BFG RV/2100582/2018

ist unter familienhafter Mitarbeit einzuordnen. Im Gesamtbild oa. Feststellungen geht die Abgabenbehörde davon aus, dass die Vereinbarung datiert mit 15.7.2009 nur den einen Zweck verfolgte, nämlich den Forsteinheitswert der von der Pächterin (…) gepachteten Forstflächen auf unter EURO 11.000,- zu reduzieren, um die Teilpauschalierung bei Ermittlung von Gewinnen aus der Forstwirtschaft zu vermeiden. Frage 9: Instandhaltungen: Pachtvertrag vom 1.6.2003 Aus der Vereinbarung in "§ 6 Instandhaltung" letzter Satz geht hervor, dass "...darüber hinausgehende Reparaturen und Ausbesserungen dem Verpächter obliegen...". Aus den bisher durch die steuerliche Vertretung vorgelegten Unterlagen (…) geht hervor, dass derartige Instandhaltungen (vgl. § 6, letzter Satz) tatsächlich durch die Pächterin durchgeführt worden sind, wie zB - Re. v. 18.9.2013, Gerhard K., "Fensterelemente" für "S-Hube" iHv. € 10.384,92 u. - Re. v.06.11.2013, DI Z, Sanierungsarbeiten am Hauptgebäude "S-Hube" (Wärmedämmung etc.) iHv. € 33.434,68 Auch aus den Abgabenerklärungen der Jahre 2010-2014 des Abgabepflichtigen waren keine derartigen Instandhaltungen wie oa. festzustellen. (…) Dazu ist festzustellen: Dass die Pächterin derartige Sanierungen am Pachtgegenstand tätigt, obwohl eine vertragliche Verpflichtung nicht vorliegt und in weiterer Folge die "S-Hube" zeitnah mit Übergabevertrag vom 30.12.2013 an den gemeinsamen Sohn (…) übertragen wird ohne dass eine entsprechende Abgeltung für die Pächterin erfolgt, ist nur aus der familiären Nahebeziehung der Beteiligten erklärbar u. fremdunüblich. (…) Tz 11 rechtliche Würdigung: In Zusammenschau der oa. Feststellungen ist aufgrund des unangemessen niedrig vereinbarten Pachtzinses eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung vorliegend, (…). Ab dem Jahr 2010 lag keine steuerlich anzuerkennende Einkunftsquelle vor (…)" Das Finanzamt verweist in seiner Begründung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide auf eben diese Ausführungen des Prüfers. Dieser legt im Bericht vom 18.7.2017 eingehend dar, aus welchen konkreten Gründen das Pachtverhältnis des Bf. mit seiner Ehegattin den oa. Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenvereinbarungen nicht gerecht wird. In der Begründung der Beschwerdevorentscheidungen konkretisiert bzw. ergänzt das Finanzamt die Überlegungen des Prüfers. Diesen Ausführungen (im Prüfungsbericht sowie in der Begründung der Beschwerdevorentscheidungen) ist an sich nichts hinzuzufügen. Wie oben dargelegt, ist die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch zwischen Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, eine Tatfrage. Das BFG vermag die detailliert ausformulierte Beweiswürdigung des Finanzamtes (bzw. des Prüfers), wonach im Ergebnis eine steuerlich nicht beachtliche Nutzungsüberlassung im Familienverband vorliege, nicht als unschlüssig zu erkennen und schließt sich dieser vollinhaltlich an. Zusammenfassend seien im Folgenden die wesentlichen Umstände, welche im Beschwerdefall im Rahmen der freien Beweiswürdigung zur Beurteilung als unentgeltliche Nutzungsüberlassung führen, nochmals hervorgehoben (bzw. geringfügig ergänzt): Der Bf. erwarb nach Beginn des Pachtverhältnisses bis einschließlich 2015 Maschinen und Arbeitsmittel um insgesamt € 661.502,- (davon allein in den Streitjahren € 584.152,-) und widmete diese dem Pachtverhältnis. Bezüglich der Nutzung dieser Geräte durch die Pächterin wurde weder ein eigener Vertrag errichtet noch der bestehende Pachtvertrag ergänzt. Damit wurde weder dem Publizitätsprinzip entsprochen, noch liegt ein eindeutiger und nachvollziehbarer Inhalt der Nutzungsvereinbarung bezüglich dieser Maschinen und Geräte vor. Ungeachtet dieser beträchtlichen Investitionen wurde der Pachtzins bis zum Jahr 2013 nicht angepasst. Die - mit Aktenvermerk vom 6.1.2014 - vereinbarte Pachterhöhung wird mit dem Zukauf mehrerer Grundstücke und einer Verbesserung der Ertragsfähigkeit der verpachteten Flächen, nicht aber mit den getätigten Investitionen begründet. Ungeachtet dieser Erhöhung erreichte die Pacht der Höhe nach jedoch im Jahr 2014 (Pachteinnahmen: € 24.000,-) nicht einmal die Hälfte der AfA (von € 56.059,-) bzw. im Jahr 2015 (€ 23.317,-) nicht einmal ein Drittel der AfA (€ 71.238,-)! Diese Vorgangsweise ist nicht als fremdüblich anzusehen (s. dazu ähnlich zB BFG 14.7.2015, RV/7100254/2011). Daran vermögen auch die vom Bf. ins Treffen geführten Motive für die Anschaffung der Maschinen sowie der Verweis auf den "großen Investitionsbedarf" nichts zu ändern. Im Rahmen der Prüfung wurden erstmalig zwei Zusatzvereinbarungen (jeweils zum Pachtvertrag) vom 15.7.2009 vorgelegt. Laut der ersten Vereinbarung sollten "Teile der Liegenschaft 908 (…)" im Ausmaß von 16ha aus dem Pachtgegenstand genommen werden. Mit der zweiten Vereinbarung sollten ua. "Teile des Grundstückes 63 (…)" in das Pachtverhältnis aufgenommen werden. Mit der gewählten Formulierung ist nicht hinreichend klar, welche konkreten "Teile" der genannten Liegenschaft/Grundstücke umfasst sein sollten. Ein eindeutiger und zweifelsfreier Inhalt ist hinsichtlich dieser Zusatzvereinbarungen in Bezug auf die betroffenen Flächen ("Teile") nicht gegeben. Trotz mehrmaliger Veränderungen der verpachteten Flächen erfolgte keine Änderung des Pachtzinses. Immerhin wurden laut Vereinbarung vom 15.7.2009 Flächen von 16 ha aus dem Pachtgegenstand genommen. Mit der Realteilung per 1.1.2014 sowie des Übergabevertrages vom 30.12.2013 wurden 26/100-Anteile an der EZ 1 KG G an den Sohn übergeben. Trotz dieser enormen Verminderung der Pachtflächen wurde der Zins zunächst nicht angepasst bzw. (erstmalig) im Jahr 2014 um € 9.000, erhöht. Die Pachtzinserhöhung im Aktenvermerk vom 6.1.2014 von € 15.000,- auf € 24.000,- wird im Wesentlichen mit der Verbesserung der Ertragsfähigkeit der verpachteten Flächen begründet. Ein jeden Zweifel ausschließender Inhalt der Vereinbarung würde erfordern, dass die Umstände, die eine Verbesserung der Ertragsfähigkeit nach sich ziehen, klar an Hand objektiver Parameter festgelegt werden. Dies ist hier nicht erfolgt. Trotz Pachtzinserhöhung ab 2014 blieb der ursprünglich eingerichtete Dauerauftrag von € 1.250,- monatlich (Zahlung der Pächterin an den Bf.) in unveränderter Höhe aufrecht. Der Differenzbetrag von € 9.000,- wurde laut Bf. am Jahresende bar und ohne Beleg an den Verpächter übergeben. Dass eine zu Jahresbeginn vereinbarte Pachtzinserhöhung erst mit Jahresende und ohne Beleg bezahlt wird - und das mehrjährig - und es auch an der Festlegung der entsprechenden Zahlungskonditionen in Schriftform mangelt, ist nur aus der familiären Verbundenheit der Beteiligten erklärbar. In Punkt 4. des Pachtvertrages war eine Wertsicherung des Pachtzinses festgelegt. Die Korrektur hat laut Vertrag "jeweils zu Pachtjahresbeginn zu erfolgen und bleibt für das laufende Pachtjahr bzw. Pachtjahresraten maßgebend. Die Wertsicherung ist innerhalb von 6 Monaten nach Beginn des Pachtjahres bei sonstigem Verlust für das laufende Pachtjahr geltend zu machen." In den Jahren bis einschließlich 2009 wurde eine Wertsicherung gegenüber der Pächterin nicht geltend gemacht. Ein Fremder hätte auf die Geltendmachung der Wertsicherung über mehrere Jahre hinweg nicht verzichtet. Für die Jahre 2010 bis 2012 wurde - so das Vorbringen des Bf. - die Wertsicherung mit Beleg vom 31.10.2013 geltend gemacht. Für 2013 sei die Nachverrechnung mit Beleg vom 12.5.2014 erfolgt. Die Beträge seien bar beglichen worden. Abgesehen davon, dass die Wertsicherung für 2010 bis 2012 im Oktober 2013 laut Vertrag gar nicht mehr möglich gewesen wäre, gibt es keinen Nachweis, wann die Zahlungen erfolgt sind (Datum laut Bf. nicht mehr feststellbar). Ein fremder Verpächter hätte die Wertsicherung rechtzeitig (laut vertraglicher Vereinbarung) geltend gemacht, eine fremde Pächterin eine vertragswidrige (weitaus verspätete) Geltendmachung gegenüber dem Verpächter wohl zurückgewiesen. Höchst ungewöhnlich ist auch die Art und Weise der Geltendmachung bzw. Nachverrechnung der Wertsicherung: Diese erfolgte jeweils mittels an den Bf. (!) gerichteten Schreibens des steuerlichen Vertreters. Die Schreiben wurden jeweils vom Vertreter und vom Bf. unterfertigt; neben der Unterschrift des Bf. ist der Vermerk "dankend erhalten" bzw. "bar erhalten" angebracht. Name oder Unterschrift der Pächterin scheinen auf dieser Abrechnung nicht auf, dass diese in die Abrechnung überhaupt eingebunden gewesen sein soll oder davon Kenntnis hatte, ist nicht ersichtlich. Die Vorgangsweise in Zusammenhang mit der erstmals im Zuge der Außenprüfung bei der Ehegattin vorgelegten Zusatzvereinbarung vom 15.7.2009, wonach Flächen von 16ha (Hutweide und jetzige Jungwaldkultur) ist äußerst ungewöhnlich, teils widersprüchlich und letztlich nicht glaubwürdig. Diese Vereinbarung wurde der Abgabenbehörde erst mit Vorhaltsbeantwortung vom 18.5.2016 zur Kenntnis gebracht, nachdem der Ehegattin des Bf. mit Vorhalt vom 26.4.2016 mitgeteilt wurde, dass der forstwirtschaftliche Einheitswert der gepachteten Flächen € 11.000,- übersteigt und sohin etwaige Einkünfte aus Forstwirtschaft zu erklären seien. Die Herausnahme von 16ha Flächen aus dem Pachtgegenstand hätte zur Folge, dass sich der Einheitswert der gepachteten Forstflächen auf € 10.541,- reduzieren würde und damit die Vollpauschalierung zur Anwendung käme. Diese (wesentliche) Abweichung vom Pachtvertrag vom 1.6.2003 hätte der Abgabenbehörde gegenüber jedenfalls zeitnah mitgeteilt werden müssen. Auf die bezüglichen - sehr detaillierten Ausführungen des Prüfers auf den S. 20ff. seines Berichtes (s. oben) wird verwiesen. Die Pächterin übernahm im Jahr 2013 (im September und im November) Instandhaltungskosten (insgesamt rund € 44.000,-), welche laut Vertrag dem Bf. als Verpächter oblagen. Dies überdies, obwohl das betreffende Objekt (die "S-Hube") in der Folge mit 1.1.2014 an den Sohn übergeben wurde. Ein fremder Pächter hätte diese Kosten nicht übernommen. In Anbetracht all dieser Umstände konnte das Finanzamt in freier Beweiswürdigung völlig zu Recht davon ausgehen, dass die "Verpachtung" des Betriebes an die Ehegattin steuerlich nicht anzuerkennen ist, da im Ergebnis eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung zwischen Ehegatten (bzw. im Familienverband) vorlag. Wenn der Bf. vorbringt, er habe den Pachtvertrag mit Unterstützung der Landwirtschaftskammer erstellt, weshalb er von dessen fremdüblicher Gestaltung ausgegangen sei, so übersieht er, dass - wie oben dargelegt - nicht nur der Abschluss von Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten muss, sondern auch die tatsächliche Umsetzung bzw. Durchführung des Vertrages. Es kann im (die Jahre 2010 bis 2015 betreffenden) Beschwerdefall dahingestellt bleiben, ob der Abschluss des Pachtvertrages vom 1.6.2003 fremdüblich erfolgte oder nicht. Denn wie die vom Prüfer detailliert aufgezeigten Umstände sowie die vom BFG oa. zusammengefasst aufgelisteten Tatsachen deutlich machen, wurde der Vertrag in wesentlichen Punkten nicht in der vereinbarten Weise umgesetzt (zB in Bezug auf die Wertsicherung oder die Instandhaltung) bzw. wurden erforderliche Anpassungen der ursprünglichen Vereinbarungen (etwa in Bezug auf die Pachthöhe oder die konkrete Umschreibung jener Flächen-"Teile", die dem Pachtgegenstand entnommen bzw. hinzugefügt wurden) nicht durchgeführt. Der vereinbarte Pachtzins mag ursprünglich der Höhe nach angemessen gewesen sein. Dass aber eine Anpassung (Erhöhung) des Pachtzinses in den Folgejahren unterlassen wurde, obwohl der Pächterin - ohne konkrete und nachvollziehbare Vereinbarung - zahlreiche neu angeschaffte Maschinen etc. (Investitionsvolumen rund € 661.000,-; siehe dazu oben) überlassen wurden, kann nicht als fremdüblich angesehen werden. Ebenso wenig führten beträchtliche Änderungen des Umfanges der Pachtflächen zu einer Veränderung des Pachtzinses. In den hier gegenständlichen Jahren entsprach die Gestaltung und Durchführung des Pachtverhältnisses definitiv nicht (mehr) jenen Kriterien, deren Erfüllung die Judikatur für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträge fordert. Wenn in der Beschwerde weiters geltend gemacht wird, die Verlustsituation sei auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzuführen, es bleibe die Werterhöhung des gesamten Betriebes unberücksichtigt und die Verbesserungen (ua. der Bodenqualität) würden sich bei einer künftigen pauschalierten Gewinnermittlung durchschlagen, so ist zu erwidern, dass all diese Umstände nichts an der oben eingehend dargelegten fremdunüblichen Gestaltung bzw. Durchführung des Pachtvertrages ändern. Das Beschwerdevorbringen, die Wertsicherungsbeiträge seien für die Jahre 2010 bis 2013 abgerechnet und im Prüfungszeitraum bezahlt worden, lässt unberücksichtigt, dass die Nachverrechnung für 2010 bis 2012 vertragswidrig, da verspätet erfolgte und ein einwandfreier Nachweis der tatsächlichen Bezahlung auf Grund der ungewöhnlichen "Rechnungslegung" (vom Vertreter an den Bf. und ohne erkennbare Mitwirkung der Pächterin) sowie des fehlenden Zahlungsdatums unterblieben ist. Ungeachtet der behaupteten Anpassung blieb der laufende Pachtzins - entgegen der vertraglichen Vereinbarung - der Höhe nach weiter unverändert, wodurch die Entrichtung des Zinses in eine Bar- und eine Bankkomponente gesplittet wurde. Diese Vorgangsweise ist keineswegs fremdüblich Der Bf. bringt zudem vor, er habe auf Grund bankrechtlicher Vorschriften während seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender keiner Erwerbstätigkeit nachgehen dürfen. Daher sei die Verpachtung an die Ehegattin erfolgt, damit die eingeschlagene, nachhaltige Bewirtschaftung bis zur Beendigung seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender fortgeführt werde. Auch damit zeigt der Bf. nicht auf, weshalb er von einer fremdüblichen Gestaltung und Umsetzung der Verpachtung Abstand genommen hat. Für das BFG ist es durchaus nachvollziehbar und verständlich, dass der Bf. seine Ehegattin als Pächterin ausgewählt hat. Dessen ungeachtet wäre aber auch die Verpachtung an seine Ehefrau zu fremdüblichen Bedingungen möglich bzw. für Zwecke der steuerlichen Anerkennung eben sogar zwingend geboten gewesen. Da sohin schon aus den dargelegten Gründen die Verpachtung des Bf. steuerlich nicht anerkannt werden konnte, erübrigt sich ein Eingehen auf die Alternativbegründung des Finanzamtes, wonach auch im Lichte einer Liebhabereibetrachtung nicht vom Vorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen sei, sowie auf die bezüglichen Ausführungen des Bf. (insbesondere in seiner Stellungnahme vom 7.9.2024) hierzu. Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2010 bis 2015: Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommen- und Körperschaftsteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Gemäß Abs. 2 leg. cit. betragen die Anspruchszinsen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz und sind für einen Zeitraum von höchstens 42 Monate festzusetzen. Anspruchszinsenbescheide sind an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden (Ritz, SWK 2001, Seiten 27ff). Wegen der genannten Bindung sind Zinsenbescheide nicht mit der Begründung anfechtbar, der maßgebende Einkommensteuerbescheid sei rechtswidrig (Ritz, BAO 7. Auflage, § 205 Tz 34). Erweist sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid; es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides (VwGH 28.5.2009, 2006/15/0316; BFG 22.6.2017, RV/3100488/2017). Mit der Beschwerde wird die ersatzlose Aufhebung der Anspruchszinsenbescheide beantragt; dies unter Verweis auf die Begründung des gegen die zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheide gerichteten Vorbringens. Die Festsetzung der gegenständlichen Anspruchszinsen gemäß § 205 BAO erfolgte nach Ansicht des BFG zu Recht, da die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2015 jeweils eine zinsenrelevante Nachforderung zur Folge hatten. Die den angefochtenen Anspruchszinsenbescheiden zu Grunde gelegten Nachforderungsbeträge wurden jeweils im Spruch der obgenannten Einkommensteuerbescheide festgesetzt. An diese Beträge ist das Finanzamt bei der Berechnung der Anspruchszinsen gebunden, weshalb Einwendungen gegen die Höhe der Nachforderungsbeträge nicht mit Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide, sondern nur mit einem Rechtsmittel gegen die jeweils zu Grunde liegenden Einkommensteuerbescheide Berücksichtigung finden können. Diesen Rechtsmitteln war jedoch unter Verweis auf die obigen Ausführungen kein Erfolg beschieden, weshalb die Nachforderungsbeträge keiner Änderung unterliegen. Die Beschwerde war daher auch in Bezug auf die Anfechtung der Anspruchszinsenbescheide 2010 bis 2015 als unbegründet abzuweisen. Bezüglich der Erledigung der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide (hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2013 wird auf die Entscheidung des BFG zu RV/2100422/2024 (vom heutigen Tage) verwiesen. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Zur Unzulässigkeit der Revision: Gegen ein Erkenntnis oder einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das BFG konnte sich im vorliegenden Fall auf die gefestigte (und umfangreich vorhandene) Judikatur des VwGH zur Frage der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen stützen. Die Frage, ob eine Vereinbarung zwischen Angehörigen den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien entspricht, ist - siehe oben - eine Tatfrage (und keine Rechtsfrage). Die Revision gegen das Erkenntnis war daher nicht zuzulassen. Die mit Beschluss verfügte Gegenstandsloserklärung ergibt sich im Falle der Zurücknahme der Beschwerde zwingend aus dem diesbezüglichen klaren Gesetzeswortlaut. Auch dagegen konnte die Revision nicht zugelassen werden. Graz, am 17. September 2024