BFG RV/7102281/2019

Die A. GmbH führte in den Jahren 2009 - 2011 zwei Gastronomiebetriebe. Der Bf fungierte als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer. Zum 31.12.2011 erfolgte eine Umwandlung der GmbH in das Einzelunternehmen des Bf, ***Bf*** als Rechtsnachfolger der GmbH. In den Jahren 2009 - 2011 bestanden zahlreiche formelle und materielle Mängel der Buchhaltung, die die Abgabenbehörde im Prüfungsbericht detailliert dargestellt hat, wie ein mangelhaftes Kassensystem, Nichtaufbewahrung von Bestelldaten (Küchen- und Schankbons), keine tägliche Erfassung der Bareinnahmen im Kassabuch, Nichtaufbewahrung der Menüpläne, fehlende Aufzeichnungen über Eigenverbrauch und Personalverpflegung, Nichtaufbewahrung von Speise- und Getränkekarten aus dem Prüfungszeitraum, fehlende Dienstpläne des Personals, keine Dokumentation der Schichtabrechnungen mit den Kellnern, keine Aufzeichnungen über Tischreservierungen und Veranstaltungen, Differenzen zwischen eingekauften Pizzakartons und Pizzaumsätzen (siehe Außenprüfungsbericht Beilage E1 Tz 3). Da aufgrund der schwerwiegenden Mängel die Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich war, erfolgte im Rahmen der Außenprüfung eine Schätzung. Die sich aus der Speise- und Getränkekalkulation ergebenden Umsatzdifferenzen stellen bei der GmbH eine Vermögensminderung dar, wobei dem Bf als Gesellschafter entsprechende Vorteile zugeflossen sind, die unangemessen sind und einem fremden Dritten nicht gewährt worden wären. Die dem Bf zugeflossenen Vermögensvorteile belaufen sich auf 158.782,42 Euro (2009), 322.965,90 Euro (2010) und 402.486,14 Euro (2011). Reiseaufwendungen Unter den betrieblichen Aufwendungen der GmbH sind Aufwendungen des Bf für einen Semesterferienaufenthalt von 8.286,20 Euro (Rechnung vom 3.2.2010) und für eine Karibikreise von 13.536 Euro (Rechnung vom 1.12.2010) mit der Familie (Ehegattin und vier Kinder) als Aus- und Fortbildungskosten erfasst. In seiner Stellungnahme vom 20.10.2016 hat der Bf die betriebliche Veranlassung damit erklärt, dass es sich um Schulungsmaßnahmen handle, bei der Abläufe in der Praxis studiert worden seien. Weiterbildungen bei der Wirtschaftskammer seien demgegenüber reine Theorie und teurer. Dieser Aufwand könne des Weiteren als freiwilliger Sozialaufwand gesehen werden, da seine Familie oft unentgeltlich bei Erkrankungen von Mitarbeitern oder in Stresssituationen ausgeholfen habe. Zur Umdeutung von verdeckte Ausschüttungen in Einlagenrückzahlungen Hinsichtlich der in der "Zweiten Ergänzung des Vorlageantrages" vom 15.5.2020 geltend gemachten nicht kapitalertragsteuerpflichtigen Einlagenrückzahlung ist festzustellen, dass auf dem bei der GmbH geführten Verrechnungskonto des Bf als Gesellschafter zum 31.12.2009 Einlagen von 39.500 Euro als Verbindlichkeit passiviert sind, im Jahr 2010 weitere Einlagen von 195.370,46 Euro. Der Saldo von 234.870,46 Euro wurde zum 31.12.2010 auf Konto 9200 "nicht gebundene Kapitalrücklage" umgebucht. Zum 31.12.2011 wurden auf dem Verrechnungskonto weitere Einlagen von 293.781,06 Euro verbucht (siehe vorliegende Verrechnungskonten und Bilanz 2010). Ein Evidenzkonto iSd § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 hat der Bf nicht vorgelegt. 2.2. Beweiswürdigung Die Feststellungen zum Sachverhalt beruhen auf der Aktenlage und den Angaben des Bf bzw seines steuerlichen Vertreters. Auch die Außenprüfung hat auf die Angaben des Bf in mehreren Besprechungen (siehe zB. Niederschrift vom 22.9.2014) und in seiner Stellungnahme vom 20.10.2016 Bedacht genommen. Einwendungen gegen die grundsätzliche Schätzungsberechtigung, die Schätzungsmethode der kalkulatorischen Schätzung, den Zufluss von Vorteilen an den Bf sowie gegen das Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen dem Grunde nach hat der Bf nicht erhoben. Aufgrund der Sachlage folgt das Bundesfinanzgericht soweit den diesbezüglichen Feststellungen der Abgabenbehörde. Der Bf bekämpfte aber im Rechtsmittelverfahren zur Kapitalertragsteuer die Höhe der Schätzung bzw machte Mängel der Speise- und Getränkekalkulation der Außenprüfung geltend. Das Schätzungsergebnis blieb hingegen im Beschwerdeverfahren zur Umsatz- und Körperschaftsteuer der GmbH für die Jahre 2009 - 2011 unbeeinsprucht und sind diese Bescheide mittlerweile in Rechtskraft erwachsen. 2.2.1. Kalkulation Speisen: Im Zuge der Außenprüfung ging der Prüfer bei der kalkulatorischen Verprobung von einem durchschnittlichen Rohaufschlag von 200% aus. Da der Bf Menüpläne und Rezepte aus den geprüften Jahren nicht aufbewahrt hat, wurde vom Betriebsprüfer der Rohaufschlag aus den Rezepten abgeleitet, die der Bf für fünf angebotene Speisen als Hauptumsatzträger bekannt gegeben hat. Bei den Rezeptkalkulationen hat der Prüfer lediglich insofern Änderungen vorgenommen, als er statt den vom Bf angegebenen Einkaufspreisen der einzelnen Zutaten die tatsächlichen, niedrigeren Einkaufspreise 2011 angesetzt hat. Es sind in den einzelnen Jahren Rohaufschläge laut Erklärung von 1,59 (2009), 2,04 (2010) und 1,53 (2011) ersichtlich. Aus dem Vergleich mit den jeweiligen Verkaufspreisen 2011 wurde hingegen von der Außenprüfung ein Rohaufschlag von 200% (RAK 3,0) für 2011 berechnet, den der Betriebsprüfer auch auf 2009 und 2010 angewendet hat, da in diesen Jahren dieselben Mängel der Buchführung bestehen. Die Umsatz- und Erlöshinzurechnungen der Außenprüfung bei den Speisen stellen sich wie folgt dar: | | 2009 | 2010 | 2011 | Umsätze lt. Erklärung | 135.672,36 | 432.874,91 | 288.412,75 | Hinzurechnung lt. Bp | 94.773,32 | 139.544,29 | 220.794,32 | Gesamt | 230.445,68 | 572.419,20 | 509.207,07 Der steuerliche Vertreter wandte sich im Rechtsmittelverfahren gegen die Vorgangsweise der Außenprüfung, nämlich die Kürzung der Einkaufspreise, da die Angaben des Bf zu den Einkaufspreisen 2011 richtig seien, beispielsweise für 200 Gramm Schinken 1,20 Euro laut Bf und nicht 0,98 Euro laut Prüfer. Dem ist entgegenzuhalten, dass im Arbeitsbogen der Außenprüfung für Wareneinkäufe der GmbH bei der Fa. X Lieferscheine aufliegen. Eine stichprobenartige Überprüfung von Lieferscheinen vom 3.11.2011, 11.11.2011 und 18.11.2011 durch das Bundesfinanzgericht ergab eine Übereinstimmung mit den vom Prüfer angewendeten Einkaufspreisen, zB. Toastschinken 4,91 Euro/Kilogramm = 0,98 Euro/200 Gramm. Der Bf hat hingegen für die von ihm behaupteten höheren Einkaufspreise keine Nachweise erbringen können. Die von der Außenprüfung vorgenommene Kalkulation der Speiseumsätze beruht somit eindeutig auf den tatsächlichen Einkaufspreisen, die die GmbH aufzuwenden hatte, und ist daher nicht zu beanstanden. Allfällige weitere Mängel der Kalkulation sind nicht erkennbar und wurden auch nicht behauptet. Die Rezeptkalkulation ist im Bericht über die Außenprüfung (Beilage E1 Tz 4) detailliert und nachvollziehbar dargestellt. Der Kalkulation der Außenprüfung lagen Unterlagen des Bf zugrunde und der steuerliche Vertreter hat nach der Aktenlage in den Arbeitsbogen der Außenprüfung Einsicht genommen. Dem Einwand des steuerlichen Vertreters, dass die Ermittlung der Einkaufspreise dem Bf nicht anhand von Rechnungskopien vorgehalten worden sei, kommt daher ebenfalls keine Berechtigung zu. 2.2.2. Kalkulation der Getränke: Die Getränkekalkulation der Außenprüfung erfolgte im Wege einer Mengenrechnung. Von sämtlichen Getränkeeinkäufen 2011 lt. Belegen wurde nach Bereinigung um die Inventurbestände sodann Schwund sowie Eigen- und Personalverbrauch in branchenüblicher Höhe (mangels Vorlage von Aufzeichnungen) in Abzug gebracht. Die Berechnung der Netto-Erlöse durch die Außenprüfung ergab eine Differenz von 115% zu den erklärten Netto-Erlösen. Die Rohaufschläge laut Erklärung haben in den einzelnen Jahren 2,32, 2,36 und 1,97 betragen. Demgegenüber hat die Einzelkalkulation der Außenprüfung mit einem Vergleich der Einkaufs- und Verkaufspreise einen durchschnittlichen Rohaufschlag von rund 5,0 ergeben. Da die Mängel der Buchhaltung und die nicht erklärbaren niedrigen Gesamtrohaufschläge der GmbH auch in den Jahren 2009 und 2010 bestanden, hat die Außenprüfung die Differenzen aus 2011 auch auf die beiden Vorjahre umgelegt (Außenprüfungsbericht E1 Tz 2.3.1, Tz 5.1, Anlage 3). Die Umsatz- und Erlöshinzurechnungen der Außenprüfung bei den Getränken stellen sich wie folgt dar: | | 2009 | 2010 | 2011 | Erlöse lt. Erklärung | 56.612,68 | 168.686,76 | 157.368,48 | Hinzurechnung lt. Bp | 57.178,81 | 170.373,63 | 158.942,16 | Gesamt | 113.791,49 | 339.060,39 | 316.310,64 Der steuerliche Vertreter machte erstmals in der zweiten Ergänzung des Vorlageantrages folgende Einwendungen bezüglich der Kalkulation der Getränkeumsätze geltend: - Der Eigenverbrauch (einschließlich Personalverbrauch) bei den Getränken sei nach Ansicht des steuerlichen Vertreters mit einem Prozentsatz von den durch die Betriebsprüfung errechneten Gesamterlösen und nicht mit einem Prozentsatz von den erklärten Erlösen in Abzug zu bringen. Dazu ist festzuhalten, dass im Rahmen der Außenprüfung die Zuschätzung bei den Getränkeerlösen zu Gunsten des Bf um den Eigenverbrauch, mit dem auch die Personalverpflegung abgedeckt werden sollte, vermindert wurde. Der Bf konnte keine Aufzeichnungen über den Eigen- und Personalverbrauch vorweisen, er konnte während der Außenprüfung auch keine näheren Angaben über das Ausmaß der Personalverpflegung machen (siehe Außenprüfungsbericht Tz 3.4, Niederschrift mit dem Bf vom 22.9.2014). Die vom Betriebsprüfer angesetzten Getränkeerlöse beruhen auf einer Schätzung. Gemäß dem Begehren des steuerlichen Vertreters sollte eine Schätzung des Eigenverbrauchs mit einem Anteil an den geschätzten Erlösen erfolgen. Einer Schätzung, die auf ebenfalls geschätzten Beträgen aufbaut, kommt aber jedenfalls eine geringere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit zu als der Berechnung des Betriebsprüfers. Es soll auch nicht außer Acht gelassen werden, dass die Außenprüfung vom Wareneinkauf bereits zu Gunsten des Bf (geschätzte) 3% Schwund in Abzug gebracht hat. Es besteht daher kein Anlass von der Vorgangsweise der Außenprüfung abzuweichen, zumal jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist. - Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters sei bei allen Getränken ein Eigenverbrauch (einschließlich Personalverbrauch) von 11% in Abzug zu bringen. Es trifft zu, dass die belangte Behörde bei Kaffee und alkoholfreien Getränken 11%, bei Wein nur 5% Eigenverbrauch sowie bei Bier und Spirituosen keinen Eigen-/Personalverbrauch berücksichtigt hat. Diesbezüglich ist zu bedenken, dass während der Arbeitszeit üblicherweise keine alkoholischen Getränke an das Personal ausgegeben werden. Es ist daher nur bei Kaffee und alkoholfreien Getränken ein Eigen-/Personalverbrauch von 11% in Abzug zu bringen. Ein zu Gunsten des Bf berücksichtigter zusätzlicher Eigenverbrauch von 5% bei Wein ist nicht zu beanstanden, da damit offensichtlich ein allfälliger Eigenverbrauch des Bf selbst abgedeckt werden sollte. - Es seien - so der steuerliche Vertreter - die laufenden Menüaktionen mit gratis Getränk und Kaffee zu berücksichtigen, die mindestens 50% der Mittagsbestellungen ausgemacht hätten, sodass der kalkulierte Umsatz um zumindest 9% zu kürzen sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass eine Erfassung von Gratisgetränken in der Registrierkasse nicht erfolgt ist. Es fehlt daher ein Nachweis für kostenlos ausgegebene Getränke inkl. Kaffee. Getränke und Speisen werden nach der Bestellung der Kunden vom Kellner in der elektronischen Kasse erfasst und anhand der Bonierung erfolgt eine Ausgabe der Bestellungen (siehe Niederschrift mit dem Bf vom 22.9.2014). Das Ausschenken von Gratisgetränken ohne Bonierung bzw. Erfassung in der Registrierkasse ist insofern unglaubwürdig. Das gilt auch für die behaupteten "auf Haus" ausgeschenkten Getränke an Stammkunden. Die vom Bf vorgelegten Ausdrucke über Aktionsangebote (zB. "Sommeraktion zu jedem Menü 1 Getränk + 1 Kaffee gratis - Ihr Betrieb1 Team wünscht Ihnen guten Appetit und einen angenehmen Aufenthalt") weisen kein Datum und keinen Aktionszeitraum auf und können mangels konkreter Angaben nicht überzeugen. Darüber hinaus widerspricht das Vorbringen des steuerlichen Vertreters zu den Aktionsangeboten den Angaben in der schriftlichen Stellungnahme des Bf vom 20.10.2016, in der von "2. Getränk gratis" und "Vergabe der Freigetränke wurde vom Kellner und Küchenchef individuell und nach Auslastung flexibel entschieden" die Rede ist. In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass bei den Getränken die Hinzurechnungen laut Betriebsprüfung um 12% von der Erlöshinzurechnung sowie bei den Speisen um 5% vom kalkulierten Umsatz vermindert wurden, um diversen Einwendungen des Bf während der Schlussbesprechung - u.a. erhöhter Aufwand wegen Werbeaktionen - Rechnung zu tragen (siehe Beilage E1 zum Prüfungsbericht, Tz 10, Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 18.1.2018, Tz 10). Damit fanden die behaupteten Gratisaktionen in einem gewissen Umfang ohnehin Berücksichtigung. Zusammenfassend ist daher zu sagen, dass wegen fehlender Aufzeichnungen und mangels nachvollziehbarer konkreter Angaben bzw. widersprüchlicher Angaben die Ausgabe von Gratisgetränken nicht zusätzlich in Ansatz zu bringen ist. - Des Weiteren meint der steuerliche Vertreter, dass eine aus der Mengenrechnung 2011 abgeleitete Schätzung nicht zu einer Hinzurechnung zu den erklärten Getränkeumsätzen der Jahre 2009 und 2010 im gleichen Ausmaß führen dürfe, ohne in der gleichen Weise eine Mengenrechnung anzustellen. In allen streitgegenständlichen Jahren war die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung aufgrund zahlreicher formeller und materieller Mängel nicht gegeben. Aufgrund der kalkulatorischen Differenzen entsprach das Rechenwerk nicht den Vorschriften des § 131 BAO. Es besteht daher eine Schätzungsberechtigung für die Jahre 2009 - 2011, was auch Seitens des Bf nicht bestritten wurde. Da Mängel und nicht nachvollziehbar niedrige Rohaufschläge des Bf nicht nur im Jahr 2011, sondern ebenso in den Jahren 2009 und 2010 festgestellt wurden, hat die Abgabenbehörde die für 2011 ermittelten Differenzen auch auf die anderen Jahre umgelegt (Außenprüfungsbericht Tz 2.3.1. und 2.3.2.). Aus der für die Jahre 2009, 2011 und 2012 in Anlage 1 zum Prüfungsbericht erstellten "Einzelkalkulation Getränke" ist ersichtlich, dass in diesen Jahren ähnliche Verhältnisse herrschten. Die Hauptumsatzträger Bier und alkoholfreie Getränke wiesen 2009 in der Einzelkalkulation der Außenprüfung durchschnittlich einen ähnlichen Rohaufschlag auf wie 2011 (Bier RAK 3,97 für 2009 und RAK 3,59 für 2011; alkoholfreie Getränke RAK 6,58 für 2009 und RAK 6,43 für 2011). Diese Einzelkalkulationen hat der Bf nicht beeinsprucht. Die Anwendung der Ergebnisse aus der Mengenrechnung für 2011 auch auf die Jahre 2009 und 2010 ist daher durchaus zulässig. Wenn der steuerliche Vertreter seine gegenteilige Meinung auf das Erkenntnis VwGH 30.11.1989, 88/13/0177, stützt, ist darauf zu verweisen, dass sich weder aus dem zitierten Erkenntnis noch aus sonstiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung - soweit ersichtlich - die Notwendigkeit von Mengenrechnungen für alle einzelnen Jahre ergibt. Richtig ist zwar, dass sich aus einer Schätzungsbefugnis (wegen mangelhafter Aufzeichnungen) für ein bestimmtes Jahr nicht ohne weiteres eine Schätzungsbefugnis für andere Jahre ableiten lässt (VwGH 27.1.2016, 2012/13/0068). Im vorliegenden Fall bestehen jedoch in allen streitgegenständlichen Jahren Mängel und ist damit die Schätzungsberechtigung in allen Jahren zu bejahen. - Der steuerliche Vertreter verweist auch darauf, dass die Umlegung der Verhältnisse 2011 auf die Jahre 2009 und 2010 unschlüssig sei, da der Rohaufschlag gemäß den erklärten Getränkeumsätzen 2011 mit 97% deutlich niedriger gewesen sei als 2009 mit 132% und 2010 mit 136%. Eine kalkulatorische Hinzurechnung in den Jahren 2009 und 2010 müsse daher entsprechend niedriger ausfallen. Dem ist entgegenzuhalten, dass der erwähnte Rohaufschlag von 97% im Jahr 2011 sich nur auf die Pizzeria bezieht (Prüfungsbericht, Beilage E 1, Seiten 9 und 10), beim zweiten Betrieb Betrieb2 jedoch ein Rohaufschlag lt. erklärten Getränkeumsätzen von 125% (Prüfungsbericht, Beilage E 1, Seiten 11) zu verzeichnen ist. Des Weiteren sind die angesprochenen Rohaufschläge gemäß den erklärten Getränkeumsätzen nach den Feststellungen der Außenprüfung der Höhe nach zu niedrig. Davon geht offensichtlich auch der steuerliche Vertreter aus, da nicht die Kalkulation der Getränkeumsätze insgesamt, sondern nur einzelne Elemente beeinsprucht wurden. Für die Unrichtigkeit der Rohaufschläge, die sich aus den erklärten Getränkeumsätzen ergeben, sprechen auch die Schwankungen in den einzelnen Jahren, die unüblich und nicht nachvollziehbar sind. Es besteht daher kein Anlass, der Anregung des steuerlichen Vertreters folgend aus den zweifellos unrichtigen Rohaufschlägen laut erklärten Getränkeumsätzen eine Grundlage für niedrigere kalkulatorische Hinzurechnungen in den Jahren 2009 und 2010 abzuleiten. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Rohaufschläge gemäß den erklärten Speiseumsätzen noch stärker schwanken, jedoch gegen die Anwendung von jährlich gleichbleibenden Rohaufschlägen bei der Speisekalkulation der Außenprüfung kein Einspruch Seitens des Bf erfolgte. - Der steuerliche Vertreter stellt fest, dass bei einem Wareneinkauf von Getränken im Jahr 2011 von 76.930,31 Euro der von der Außenprüfung kalkulierte Umsatz von 316.310,64 Euro somit 411% des Wareneinsatzes betragen habe. Bei Anwendung dieses Faktors auf die anderen Streitjahre kommt er zu einem für den Bf günstigeren Ergebnis. Von der Außenprüfung wurde anhand einer Einzelkalkulation von Getränken für die Jahre 2009, 2011 und 2012 ein durchschnittlicher RAK von rund 5,0 ermittelt (Außenprüfungsbericht E1 Seite 10 und Anlage 1). Zusätzlich erfolgte eine detaillierte Mengenrechnung nach Sparten (Bier, alkoholfreie Getränke, Kaffee, Wein und Spirituosen) für 2011 (Außenprüfungsbericht E1 Tz 5.1). Der Betriebsprüfer ermittelte anhand des Wareneinsatzes und des Verkaufspreises die sich daraus ergebenden Erlöse und berechnete die Differenz zu den Erlösen laut Kassa. In Summe ergab sich für 2011 unter Berücksichtigung von Schwund eine Differenz von 190.479,49 Euro. Nach Abzug von Eigen-/Personalverbrauch sowie einer zusätzlichen Erlösminderung von 12% der Erlöshinzurechnung aufgrund diverser Einwendungen des Bf wurde für 2011 schließlich eine Erlösdifferenz von 101% der erklärten Erlöse (158.942,16 Euro) ermittelt. Es erfolgte sodann in allen Streitjahren eine Erlöszurechnung von 101%. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde frei. Es ist jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (Ritz, BAO, § 184 Tz 12). Sowohl die Einzelkalkulation der Außenprüfung als auch die Berechnung der Erlösdifferenz ist schlüssig und nachvollziehbar. Das Bundesfinanzgericht folgt daher der Kalkulation der Außenprüfung. Nicht erkennbar ist, dass die abweichende Berechnung der kalkulatorischen Umsätze durch den steuerlichen Vertreter besser geeignet wäre, näher an die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen heranzukommen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht den vorgebrachten Einwendungen hinsichtlich der Getränkekalkulation - wie auch hinsichtlich der Speisekalkulation - nicht folgt. Es besteht kein Anlass vom Schätzungsergebnis der Außenprüfung abzuweichen. 2.2.3. Reiseaufwendungen Zu den als betriebliche Aufwendungen im Jahr 2010 geltend gemachten Kosten für zwei Reisen mit der Familie in Höhe von insgesamt 21.822,20 Euro ist anzumerken, dass Urlaubsreisen typischerweise der privaten Lebensführung zuzuordnende Kosten sind. Dem Einwand des Bf, wonach im Rahmen der Reisen Schulungen der Familie stattgefunden hätten, ist entgegenzuhalten, dass der Bf Unterlagen zur Dokumentation von Schulungsmaßnahmen nicht vorlegen konnte. Es gibt auch keine Anhaltspunkte (zB Dienstpläne) für eine Mithilfe von Familienmitgliedern im Betrieb (Prüfungsbericht, Beilage E1 Tz 8). Die behaupteten Fortbildungsmaßnahmen für die Familienmitglieder des Bf sind daher ebenso unglaubwürdig wie der behauptete freiwillige Sozialaufwand für die aushilfsweise Mitwirkung der Familie im Betrieb. Das Bundesfinanzgericht hat dem Bf mit Schreiben vom 10.4.2024 Gelegenheit geboten, zum Punkt Reiseaufwendungen Stellung zu nehmen. Eine Antwort langte nicht ein. In Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes handelt es sich um keine betrieblichen Aufwendungen, sondern um eine aus dem Gesellschaftsverhältnis resultierende Vorteilszuwendung der GmbH an den Alleingesellschafter und seine Familie, die einem Dritten nicht gewährt worden wäre. 2.2.4. Einlagenrückzahlungen Der Saldo des Verrechnungskontos in den Jahren 2009, 2010 und 2011 sowie der nicht gebundenen Kapitalrücklage im Jahr 2010 ergibt sich aus der Aktenlage und ist unbestritten. In der Bilanz zum 31.12.2009 ist keine Kapitalrücklage verbucht. Nach der Darstellung der belangten Behörde in der Stellungnahme vom 15.12.2023 hat der Bf in Zuge der Außenprüfung zur Mittelherkunft der Einlagen auf dem Verrechnungskonto weder Nachweise vorlegen noch plausible Auskünfte geben können. Der Schlussfolgerung des Betriebsprüfers, wonach die Mittel aus nicht erklärten Umsätzen stammen, stimmt das Bundesfinanzgericht in Anbetracht der Sachlage zu, zumal der Bf nach Übermittlung der Stellungnahme dieser Darstellung nicht entgegengetreten ist. Bei verdeckten Vorteilszuwendungen einer Gesellschaft an ihren Gesellschafter ist grundsätzlich von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, außer es wird der Nachweis erbracht, dass eine Einlagenrückzahlung vorliegt (vgl. zB. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0037). Zu verweisen ist auch auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach eine Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung nur bis zum Bilanzstichtag des betroffenen Wirtschaftsjahres möglich ist. In § 4 Abs 12 Z 3 EStG 1988 ist die Pflicht zur Führung eines Einlagenevidenzkontos vorgesehen, auf dem der Stand der Einlagen und deren Erhöhungen und Verminderungen auszuweisen sind. Auch wenn die Vorlage eines Einlagenevidenzkontos keine materiellrechtliche Voraussetzung für das Vorliegen einer Einlagenrückzahlung ist, kann das Einlagenevidenzkonto aber bei ordnungsgemäßer Führung ein Beweismittel für Einlagen bzw Einlagenrückzahlungen darstellen. Ein Einlagenevidenzkonto hat der Bf nicht vorgelegt. Bilanzmäßige Darstellungen, die tatsächliche Rückzahlungen belegen, fehlen in den gegenständlichen Jahren. Die Geltendmachung von Einlagenrückzahlungen erfolgte erst nachträglich mit Eingabe des steuerlichen Vertreters vom 15.5.2020. Einlagenrückzahlungen in den Jahren 2009, 2010 und 2011 werden daher nicht als erwiesen angesehen (siehe auch weitere Ausführungen unter Pkt 2.3.3.). 2.3. Rechtliche Würdigung 2.3.1. Kalkulatorische Schätzung der Speise- und Getränkeerlöse Gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit a EStG 1988 zählen Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören auch verdeckte Ausschüttungen. Verdeckte Ausschüttungen sind nach ständiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung Vorteile, die eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Die Vermögenszuwendung muss ihre Wurzel in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Die Einkommensminderung bei der Gesellschaft kann entweder in überhöhten Aufwendungen oder in zu geringen Einnahmen bestehen. In diesem Sinn stehen im vorliegenden Fall verdeckte Ausschüttungen durch zu geringe Einnahmen der Gesellschaft unbestritten fest. Der Bf hat aber Einwendungen gegen die Schätzung bzw. die festgesetzte Kapitalertragsteuer der Höhe nach erhoben (Eingabe des steuerlichen Vertreters vom 15.5.2020, Seite 3). § 184 BAO regelt betreffend Schätzung von Bemessungsgrundlagen: (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Ziel der Schätzung, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen, somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen. Die Buchhaltung der GmbH wies - wie die Abgabenbehörde im Prüfungsbericht detailliert dargestellt hat - in allen streitgegenständlichen Jahren zahlreiche formelle und materielle Mängel auf. Da aufgrund dieser Mängel die Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich war, steht die Schätzungsbefugnis bzw die Verpflichtung zur Schätzung gemäß § 184 BAO im vorliegenden Fall außer Frage. Die Speise- und Getränkeumsätze wurden mit Hilfe des Wareneinsatzes unter Berücksichtigung der betrieblichen Bedingungen kalkulatorisch geschätzt. Die Wahl dieser Schätzungsmethode ist im vorliegenden Fall gut geeignet, den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nahe zu kommen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Der Bf hat keine Einwendungen gegen die Anwendung einer kalkulatorischen Schätzung geltend gemacht, aber einzelne Elemente dieser Schätzung angefochten. Wie bereits im Einzelnen dargelegt (siehe oben unter Beweiswürdigung), sind diese Einwendungen nicht berechtigt. Die Erlöshinzurechnungen der belangten Behörde sind nachvollziehbar sowie als rechnerisch und sachlich richtig zu beurteilen. Die Hinzuschätzungen im Rahmen der Außenprüfung führten zu Mehrgewinnen der Gesellschaft. Werden im Zuge einer Betriebsprüfung Mehrgewinne festgestellt, die im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben (z.B. Schwarzgeschäfte, Zuschätzungen, Sicherheitszuschläge), so ist idR. davon auszugehen, dass sie den Gesellschaftern als verdeckte Ausschüttung zugeflossen sind (vgl. zB. VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022). Ein Vorbringen, das im Beschwerdefall eine andere Beurteilung gebieten würde, hat der Bf nicht erstattet. In diesem Sinne sind im gegenständlichen Fall die festgestellten Mehrgewinne der A. GmbH als verdeckte Ausschüttungen zu qualifizieren und dem Bf als Alleingesellschafter zuzurechnen. Der Beschwerde war daher in diesem Punkt nicht zu folgen. 2.3.2. Urlaubsreisen 2010 Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden. Die Kosten der Urlaubsreisen des Bf in Höhe von insgesamt 21.822,20 Euro im Jahr 2010 führten zu überhöhten Aufwendungen der GmbH, waren aber tatsächlich nicht betrieblich veranlasst. Es handelt sich hier ebenfalls um Vermögensvorteile, die gesellschaftsrechtlich begründet waren und dem Gesellschafter und seiner Familie zu Lasten der Gesellschaft zu Gute kamen. Übernimmt eine Körperschaft Aufwendungen der privaten Lebensführung des Gesellschafters oder einer dem Gesellschafter nahestehenden Person, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor (vgl. VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148), die gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit a EStG 1988 zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Zur weiteren rechtlichen Beurteilung gelten analog die Ausführungen unter Punkt 2.3.1. Die belangte Behörde hat daher zu Recht die Aufwendungen für Urlaubsreisen als verdeckte Ausschüttung beurteilt und die Betriebsausgaben der GmbH gekürzt. Im Prüfbericht wurden demgemäß Einkünfte aus Kapitalvermögen von 21.822,20 Euro festgestellt und eine Kapitalertragsteuer von 5.455,55 Euro berechnet. Entgegen dieser Darstellung im Prüfbericht sind die Kapitalerträge iZm den Urlaubsreisen im angefochtenen Kapitalertragsteuerbescheid 2010 (offensichtlich irrtümlich) nicht enthalten. Die Kapitalerträge 2010 sind daher im Rahmen dieses Erkenntnisses um 21.822,20 Euro zu erhöhen. 2.3.3. Einlagenrückzahlungen § 4 Abs. 12 EStG 1988 (in der für 2009 - 2011 geltenden Fassung) bestimmt auszugsweise: "Die Einlagenrückzahlung von Körperschaften gilt, auch wenn sie im Wege einer Einkommensverwendung erfolgt, als Veräußerung einer Beteiligung und führt beim Anteilsinhaber (Beteiligten) sowohl bei einem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5) als auch bei einer Einnahmen- Ausgabenrechnung (§ 4 Abs. 3) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu einer Minderung und Erhöhung von Aktivposten des Betriebsvermögens: Z 1.: Einlagen im Sinne dieser Vorschrift sind das aufgebrachte Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen waren einschließlich eines Partizipations- und Genußrechtskapitals im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, sowie jene Verbindlichkeiten denen abgabenrechtlich die Eigenschaft eines verdeckten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals zukommt. Z 3.: Die Körperschaft hat den Stand der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift im Wege eines Evidenzkontos zu erfassen und seine Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen laufend fortzuschreiben. ... Das Evidenzkonto ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen." Nach der hier maßgeblichen Rechtslage bestand ein Wahlrecht für Kapitalgesellschaften, Zuwendungen an ihre Gesellschafter ertragsteuerlich als verdeckte oder offene Ausschüttungen iSd § 27 EStG 1988 oder als Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu behandeln (Kirchmayr/Rzepa in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 4 Tz 445). Der Bf beantragte unter Bezugnahme auf das Wahlrecht, einen Teil der von der Außenprüfung festgestellten verdeckten Ausschüttungen in kapitalertragsteuerfreie Einlagenrückzahlungen umzuqualifizieren. Die Behandlung eines Vorganges bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft für Zwecke der Körperschaftsteuer und dessen Behandlung bei den Gesellschaftern für Zwecke der Kapitalertragsteuer kann unterschiedlich sein. Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass ein für Körperschaftsteuerzwecke der Gesellschaft als verdeckte Ausschüttung qualifizierter Vorgang bei den Gesellschaftern für Zwecke der Kapitalertragsteuer als steuerneutrale Einlagenrückzahlung zu beurteilen ist (VwGH 30.6.2022, Ra 2019/13/0051). Wenn mit rechtskräftigen Körperschaftsteuerbescheiden - wie hier mit Bescheiden vom 19.2.2018 - verdeckte Ausschüttungen festgestellt werden, wird aber grundsätzlich auch eine verdeckte Ausschüttung beim Empfänger indiziert. Einlagenrückzahlungstatbestände können beispielsweise vorliegen bei Rückzahlung von Kapitalrücklagen im Wege der Auflösung zu Gunsten des Bilanzgewinnkontos und nachfolgender oder späterer Ausschüttung, bei Rückzahlung von aufgebrachten Nennkapital- und Kapitalrücklagenbeträgen durch direkte Auszahlung oder Verrechnung, soweit nicht der Tatbestand einer verdeckten Ausschüttung gegeben ist (vgl VwGH 19.2.1991, 87/14/0136) oder etwa bei Tilgung von Gesellschaftsverbindlichkeiten, soweit sie abgabenrechtlich als verdecktes Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital zu behandeln wären (Knechtl ua in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 4 Anm 217). Eine Umwidmung einer verdeckten Ausschüttung in eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG 1988 kann nach der Rechtsprechung des VwGH bis zum Entstehen des Abgabenanspruchs für die Körperschaftsteuer erfolgen - daher nach § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO bis zum Ablauf des Kalenderjahres, für das die Körperschaftsteuerveranlagung vorgenommen wird (vgl VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027; Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG, § 8 Tz 148). Im vorliegenden Fall erfolgten in den streitgegenständlichen Jahren unbestritten verdeckte Ausschüttungen an den Bf als Gesellschafter. Die Geltendmachung einer Einlagenrückzahlung von insgesamt 528.651,52 Euro (in allen Jahren) statt der Behandlung als verdeckte Ausschüttung ist vor dem Hintergrund der rechtlichen Ausführungen wie folgt zu beurteilen: Zum 31.12.2009 bestand ein Saldo des Verrechnungskontos von 39.500 Euro zu Gunsten des Gesellschafters. In Hinblick auf die dargestellte Rechtslage reicht dieser Umstand allein für die Annahme von Einlagen iSd § 4 Abs 12 Z 1 EStG 1988 nicht aus. Eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs 12 EStG 1988 ist nur dann möglich, wenn entsprechende Einlagen vorhanden sind. Schon deshalb kommt eine teilweise Umdeutung der verdeckten Ausschüttungen des Jahres 2009 von insgesamt 158.782,42 Euro in eine Einlagenrückzahlung nicht in Betracht. Eine im Jahr 2009 erfolgte Einlagenrückzahlung wurde Seitens des Bf auch gar nicht behauptet. Was das Jahr 2010 betrifft, wurde der Saldo des Verrechnungskontos des Bf von 234.870,46 Euro zum 31.12.2010 auf das Konto "nicht gebundene Kapitalrücklage" umgebucht. Als Kapitalrücklage ausgewiesene Beträge können eine Einlage gemäß § 4 Abs. 12 Z 1 EStG 1988 darstellen und können für Rückzahlungen zur Verfügung stehen. Entsprechende bilanzmäßige Buchungen, die tatsächliche Einlagenrückzahlungen an den Bf belegen, fehlen allerdings. Nicht die Bildung, sondern die Auflösung einer Kapitalrücklage - die hier nicht vorgenommen wurde, würde für eine Einlagenrückzahlung sprechen. Der Bf hat auch nicht dargelegt, dass allenfalls die Tilgung von Gesellschaftsverbindlichkeiten, die als verdecktes Stammkapital zu behandeln wären, erfolgte. Den Einlagenstand des Verrechnungskontos des Bf zum 31.12.2011 von 293.781,06 Euro (Saldo) hat der steuerliche Vertreter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Einlagen gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 bzw als verdecktes Stammkapital bezeichnet, da für diese Einlagen eine fremdübliche Vertragsgestaltung fehle. Mangels näherer Angaben zum zugrundeliegenden Sachverhalt ist für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar, inwiefern tatsächlich nach den besonderen Umständen des Einzelfalles von verdecktem Stammkapital gesprochen werden kann. Darüber hinaus hat der Bf auch in diesem Jahr keine Rückzahlung nachgewiesen, etwa durch Tilgung von Gesellschaftsschulden, die abgabenrechtlich als verdecktes Stammkapital zu behandeln sind, zumal eine Tilgung weder aus der Aktenlage erkennbar ist noch Seitens des Bf behauptet wurde. Da kein ausreichender Nachweis über eine Einlagenrückzahlung vorliegt, wird von einer verdeckten Ausschüttung ausgegangen (VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0037). Wenn der steuerliche Vertreter in der Eingabe vom 15.5.2020 (Seite 3) das Wahlrecht der Gesellschaft für Zuwendungen an ihren Gesellschafter "hiermit" so ausübt, dass der Gesamtbetrag von 528.651,52 Euro als Einlagenrückzahlung geltend gemacht wird, ist darauf zu verweisen, dass eine Umwidmung einer verdeckten Ausschüttung in eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG nach der Rechtsprechung des VwGH nur bis zum Entstehen des Abgabenanspruchs für die Körperschaftsteuer erfolgen kann und somit für die streitgegenständlichen Jahre 2009 bis 2011 verspätet ist. Die kapitalertragsteuerpflichtigen verdeckten Ausschüttungen sind somit nicht auf Basis von Einlagenrückzahlungen zu vermindern. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt abzuweisen. 2.3.4. Zusammenfassung und Berechnung Für Punkt 2.3.1. (kalkulatorische Schätzung von Mehrerlösen) und 2.3.2. (Nichtanerkennung von Reiseaufwendungen) gilt, dass der Bf als Empfänger der Kapitalerträge Schuldner der Kapitalertragsteuer ist. Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) war ihm die Kapitalertragsteuer direkt vorzuschreiben, da die abzugsverpflichtete Gesellschaft nicht mehr existiert. Die Beschwerde war betreffend Kapitalertragsteuer für 2009 bis 2011 abzuweisen. Der Kapitalertragsteuerbescheid für 2010 war abzuändern und die Kapitalertragsteuer mit 86.197,02 Euro festzusetzen. Die Kapitalertragsteuer 2010 ist wie folgt zu berechnen: | | Kapitalerträge | KESt | a. Schätzung Erlöszurechnung | 322.965,90 | 80.741,47 | b. Urlaubsreisen | 21.822,20 | 5.455,55 | Summe | 344.788,10 | 86.197,02 3. Zur Nichtzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, da sowohl bei Prüfung der Verjährung als auch im Bereich der verdeckten Ausschüttungen bzw Einlagenrückzahlungen im Wesentlichen Fragen des Sachverhaltes zu klären waren. Wien, am 2. Oktober 2024