematischen Gründe, weil auch § 15 BewG eine Höchstbemessung iHd 18-fachen Jahreswertes vorsieht und diese Regelung der Bemessungsgrundlage des § 33 TP 5 Abs 3 programmatisch zu Grunde liegt. Eine absolute Höchstbemessungsgrundlage iHd 18-fachen Jahreswerts ist auch anzunehmen, weil selbst bei immerwährender Dauer eines Bestandvertrags - also der längst möglichen Vertragsdauer eines einzelnen Vertrags - nach Maßgabe des § 33 TP 5 Abs 3 (vergleichbar mit § 15 Abs 2 BewG) eine Bemessungsgrundlage iHd 18-fachen Jahreswerts vorliegt. Nach der Rsp des VwGH ist keine von der Bestimmtheit der Vertragsdauer abhängige Aufteilung in zwei Rechtsgeschäfte für Zwecke der Gebührenbemessung in § 33 TP 5 Abs 3 GebG vorgesehen; vielmehr liegen im Rahmen eines Vertrags bloß zwei unterschiedliche Komponenten der Vertragsdauer vor. Die Vergebührung eines (einzelnen) Vertrags kann uE daher nicht über die Vergebührung eines immerwährenden Bestandvertrags hinausgehen." Dem von Arnold zur Stützung seiner Ansicht zitierten Erkenntnis VwGH 19.1.1994, 93/16/0159 lag ein Bestandvertrag zugrunde, der zunächst auf 10 Jahre befristet war, der Mieterin wurde jedoch eine 2-malige Option zur Verlängerung um je 5 Jahre gewährt. Nach Ablauf dieser Mietzeit verlängerte sich der Vertrag jeweils um ein Jahr, sofern er nicht zum Ende des jeweiligen Vertragszeitraums gekündigt wird. Während die Beschwerdeführerin davon ausging, der Bestandvertrag sei auf 10 Jahre abgeschlossen worden und die Einräumung der Verlängerungsoption als unbeachtlich betrachtete, ging die belangte Behörde wie schon die Abgabenbehörde erster Instanz von einer maßgeblichen Gesamtdauer von 18 Jahren aus. Sie qualifizierte die von der Ausübung zweier Optionen abhängigen Verlängerungen um je 5 Jahre als Bedingung iS des § 26 GebG. Die Verlängerungszeit von insgesamt 10 Jahren sei deshalb als unbedingt vereinbart anzusehen und gemäß § 15 Abs. 1 BewG der Gesamtwert der zu erbringenden Leistungen mit der Höchstgrenze des Achtzehnfachen des Jahreswertes anzusetzen. Die belangte Behörde erachtete in diesem Zusammenhang den in Rede stehenden Passus des Vertrages wegen der Verlängerungsklausel nach Ablauf der optierten Mietzeit insgesamt als einen Vertrag, der "praktisch auf immerwährende Zeit" abgeschlossen worden sei. Dazu führte der VwGH aus wie folgt (Hervorhebung nicht im Original): "Zu Fällen von Vertragsverlängerungen durch Optionsausübung hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen, daß dies im Ergebnis nichts anderes als die Beifügung einer Potestativbedingung bedeutet, bei deren Eintritt sich die Geltungsdauer des Vertrages verlängert und daß eine solche Bedingung nach § 26 GebG zu behandeln ist (vgl. dazu die hg. Erkenntnisse vom 26. März 1952, Zl. 1454/49, Slg. NF 559/F; 2. Mai 1956, Zl. 1175/54; 18. Dezember 1961, Zl. 867/61 und 20. April 1967, Zl. 37/67), sodaß die Gebühr von dem Entgelt zu entrichten ist, das auf die Summe der ursprünglich vereinbarten und vom Optionsrecht umfaßten Verlängerungszeiten entfällt (in diesem Sinn auch Warnung-Dorazil, Die Stempel- und Rechtsgebühren4, 280 letzter Absatz). Für den vorliegenden Fall ergibt sich daraus eine Vertragsdauer von 20 Jahren und gemäß § 26 GebG iVm § 15 Abs. 1 BewG die Maximalgröße des 18-fachen Jahreswertes. Mit Rücksicht darauf, daß die vorliegende Vereinbarung überdies vorsieht, daß sich nach Ablauf der optierten Mietzeit der Vertrag jeweils um ein weiteres Jahr verlängert, falls er nicht gekündigt wird, liegt insgesamt ein Bestandvertrag vor, der zwei Komponenten der Vertragsdauer aufweist: Zunächst eine Begrenzung auf bestimmte Zeit, nämlich 20 Jahre, und danach - zufolge der unbestimmten Zahl der möglichen Vertragsverlängerungen - ein Element unbestimmter Vertragsdauer. Für solche Fälle vertritt der Verwaltungsgerichtshof seit dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Dezember 1964, Zl. 143/63, Slg. NF 3190/F (weitere Judikaturnachweise siehe bei Fellner, Gebühren- und Verkehrsteuern, Band I, 2. Teil, Stempel- und Rechtsgebühren, Ergänzung L, 41 L und 42 L zu § 33 TP 5 GebG) die Auffassung, daß der Bemessung einerseits die Summe des Entgeltes für die bestimmte Vertragsdauer und andererseits gemäß der Spezialnorm des § 33 TP 5 Abs. 3 GebG das Dreifache des Jahreswertes zugrunde zu legen ist. Die Beschwerdeführerin wurde daher im Ergebnis durch die Anwendung einer bloß 18-jährigen Vertragsdauer in ihren Rechten nicht verletzt." Auch wenn das in der Begründung enthaltene Wort "bloß" darauf hindeuten könnte, dass der Verwaltungsgerichtshof damals auch einen zusätzlichen Ansatz des 3-fachen Jahreswertes für die unbestimmte Vertragsdauer für rechtens angesehen hätte, so hat er mangels Anfechtungsgegenstand nicht über die hier entscheiden Rechtsfrage abgesprochen. Auch in dem von der Bf. angesprochenen Erkenntnis VwGH 16.10.2014, 2011/16/0169 erachtete sich die damalige Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf "eine rechtsrichtige bedeutend niedrigere Festsetzung von Rechtsgeschäftsgebühren vom Dreifachen des Jahreswertes in Höhe von … (...)" verletzt. Beschwerdepunkt war auch in diesem Verfahren somit nur, ob ein Vertrag auf bestimmte Dauer vorlag. In diesem Erkenntnis hat der VwGH ausgeführt: Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen die Vorgangsweise der Abgabenbehörde, den Abgabenvorschreibungen zwei Bestandverträge von bestimmter Dauer (jeweils 35 Jahre) zu Grunde zu legen, mit dem Vorbringen, diese seien ausdrücklich auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden. Es sei auch ein nur einseitiger Kündigungsverzicht vereinbart worden. Der Gebührenbemessung sei daher lediglich der dreifache Jahreswert gemäß § 33 TP 5 Abs. 3 GebG zu Grunde zu legen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist nicht die von den Parteien gewählte Bezeichnung des Vertrages (etwa als auf unbestimmte Dauer abgeschlossen), sondern der gesamte Vertragsinhalt maßgeblich (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 5. März 2009, 2007/16/0149, mwN). Das Unterscheidungsmerkmal zwischen auf bestimmte Zeit und auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Bestandverträgen besteht darin, ob nach dem erklärten Vertragswillen beide Vertragsteile durch eine bestimmte Zeit an den Vertrag gebunden sein sollen oder nicht. Die Möglichkeit, den Vertrag aus einzelnen bestimmt bezeichneten Gründen schon vorzeitig einseitig aufzulösen, steht der Beurteilung dieses Vertrages als einen auf bestimmte Zeit abgeschlossenen nach dem zweiten Satz des § 33 TP 5 Abs. 3 GebG nicht im Wege. Jedoch ist ein (seinem Wortlaut nach auf unbestimmte Zeit abgeschlossener) Bestandvertrag im Sinne des § 33 TP 5 Abs. 3 GebG als ein Vertrag auf bestimmte Dauer anzusehen, wenn nach seinem Inhalt das Vertragsverhältnis vor Ablauf einer bestimmten Zeit von keinem der Vertragsteile einseitig beendet werden kann oder diese Möglichkeit auf einzelne im Vertrag ausdrücklich bezeichnete Fälle beschränkt ist. Die Vereinbarung aller Kündigungsgründe nach § 30 Abs. 2 MRG stellt jedoch keine ausreichende Beschränkung der Kündigungsmöglichkeiten dar (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. September 1990, 90/15/0034, mwN). Nach der ständigen hg. Rechtsprechung ist in jenen Fällen, in denen sich nur ein Vertragsteil für eine bestimmte Zeit (durch Kündigungsverzicht) bindet, der andere hingegen in der Ausübung des Kündigungsrechtes nicht beschränkt ist, trotzdem eine bestimmte Vertragsdauer anzunehmen, sofern eine auf die bestimmte Vertragsdauer geleistete Mietzinsvorauszahlung nicht zurückgefordert werden kann bzw. wenn die Kündigung des nichtgebundenen Vermieters eine Zahlungspflicht des Mieters für die gesamte vertraglich fixierte Dauer auslöst, während der er an den Vertrag gebunden ist. Eine bloß einseitige Beendigungsmöglichkeit rechtfertigt die Annahme eines Vertrages auf unbestimmte Dauer nur dann, wenn die nur einem Vertragsteil zustehende Möglichkeit, den Vertrag aufzulösen, die Befreiung beider Vertragsteile von ihren Verpflichtungen für die Zeit nach der Vertragsauflösung nach sich zieht (vgl. das Erkenntnis vom 29. Jänner 1997, 97/16/0001, mwN, dem ebenfalls eine Vereinbarung zugrunde lag, wonach nur die Leasingnehmerin auf die Kündigungsmöglichkeit verzichtet hat und im Falle der Beendigung des Bestandsverhältnisses verpflichtet war, sämtliche Leasingraten bis zum Ablauf einer "Grundmietzeit" zu entrichten). Im Beschwerdefall ist unstrittig lediglich die Mieterin durch ihren Kündigungsverzicht für 16 Jahre an den Vertrag gebunden. Aus Punkt V. Abs. 3 und 4 der Verträge ergibt sich aber, dass die als "Sonderkosten" bezeichneten Mietzinsvorauszahlungen nur im Falle der 16 Jahre nach Mietvertragsbeginn erfolgten Kündigung durch die Mieterin anteilsmäßig zurückzuzahlen sind. Ansonsten (also auch im Falle einer Kündigung durch die Vermieterin) sind diese Kosten nicht rückzahlbar. Auch wenn dies nicht für den "Finanzierungsbeitrag" gemäß Punkt V. Abs. 3 des Vertrages gilt (dieser ist im Falle der Vertragsbeendigung vermindert um 1 % pro Jahr gerechnet ab Fertigstellung zurückzahlen), kann nach der vorliegenden Vertragsgestaltung keine Rede davon sein, dass im Falle der Beendigung des Bestandsverhältnisses beide Vertragsteile von ihren Verpflichtungen für die Zeit nach der Vertragsauflösung befreit werden. Daraus folgt aber, dass die Beurteilung der belangten Behörde, wonach die Verträge auf bestimmte Dauer abgeschlossen worden sind, nicht als rechtswidrig erkannt werden kann. Auch diese Entscheidung enthält keine Aussage zur hier strittigen Frage, ob bei einem Bestandvertrag mit einer bestimmten Dauer von mehr als 18 Jahren zusätzlich noch der 3-fache Jahreswert für die unbestimmte Dauer in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden kann, sondern erkennt der VwGH nur, dass "... es auch nicht als rechtswidrig erachtet werden, wenn der Gebührenbemessung das 18-fache des Jahreswertes zugrunde gelegt wurde." Der erkennende Senat stellt daher folgende Überlegungen an: Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gelten für die Rechtsgebühren, soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, die Bestimmungen des ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (§§ 2 bis 17). Auch § 26 GebG ordnet, insoweit nicht in den Tarifbestimmungen abweichende Bestimmungen getroffen werden, eine subsidiäre Geltung der Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind, an. Das BewG unterscheidet in § 15 Abs 2 zwischen Nutzungen und Leistungen unbestimmter Dauer, die mit dem neunfachen und immer währenden Nutzungen und Leistungen, die mit dem achtzehnfachen Jahreswert zu bewerten sind. Während das GebG für die Bewertung der Leistungen des Bestandnehmers bei einem Vertrag auf unbestimmte Dauer in TP 5 Abs 3 Satz 1 eine Spezialvorschrift enthält, ist bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage von Bestandverträgen auf immerwährende Dauer mangels einer gebührenrechtlichen Anordnung auf das BewG zurückzugreifen und damit selbst bei auf immerwährende Dauer abgeschlossene Verträge die Bemessung vom 18-fachen Jahreswert der wiederkehrenden Leistungen vorzunehmen. Auch für Verträge auf eine bestimmte Dauer von (deutlich) mehr als 18 Jahren sieht die spezielle Bewertungsbestimmung des § 33 TP 5 Abs. 3 GebG vor, dass höchstens das 18-fache des Jahreswertes als Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Nach Ansicht des erkennenden Senates spricht ein Größenschluss dafür, dass nicht nur bei Bestandverträgen auf immerwährende Dauer (Bewertung nach § 15 Abs. 2 BewG 1955 iVm § 26 GebG) und bei Verträgen auf eine bestimmte Dauer, sondern auch bei Verträgen mit einer Kombination einer bestimmten Dauer von mehr als 18 Jahren und anschließender unbestimmter Dauer die Festsetzung der Bestandvertragsgebühr unter Beachtung der Bestimmung des § 33 TP 5 Abs. 3 GebG maximal vom 18-fachen der wiederkehrenden jährlichen Leistungen zu erfolgen hat. Ergebnis Der erkennende Senat schließt sich den oben zitierten Literaturmeinungen an und kommt zu dem Ergebnis, dass aus systematischen Gründen der achtzehnfache Jahreswert eine allgemeine Höchstbemessungsgrundlage für die Bestandvertragsgebühr darstellt. (vgl. dazu auch BFG 5.12.2024, RV/7101660/2022). Die Bestandvertragsgebühr gemäß § 33 TP 5 Abs. 3 GebG wäre daher richtigerweise ausgehend von einer Bemessungsgrundlage iHv € 40.308.466,32 (€ 186.613,27 x 12 x 18) mit € 403.084,67 selbst zu berechnen gewesen und erweist sich daher die von einer Bemessungsgrundlage von € 47.672.163,00 durchgeführte Selbstberechnung als unrichtig. Gleichzeitig mit der Selbstberechnung wurde von der Bf. ein Antrag gemäß § 201 BAO auf Festsetzung der Bestandvertragsgebühr eingebracht, dem das Finanzamt mit der Erlassung des nunmehr angefochtenen Bescheides dem Grunde nach entsprochen hat. Der Beschwerde ist daher teilweise Folge zu geben und der Abgabenbescheid insofern abzuändern als die Gebühr ausgehend von einer Bemessungsgrundlage iHv € 40.308.466,32 mit € 403.084,67 festgesetzt wird. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur gebührenrechlichen Beurteilung von Zusatzvereinbarungen und Nachträgen bei fehlender Parteienidentität liegt eine ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor (vgl. insbesondere VwGH 30.3.2017, Ra 2016/16/0098; VwGH 29.7.2004, 2004/16/0075 sowie VwGH 8.11.2021, Ra 2019/16/0193) und ist daher zum Streitpunkt 1. die Revision unzulässig. Da soweit überblickbar bisher keine ausdrückliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtsfrage vorliegt, ob auf Grund der Bestimmung des § 15 Abs. 2 BewG 1955 iVm § 26 GebG bei einer Kombination einer bestimmten Dauer von mehr als 18 Jahren und anschließender unbestimmter Dauer eine Festsetzung der Bestandvertragsgebühr maximal vom 18-fachen der wiederkehrenden jährlichen Leistungen zu erfolgen hat, ist zum Streitpunkt 2. eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig. Wien, am 10. Dezember 2024