BFG RV/2100046/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Alois Pichler in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch BDO Assurance GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Am Belvedere 4, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 15.11.2022 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 7. Oktober 2022 betreffend Umsatzsteuer 2017 und Umsatzsteuer 2018, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Jahr 2017 teilweise Folge gegeben: Die Umsatzsteuer für das Jahr 2017 wird mit einer Zahllast von € 2.485.244,91 festgesetzt. II. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Jahr 2018 wird der angefochtene Bescheid abgeändert. Die Umsatzsteuer wird mit einer Zahllast von € 900.927,11 festgesetzt. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang In den genannten Bescheiden wurden Umsatzsteuerbeträge aus Vorsteuerminderungen gemäß § 16 UStG 1994 für gewährte Rabatte für die folgenden Veranlagungszeiträume festgesetzt: [Grafik]   In ihrer Begründung verwiesen sie darauf, dass die Festsetzung auf Grund gewährter Rabatte seitens der übermittelten A. Credit Note sowie auf Grund der Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts vom 23.3.2022, RV/2100108/2020 und RV/2100410/2019 vom 3.6.2022 sowie zwecks Verfahrensbeschleunigung erfolgte. In ihrer Beschwerde vom 16. November 2022 (OZ. 3) wandte sich die Bf. gegen die oa. Festsetzungen und führte Folgendes aus: "Die Bf. ist ein im Drittstaat ansässiger Unternehmer, der dort ein Mobilfunknetz betreibt und Telekommunikationsleistungen erbringt. Wenn Kunden von Bf. ihr Mobiltelefon in Österreich nutzen, so stellen die österreichischen Netzbetreiber Bf. dafür Roaminggebühren in Rechnung. Diese Telekommunikationsdienstleistungen gelten aufgrund von § 1 der VO BGBl II 2003/383 idgF als in Österreich ausgeführt und werden von den österreichischen Netzbetreibern daher mit österreichischer USt verrechnet. Bf. ist aus derartigen Eingangsrechnungen grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Kommt es zur nachträglichen Gewährung von Preisnachlässen oder Rabatten, so ist ein in Anspruch genommener Vorsteuerabzug unstrittigerweise in jenem Zeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eintritt, zu berichtigen (§ 16 Abs. 1 Z 2 UStG). 1. Vorliegen von Entgeltsminderungen Das Vorliegen der vom Finanzamt festgestellten Entgeltsminderungen ist unstrittig. Diese Rabatte führen jedoch zu keinen abgabenrechtlichen Auswirkungen (vgl. Pkt. 2.) 2. Keine abgabenrechtliche Relevanz von Entgeltsminderungen Unser Klient hat weder für das Jahr 2016 noch für 2017 auf welche sich die gegenständlichen Rabatte beziehen, eine Vorsteuererstattung erhalten. Die gestellten Vorsteuererstattungsanträge wurden unmittelbar abgewiesen. Mangels gewährten Vorsteuerabzug(es) kann auch keine Vorsteuerberichtigung erforderlich sein, selbst wenn sich die Höhe der Vorsteuern aufgrund von Entgeltsminderungen verringert hat. Da nur ein "in Anspruch genommener" Vorsteuerabzug gemäß § 16 Abs 1 Z 2 UStG zu korrigieren ist, hat unser Klient in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen keine Vorsteuern zu berichtigen. Der gegenteiligen Ansicht des BFG in zwei zuletzt ergangenen Erkenntnissen (BFG 23. 3. 2022, RV/2100108/2020; BFG 13.4.2022, RV/2100410/2019) treten wir aus nachstehenden Gründen ausdrücklich entgegen: Die vom BFG in den angeführten Verfahren vertretene Ansicht, wonach die theoretische Möglichkeit zur Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs für das nachgelagerte Erfordernis einer Vorsteuerberichtigung bereits ausreichend und Letztere somit auch bei fehlendem ursprünglichen Vorsteuerabzug vorzunehmen sei, steht im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut. Hätte der österreichische Gesetzgeber ein derart weitreichendes Berichtigungserfordernis normieren wollen, so hätte es der Wortfolge "in Anspruch genommenen" in § 16 Abs 1 Z 2 UStG nicht bedurft. Nachdem sich diese Formulierung jedoch im Gesetzestext findet, muss ihr der Gesetzgeber substanzielle Bedeutung zumessen. Diese kann unseres Erachtens nur darin erblickt werden, dass der Gesetzgeber eine Akzessorietät zwischen einem geltend gemachten Vorsteuerabzug und dem Erfordernis einer Vorsteuerberichtigung herstellen1 und Letztere somit nur für den Fall, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug durch den Leistungsempfänger (zumindest partiell) erfolgreich geltend gemacht wurde, anordnen wollte. Fußnoten: 1 Vgl zum systematischen Gleichlauf zwischen Berichtigung der Umsatzsteuerschuld und Berichtigung des Vorsteuerabzugs VwGH 14. 6. 1984, 83/15/0177; 16. 3. 1987, 86/15/0012; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar (5. Auflage 2017) § 16 Tz 64; Kokon, Das Steuerrecht der Europäischen Union (2018) § 8 Rn 563; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3 01 § 16 Tz 3; UStR 2000 Rz 2381. Vgl zum Erfordernis einer kohärenten Ausdeutung der korrespondierenden Bestimmungen der MwStSystRL EuGH 22. 2. 2018, C-396/16, T-2, Rn 35. Dieses Ergebnis einer Wortinterpretation wird auch durch eine systematische und teleologische Interpretation des § 16 Abs 1 Z 2 UStG gestützt: § 16 UStG stellt sicher, dass entsprechend dem Charakter der Umsatzsteuer als Einkommens- bzw Vermögensverwendungssteuer2 (nur) jener Betrag der Umsatzsteuer unterworfen wird, den der Abnehmer tatsächlich aufwenden muss,2 3 der also den tatsächlichen Kosten der Erstellung der Ausgangsleistung entspricht.4 Spiegelbildlich zwingt § 16 UStG den Leistungsempfänger zur Anpassung seines Vorsteuerabzugs auf die Höhe des vom leistenden Unternehmer letztlich (nach erfolgter Entgeltsänderung) geschuldeten Umsatzsteuerbetrags, nachdem er einen Vorsteuerabzug vor dem Hintergrund der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer (maximal) in jener Höhe geltend machen kann, der seine effektive Umsatzsteuerbelastung widerspiegelt.5 Hat der Leistungsempfänger demgegenüber keinen (oder einen unter dem vom Leistenden nach erfolgter Entgeltsänderung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag liegenden6) Vorsteuerabzug geltend gemacht, so bedarf es auch keiner Berichtigung des Vorsteuerabzugs, um das vom Gesetzgeber intendierte und systematisch gebotene Ergebnis herbeizuführen. § 16 Abs 1 Z 2 UStG ist daher aus systematischer und teleologischer Perspektive die Bedeutung beizumessen, dass er eine Deckelung des Vorsteuerabzugs mit dem vom leistenden Unternehmer letztlich geschuldeten Umsatzsteuerbetrag vorsieht. Demgegenüber kann aus § 16 Abs 1 Z 2 UStG kein von einem etwaigen vorgelagerten Vorsteuerabzug entkoppeltes originäres Besteuerungsrecht gegenüber dem Leistungsempfänger abgeleitet werden. Ein solches Verständnis des § 16 Abs 1 Z 2 UStG würde außerdem den Feststellungen des EuGH in der Rs Lennartz7 zur systematisch ähnlichen Vorsteuerberichtigung bei Investitionsgütern (S 12 Abs 10 UStG) zuwiderlaufen8 und somit in Konflikt mit den unionsrechtlichen Vorgaben stehen.9 Fußnoten: 2 Vgl zB Tipke, Die Steuerrechtsordnung II (2. Auflage 2003) 976; Ruppe/Achatz, UStG5 Einführung Tz 36; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II (8. Auflage 2019) Tz 200; Van Doesum/Van Kesteren/Cornielje/Nellen, Fundamentals of EU VAT Law (2. Auflage 2020) 7; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht (24. Auflage 2021) Rz 17.11. 3 Vgl zB EuGH 23. 11.1988, C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, Rn 16; 24. 10.1996, C-317/94, Elida Gibbs, Rn 28; 3. 7. 1997, C-330/95, Goldsmiths, Rn 15; 15.10. 2002, C-427/98, Kommission/Deutschland, Rn 30. Siehe auch Scheiner/Kolacny/Caganek in Ecker/Epply/Rößler/Schwab (Hrsg), Mehrwertsteuer: Kommentar (34. Lfg, Juli 2012) § 16 Anm 12; Ruppe/Achatz, UStG5 § 16 Tz 4; Gaedke in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 16 Rz 5. 4 Vgl in diesem Sinne Kokott, Steuerrecht der EU, § 8 Rn 561; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht24 Rz 17.286. 5 Vgl auch EuGH 16. 6. 2016, C-186/15, Kreissparkasse Wiedenbrück, Rn 47; 11. 4. 2018, C-532/16, SEB bankas, Rn 37 f; 28. 5. 2020, C-684/18, World Comm Trading Gfz, Rn 34. In diese Richtung auch UStR 2000 Rz 2381, gemäß derer nur "den Leistungsempfänger, der ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist", die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung trifft. Die Vorsteuerberichtigung hat bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig von einer etwaigen Umsatzsteuerkorrektur beim Leistungsempfänger zu erfolgen; vgl EuGH 13. 3. 2014, C-107/13, FIRIN, Rn 57; 28. 5. 2020, C-684/18, World Comm Trading Gfz, Rn 41. 6 Letztlich handelt es sich beim Vorsteuerabzug um ein Recht des unternehmerischen Leistungsempfängers; somit kann er, muss aber nicht die auf Vorleistungen entfallende Umsatzsteuer (vollumfänglich) abziehen; in diesem Sinne auch Ruppe/Achatz, UStG5 § 16 Tz 63. Vgl auch den diesbezüglich präziseren Wortlaut des § 17 Abs 1 dUStG, dem gemäß ein Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen hat, "soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird". 7 EuGH 11. 7.1991, C-97/90, Lennartz. 8 Vgl EuGH 11. 7. 1991, C-97/90, Lennartz, Rn 12, wo der EuGH dezidiert festgehalten hat, dass Art 20 Abs 2 der Sechsten Richtlinie (entspricht Art 187 MwStSystRL) kein Recht auf Vorsteuerabzug entstehen lassen kann; in diesem Sinne auch EuGH 2. 6. 2005, C-378/02, Waterschap Zeeuws Viaanderen, Rn 38. 9 So wie hier (zur einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmung des Art 184 MwStSystRL) Van Doesum/Van Kesteren/Cornielje/Nellen, Fundamentals of EU VAT Law2 450: "Neither does Article 184 VAT Directive cover situations in which the taxable person did not reclaim any input VAT; even though he has a right to do so". Die Rechtsprechung des BFG steht zudem im Widerspruch zu jener bei Vorsteuerberichtigungen gemäß § 12 Abs 10 ff UStG: Bei diesen stellen sich aus systematischer Sicht ähnliche Fragen wie im Kontext des § 16 Abs 1 Z 2 UStG.10 Nach § 12 Abs 10 ff UStG ist ein in Vorjahren geltend gemachter Vorsteuerabzug zu korrigieren, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern. Typischer Anwendungsfall ist die spätere (ggf partielle) Nutzung eines Gegenstandes, für den ursprünglich ein voller Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, für unecht steuerbefreite Umsätze (negative Vorsteuerberichtigung) und vice versa (positive Vorsteuerberichtigung).11 Ein Vergleich der Wortlaute des § 12 Abs 10 UStG und § 16 Abs 1 Z 2 UStG zeigt, dass der Gesetzgeber für Zwecke des § 12 Abs 10 UStG in allgemeingültiger Weise eine "Berichtigung des Vorsteuerabzugs" vorschreibt. Anders als im Kontext des § 16 Abs 1 Z 2 UStG wird daher expresses verbis nicht verlangt, dass der Vorsteuerabzug ursprünglich "in Anspruch genommen" wurde. Trotz dieses vermeintlich weitergehenden Berichtigungserfordernisses haben sich Literatur, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung zu § 12 Abs 10 UStG eindeutig positioniert: Ist ein an sich möglicher Vorsteuerabzug (aus welchen Gründen auch immer) unterblieben und ändern sich nachträglich die Verhältnisse, so hat eine (negative) Vorsteuerberichtigung zu unterbleiben. Es widerspräche nämlich sowohl dem Gesetzeswortlaut - der vom "Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs" spricht12 - als auch dem Zweck der Vorschrift - Anpassung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs für den Leistungsbezug entsprechend den Verwendungsverhältnissen im gesamten Berichtigungszeitraum zurückzufordern, die zuvor nicht abgezogen wurde.13 Fußnoten: 10 Dies zeigt sich bereits anhand der Notwendigkeit einer Definition des Verhältnisses zwischen § 12 Abs 10 ff und § 16 Abs 1 UStG. Sollten die Voraussetzungen beider Berichtigungsvorschriften erfüllt sein, so geht § 16 Abs 1 UStG dem § 12 Abs 10 ff UStG vor (dh Berechnung der ggf aliquoten Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs 10 ff UStG auf Grundlage der adaptierten Bemessungsgrundlage); vgl hierzu Ruppe/Achatz, UStG5 § 16 Tz 5; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON301 § 16 Tz 8. So wie hier Kokott, Steuerrecht der EU, § 8 Rn 564, und wohl auch Van Doesum/Van Kesteren/Cornielje/Nelien, Fundamentals of EU VAT Law2 449. 11 Für Gegenstände, die als Anlagevermögen verwendet oder genutzt werden, erfolgt die Berichtigung zeitanteilig über den jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum (5,10 oder 20 Jahre; vgl § 12 Abs 10 UStG). Bei Gegenständen des Umlaufvermögens, noch nicht in Gebrauch stehenden Anlagegegenständen und sonstigen Leistungen ist die Vorsteuer zeitlich unbeschränkt und zur Gänze im Veranlagungszeitraum, in dem die Änderung eintritt, zu berichtigen (vgl § 12 Abs 11 UStG). Bei sonstigen Leistungen unterbleibt eine Berichtigung aber, wenn deren Wert bereits vollständig verbraucht wurde; vgl EuGH 17. 5. 2001, verb Rs C-322/99 und C-232/99, Fischer, Rn 91 f; vgl auch Kuppe/Achatz, UStG5 § 12 Tz 326; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht IIs Tz 2481; Kanduth-Kristen/Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-ON3 02 (Stand 1. 12. 2021, rdb.at) § 12 Rz 446. 12 Sofern ursprünglich kein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, bedarf es keines "Ausgleiches". 13 Vgl Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Tz 304; Kanduth-Kristen/Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth- Kristen/Wakounig, UStG-ON3 02 § 12 Rz 390 f und 431; Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Mehrwertsteuer Kommentar62 § 12 Rz 577; Kollmann in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 12 Tz 492; UFS 25. 2. 2009, RV/0634-G/06 (hierzu Fink, Unterlassung der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs - kein Anwendungsfall der Berichtigung, UFSjournal 2009, 139 [139 ff]); UStR 2000 Rz 2078. Angesichts der vergleichbar gelagerten Normzwecke (der Herstellung eines Vorsteuerabzugs in richtiger - keinesfalls jedoch in überschießender - Höhe) wäre es nicht nachvollziehbar, warum für § 12 Abs. 10 UStG diesbezüglich andere Grundsätze als für § 16 Abs 1 Z 2 UStG zur Anwendung gelangen sollten. Nachdem § 16 Abs 1 Z 2 UStG - anders als § 12 Abs 10 UStG - ausdrücklich auf die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Bezug nimmt, muss für dessen Zwecke vielmehr erst recht Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung sein, dass ursprünglich ein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde. Die Festsetzung von Vorsteuerberichtigungen für die Jahre 2017 und 2018 erweist sich daher als rechtswidrig. Sollte das BFG die Ansicht vertreten, dass entgegen den vorstehenden Ausführungen eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist, so regen wir an, dem Europäischen Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: - Ist Artikel 183 der RL 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass der Steuerpflichtige auch dann zur Berichtigung eines Vorsteuerabzugs verpflichtet ist, wenn er im Jahr des Leistungsbezugs keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat und sich das Entgelt für den Eingangsumsatz in einem späteren Jahr nachträglich verringert? Das Erfordernis einer Vorsteuerberichtigung im gegenständlichen Fall steht uE im Widerspruch zur vorstehend dargestellten Rechtsprechung des EuGH sowie zur Neutralität der MWSt in der Unternehmerkette als tragendem europarechtlichen Grundsatz der Mehrwertsteuer. Eine abschließende Klärung dieser Rechtsfrage kann nur durch den Europäischen Gerichtshof als in Umsatzsteuerangelegenheiten zuständigem Höchstgericht erfolgen. Eine rasche höchstgerichtliche Klärung dieser Rechtsfrage und damit eine Vorlage durch das Bundesfinanzgericht wäre auch im Sinne der Verfahrenseffizienz gelegen, da sich die gleiche Rechtsfrage derzeit in einer Vielzahl gleichgelagerter Verfahren stellt, welche bereits gerichtsanhängig sind oder in naher Zukunft sein werden. 3. Verfahrensrechtliche Aspekte Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2017 und 2018 sind bereits deshalb verfahrensrechtlich rechtswidrig, weil hinsichtlich dieser Veranlagungszeiträume bereits (abweisende) Bescheide im Vorsteuer-Erstattungsverfahren ergangen sind. Es wurde jedoch nunmehr weder eine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt noch die Rechtskraft dieser Bescheide aus anderen Gründen durchbrochen. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertritt, dass keine umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze vorliegen, jedoch den Vorsteuerabzug kürzende Entgeltsminderungen vorliegen, wäre über derartige Entgeltsminderungen eines ausländischen Unternehmers aber ausschließlich im Vorsteuererstattungsverfahren abzusprechen. Gesonderte Festsetzungsbescheide hinsichtlich der Entgeltsminderungen, welche neben die Vorsteuererstattungsbescheide treten, sind dagegen unzulässig (BFG 7.4.2020, RV/2100143/2020; Haller, SWK 2020, 743). Wir beantragen daher auch aus diesem Grund die ersatzlose Aufhebung der gegenständlichen Bescheide. 4. Bescheid über die Festsetzung ersten Säumniszuschlägen Die festgesetzten Säumniszuschläge beziehen sich auf die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018. Die Festsetzung von Umsatzsteuer für 2017 und 2018 erweist sich allerdings als rechtswidrig (siehe Punkt 2. Und 3.). Daraus ergibt sich, dass die Festsetzung von Säumniszuschlägen bezüglich dieser Bescheide jedenfalls rechtswidrig ist. Entsprechend der obenstehenden Ausführungen beantragen wir daher eine ersatzlose Aufhebung des verfahrensgegenständlichen Bescheides über die Festsetzung von Säumniszuschlägen bezüglich der Umsatzsteuer 2017 und 2018. 5. Antrag auf Aussetzung der Einhebung Wir beantragen eine Aussetzung der Einhebung gem. § 212a BAO iHv insgesamt EUR 4.137.622,23 resultierend aus den nachstehend angeführten Bescheiden (alle Beträge in EUR): [Grafik]   …" Mit Beschwerdevorentscheidung vom 12. Dezember 2022 (OZ. 4, 5) wurden auf Grund der Beschwerden die Bescheide vom 7. Oktober 2022 abgeändert und die Abgaben neu festgesetzt: [Grafik]   [Grafik]   [Grafik]   [Grafik]   In der Begründung wurde Folgendes ausgeführt: "In der Beschwerde vom 15.11.2022 wird die ersatzlose Aufhebung der Bescheide beantragt; die festgestellten Entgeltsminderungen seien unstrittig, würden jedoch zu keinen abgabenrechtlichen Auswirkungen führen. Weiters seien die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018 verfahrensrechtlich rechtswidrig, da bereits abweisende Bescheide im Vorsteuer-Erstattungsverfahren ergangen seien. Die Erledigung weicht von Ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab: Die Firma Beschwerdeführerin (Bf.) ist ein in einem Drittland ansässiger Mobilfunkbetreiber. Sie verfügt in Österreich über keinen Sitz und keine Betriebsstätte. Sie beantragte für die Zeiträume 2017 (EUR 1.136.390,31) und 2018 (EUR 170.572,19) mittels U5 die Erstattung von Vorsteuern. Diese Vorsteuern resultieren aus Rechnungen österreichischer Mobiltelefonnetz-Betreiber (Provider) und betreffen die Verrechnung bzw. Abrechnung von Roaminggebühren. Inhalt dieser Roamingleistungen ist die Zurverfügungstellung des österreichischen Mobiltelefonnetzes des jeweiligen österreichischen Providers an das geprüfte Unternehmen zur Nutzung durch dessen Kunden. Der TADIG (Transferred Account Data Interchange Group) Code dient der eindeutigen Identifizierung von Netzwerk-Operatoren in einem mobilen (GSM) Netzwerk und wird für Zwecke von Roaming-Abrechnungen benötigt. TADIG-Codes haben eine Länge von 5 Zeichen. Die ersten drei Zeichen repräsentieren den Ländercode. Die anschließenden zwei Zeichen identifizieren die Gesellschaft in diesem Land. Der Gesellschaft ist der TADIG-Code Axxxx zugeordnet. In den Erstbescheiden wurde ua. auf das BFG-Erkenntnis vom 23.3.2022, RV/2100108/2020, verwiesen, wonach die Pflicht zur Berichtigung von Vorsteuern infolge Minderung des Entgelts in- und ausländische Unternehmer trifft und die Tatsache, dass für Zeiträume, in denen Vorsteuern in Rechnung gestellt wurden, keine Erstattungsanträge eingereicht bzw. Vorsteuererstattungen gewährt wurden, unbeachtlich sei. Durch die Inanspruchnahme inländischer Roamingleistungen (Vorsteuerabzug) sei davon auszugehen, dass Inlandsumsätze aus der Zurverfügungstellung des inländischen Mobiltelefonnetzes an ausländische Kunden erzielt wurden. Es ist auch im ggstl. Fall davon auszugehen, dass die Bf. grundsätzlich auch für die bezugnehmenden Zeiträume der Rabattgutschriften steuerbare und steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat. Der in diesem Zusammenhang von der Bf. erhobene Einwand "kein Vorliegen von umsatzsteuerlich relevanten Entgeltsminderungen", dh die Bf. sei zur Berichtigung der Vorsteuern nicht weiter verpflichtet, weil § 16 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 zu entnehmen sei, der Leistungsempfänger habe nur "einen in Anspruch genommenen" Vorsteuerabzug zu berichtigen und dies sei im ggstl. Fall nicht gegeben, erscheint auf erstem Blick verständlich, hält aber einer genaueren Betrachtung nicht Stand. Auch wenn die Bf. für die Jahre 2016ff keine Vorsteuer/Vergütungen ausbezahlt erhalten hat, ist dennoch von einer Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges für die bezogenen Leistungen auszugehen. Wie bereits oben erwähnt - erzielt die Bf. nach rechtsrichtiger steuerlicher Beurteilung steuerbare und steuerpflichtige Umsätze - auch wenn dies in der Vergangenheit mangels Einreichung von Umsatzsteuererklärungen oder Erstattungsanträgen nicht zur Versteuerung gelangt ist. Gedanklich ändert dies an der Nichteinreichung von Erstattungsanträgen oder Umsatzsteuererklärungen nichts, da entsprechende Steuertatbestände verwirklicht wurden. Aus dieser Vorgangsweise ist daher zumindest anzunehmen, dass den Vorsteuern von inländischen Leistungsbezügen (Roaminggebühren inländischer Telekommunikationsbetreiber) eine gedanklich anzusetzende Leistungsumsatzsteuer zumindest in gleicher Höhe gegenüberstand und somit eine Steuerschuld von Null ergibt. Ob eine entsprechende Gewinnmarge aus den weiterverrechneten Roaminggebühren erzielt wurde, konnte mangels entsprechender Offenlegung nicht festgestellt werden - die Erzielung eines Rohverlustes aus der Verrechnung von Roaminggebühren ist nach allgemeiner Lebenserfahrung jedoch nicht anzunehmen und (zumindest) von einem dem Vorsteuerabzug gegenüber zu stellenden Ausgangsumsatz auszugehen; vgl. § 22 Abs. 1 UStG 1994 (Besteuerung von Umsätzen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe - Annahme: Umsätze und Vorsteuern in gleicher Höhe; die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuern werden nicht exakt erfasst, sondern stets in gleicher Höhe festgesetzt und da durch die automatische Äquivalenz von eigener Steuerschuld und Vorsteuern weder eine Zahllast noch ein Überschuss entstehen kann, entfällt die Notwendigkeit der Ermittlung der Steuer und ihrer Berechnungsgrundlagen). Auch Unternehmer, deren Umsatzsteuer im Wege der Pauschalbesteuerung erhoben wird, sind grundsätzlich als vorsteuerabzugsberechtigt anzusehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung ist (bei oa. Land- und Forstwirten ebenso wie) bei der Bf. gegeben, weshalb davon auszugehen ist, dass die Bf. de facto den Vorsteuerabzug in der Weise in Anspruch genommen hat, als sie die Vorsteuern von der angefallenen Leistungsumsatzsteuer in Abzug brachte, deren Ergebnis einen Saldo von Null ergibt. Sohin treffen die Bf. jedenfalls auch die entsprechenden Pflichten zur Berichtigung des Vorsteuerabzuges aus der nachträglichen Minderung des Entgelts (§§ 4,16 UStG 1994). Die Firma Bf. hat - Rechtslage ab 1.1.2010 - in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, die das Erstattungsverfahren ausschließen, dh. ihre Umsätze im allgemeinen Umsatzsteuerveranlagungsverfahren zu erklären (§ 21 Abs. 4 UStG 1994) und bekommt auch (nur) dort die Vorsteuern aus der Rechnung des österr. Netzbetreibers. Eine Umsatzsteuervoranmeldung/ -erklärung unter Berücksichtigung des Gewinnaufschlags bzw. erhaltener Rabatte wäre abzugeben gewesen. Dass es im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens überhaupt zu einer Besteuerung kommt, wurde im Verfahren weder behauptet noch nachgewiesen. Damit ist evident, dass keine vergleichbare Steuerbelastung zu der in Österreich mit 20% bestehend existiert. Auf die VwGH- Erkenntnisse v. 13.9.2018 Ro2016/15/0038 und Ro2016/15/0035, wonach die VO BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 in Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG ihre unionsrechtliche Deckung findet, sowie die abweislichen BFG-Erkenntnisse GZ. RV/2101660/2015 v. 2.11.2018 und GZ. RV/2100943/2016, GZ. RV/2100365/2016 und GZ. RV/2100832/2016 v. 6.11.2018, GZ. RV/2101050/2018 v. 13.11.2018 bzw. GZ. RV/2100831/2016 v. 12.12.2018 und GZ. RV/2100826/2016 v. 26.2.2019 wird verwiesen. Weiters wird auf das EuGH Urteil C-593/19 v 15.4.2021 sowie VwGH v 10.6.2021, Ra 2019/15/0009 und 2019/15/0010 v 1.6.2021 Ro 2019/15/0011-7 (vgl. auch BFG v 6.5.2021, RV/2101058/2018, BFG v 7.5.2021, RV/2100357/2019, BFG v 12.7.2021, RV/2100114/2020) verwiesen. Die Roamingleistungen stellen Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 im Inland dar, die die Anwendung der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 222/2009, "mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen geschaffen wird", ausschließen. Die Voraussetzungen für vereinfachte Vorsteuererstattungsverfahren gemäß der Verordnung des Bundesministers für Finanzen, BGBl. Nr. 279/1995 liegen sohin nicht vor; es kommt daher zu einer (Erst-)Veranlagung der Umsatzsteuer für die Jahre 2017 und 2018. Das Unternehmen hat es unterlassen, dem Finanzamt Umsätze in Österreich durch die Abgabe von Umsatzsteuerveranlagungserklärungen (U1) zu erklären. Die Umsatzsteuererklärung ist bis 30. April des Folgejahres bzw. bei elektronischer Übermittlung über Finanzonline bis 30. Juni des Folgejahres einzureichen (§ 134 Abs. 1 BAO). Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ist eine Schätzung grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei durchgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Ziel einer Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, wobei jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist und, wer zur Schätzung Anlass gibt, die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen muss. Da die in Österreich erbrachten Leistungen vom geprüften Unternehmen nicht offengelegt wurden, waren diese zu schätzen. Als Grundlage für die Schätzung der in Österreich ausgeführten Umsätze werden nunmehr die Eingangsrechnungen von den österreichischen Telekomanbietern ohne Berücksichtigung nachträglich gewährter Gutschriften bzw. Rabatte herangezogen. Dadurch erhält man die Umsätze auf der "Vorleistungsebene", also die Preise, die sich die Netzbetreiber untereinander in Rechnung stellen. Den Grundsätzen eines ökonomisch denkenden Kaufmanns folgend, ist darüber hinaus noch ein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen, der den Mobilfunknetz- Teilnehmern (weiter)verrechnet wird. Dies auch deswegen, da jeder Unternehmer bzw. jeder gesellschaftsrechtliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft nach Gewinnen streben muss, um das "Überleben" des Betriebes zu gewährleisten. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens wurden Roaminggebühren wiederholt als weitaus überhöht kritisiert (Konsumentenschutzorganisationen). Ab 15.06.2017 dürfen Netzanbieter aus der EU bzw. dem EWR ihren Kunden für die Mobilfunknutzung im EU/EWR-Raum keine Roamingzuschläge mehr in Rechnung stellen. Dies betrifft jedoch nicht die Telekommunikationsfirmen in den Drittstaaten und werden dort die hohen Telefongebühren/ Roamingaufschläge weiterhin an (deren) Kunden verrechnet. Die (vormals) beantragten Vorsteuern wurden im USt-Veranlagungsverfahren nun gewährt (2017: EUR 1.136.390,31 bzw. 2018: EUR 170.572,19 - vgl. Berechnungsblg). Hinsichtlich des (nunmehr) äußerst geringen ho. angewandten 30%igen Gewinnaufschlags wird auf eine Gebühreninfo, zB als Drittlandsvergleich im M.-Netz verwiesen, wonach in der EU nach Fair Use bzw. im Drittland im Land und nach Österreich folgende Preise gelten: [Grafik] Für die Preisgestaltung und die Schätzung des Gewinnaufschlags hinsichtlich der Auslandstarife sind die (ungekürzten) Eingangsrechnungen die der Realität entsprechende, richtige Basis und war in eventu sogar diese missbräuchliche Preisgestaltung der Anlass für die EU, die Preise im EU-Binnenmarktgebiet (Fair Use, danach oa. Gebühren) zu regulieren. Zur ho. Schätzungsbefugnis bzw. ermittelter Bemessungsgrundlagen mangels Mitwirkung (vgl. dazu auch abweisl. U5-Begründungen mit jew. Hinweis auf die U-Veranlagungspflicht) bzw. betreffend ev. ausgangsseitiger § 19 UStG/ Reverse-Charge-Umsätze an unternehmerische Leistungsempfänger wird bemerkt, dass solche weder erwähnt/namentlich genannt, noch nachgewiesen wurde(n) und eine ho. Überprüfung der USt-Abfuhr, insbesondere und möglicherweise im Falle nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer, nicht möglich ist. Nach Ansicht des ho. Finanzamtes erscheint daher unter Berücksichtigung aller Umstände ein Gewinnzuschlag von 30% - im unteren Bereich - als angemessen. Der auf diese Art ermittelte Inlandsumsatz ist mit 20 % zu versteuern. Die zahlenmäßige Darstellung der Berechnung ist der Beilage zu entnehmen. Rabatte sind Preisnachlässe, die der Unternehmer dem Abnehmer auf den allgemeinen Preis gewährt. Nach dem Motiv der Rabattgewährung sind Mengenrabatte, Einführungsrabatte, Treuerabatte, Barzahlungsrabatte etc zu unterscheiden. Unter dem Aspekt des § 16 UStG 1994 sind nur jene Rabatte von Bedeutung, die nachträglich gewährt oder in Anspruch genommen werden. Rabatte führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage. Wurde der Rabatt von vornherein zugesagt, so ist die Entgeltsminderung doch erst eingetreten, wenn der Rabatt in Anspruch genommen wird (VwGH 28.5.1998, 96/15/0229, ÖStZB 1999, 96). Gleiches gilt, wenn der Rabatt auf einem gesonderten Konto gutgeschrieben wird; in diesem Fall ist die Minderung der Bemessungsgrundlage nicht im Zeitpunkt der Gutschrift, sondern erst dann zu berücksichtigen, wenn sich der Kunde den Rabatt auszahlen lässt oder in anderer Weise darüber verfügt (EuGH 29.5.2001, Rs C-86/99 "Freemans", Slg 1-4167; ebenso UStR Rz 2386 idF AÖF 56/2009). Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so hat gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgelts eingetreten ist. Diese Vorschrift soll sicherstellen, dass letztlich nur die tatsächlich erhaltene Gegenleistung der Umsatzsteuer unterliegt. Der Tatbestand des § 16 Abs. 1 leg.cit. ist daher erfüllt, wenn sich die Gegenleistung, die der Abnehmer (oder ein Dritter für die Leistung an den Abnehmer) aufzuwenden hat, nachträglich verändert (VwGH 08.10.1998, 98/15/0127). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 4 UStG 1994 und ist bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Entgelt zu sehen (Abs. 1). Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt) werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers letzten Endes nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich auf Grund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (BFH 16.01.2003, V R 72/01; 28.09.2000, V R 37/98). Gewährte Rabatte führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 16 Abs. 1 UStG 1994 und lösen eine Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Vorsteuerkorrektur aus (vgl. VwGH 26.2.2014, 2009/13/0254). Grundlage für die Berichtigung des Entgelts ist jeweils der Minderungs-(Erhöhungs-)Betrag und der Steuersatz, dem der betreffende Umsatz unterzogen wurde. Die Berichtigung hat jeweils für den Veranlagungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist; d.h. Nachträgliche Rabattierungen/ "rückwirkende Mengenrabatte"/ "Discounts" stellen eine Änderung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 UStG 1994 dar und sind (immer) in UVAs ex nunc (Kz 067) zu erfassen/ entrichten (Fälligkeit). § 11 UStG 1994 findet hier keine Anwendung - dh eine ordnungsgemäße Rechnung ist hier nicht erforderlich. Die Rabattzahlen bzw. das Vorliegen der festgestellten Entgeltsminderungen 2017 und 2018 sind/ist unstrittig; auf die anher übermittelte A.-Credit Note Nr. 2516599572 vom 11.5.2017 (Total Amount EUR 19.720.054,62, EUR 3.286.675,77 USt) sowie Nr. xxx1712IC vom 24.8.2018 (Total EUR 4.618.899,66, USt EUR 769.816,61) wird verwiesen. Abschließend/ergänzend bemerkt wird: Mit den Bescheiden über die Erstattung der Vorsteuern (U5) und den Umsatzsteuerbescheiden wird nicht über dieselbe Rechtssache abgesprochen, selbst wenn diese denselben Zeitraum betreffen, dh im Vorsteuererstattungsbescheid wird nicht über die gesamten umsatzsteuerlichen Aktivitäten für einen bestimmten Zeitraum abgesprochen. Im Beschwerdefall hat die Bf. keine Umsätze bekannt gegeben - eine Schätzung war vorzunehmen. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (VwGH 30.09.2021, Ra 2019/13/0118 unter Verweis auf Ritz, BA03, § 184 Tz 3 und 12). Im ggstl. Fall erscheint die gewählte Gewinnaufschlag-Methode geeignet zu sein, den tatsächlichen Gegebenheiten nahe zu kommen, da die Bf. außer den Roaminggebühren keine Kosten im Inland hat und die Roaminggebühren unstrittig an ihre Kunden weiterverrechnet. Dass Unternehmer Kosten mit Aufschlag weiterverrechnen, liegt in der Natur des Unternehmers, der ja bestrebt ist, Gewinne (Überschüsse) zu erzielen. Die Schätzung der Umsätze war für die Jahre 2017 und 2018 geboten und wurde die Schätzung so vorgenommen, dass sie den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahekommt. Im Übrigen wird auf BFG RV/2100130/2020 vom 7.9.2022, RV/2100108/2020 vom 23.3.2022 bzw. RV/2100084/2020 vom 3.6.2022 verwiesen. Die Beschwerde ist als daher unbegründet abzuweisen/ die abgeänderten Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. …" Gegen diese Beschwerdevorentscheidung brachte die Bf. den Vorlageantrag vom 9. Jänner 2023 (OZ. 7) ein und führte Folgendes aus: " … Unter Berufung auf die uns erteilte Vollmacht beantragen wir im Namen unseres oa Mandanten gem. § 264 Abs 1 BAO innerhalb offener Frist die Vorlage unserer Beschwerde vom 15.11.2022 gegen den - Umsatzsatzsteuerbescheid 2017 vom 07.10.2022 (nunmehr geändert durch Beschwerdevorentscheidung vom 12.12.2022), und gegen den - Umsatzsatzsteuerbescheid 2018 vom 07.10.2022 (nunmehr geändert durch Beschwerdevorentscheidung vom 12.12.2022), welche durch die Beschwerdevorentscheidung vom 12.12.2022 abgewiesen wurde, an das Bundesfinanzgericht (Vorlageantrag). Wir beantragen die ersatzlose Aufhebung, in eventu eine Abänderung der gegenständlichen Bescheide entsprechend den nachstehenden Ausführungen. Der Vollständigkeit halber weisen wir darauf hin, dass sich die Beschwerde vom 15.11.2022 auch gegen die Festsetzung von korrespondierenden ersten Säumniszuschlägen gerichtet hat. Diesbezüglich ist noch keine Beschwerdevorentscheidung ergangen und die Beschwerde daher unerledigt. Begründung: Zur Begründung dieses Vorlageantrages wird einleitend auf die Beschwerde vom 15.11.2022 verwiesen, da die dortigen Ausführungen vollinhaltlich aufrechterhalten werden. Da das Finanzamt in seiner Beschwerdevorentscheidung vom 12.12.2022 nunmehr abweichend von den bisherigen Bescheiden von einer Steuerpflicht der von der Bf. in Österreich ausgeführten Umsätze (Weiterverrechnung der bezogenen Roamingleistungen an Kunden der Bf.) ausgeht und die entsprechende Umsatzsteuer im Schätzungswege festgesetzt hat, wird im gegenständlichen Vorlageantrag hierzu ergänzend Stellung genommen. Aus Gründen der Rechtsvorsicht wird neben der bisherigen Aufhebung auch ein Eventualbegehren auf Abänderung der verfahrensgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide entsprechend den nachstehenden Ausführungen gestellt. Die Festsetzung der Umsatzsteuer im Schätzungswege für die Jahre 2017 und 2018 erweist sich - neben den bereits in der Beschwerde vom 15.11.2022 ausgeführten Gründen - aus den nachstehenden Gründen als rechtswidrig: 1. Steuerpflicht der Ausgangsumsätze in Österreich In der gegenständlichen Beschwerdevorentscheidung geht das Finanzamt davon aus, dass das Vorsteuer-Erstattungsverfahren für die Eingangsrechnungen nicht anwendbar ist, weil die Weiterverrechnung von in Österreich bezogenen Telekommunikationsdienstleistungen (Roamingleistungen) durch unseren Mandanten aufgrund der VO BGBl II 2003/383 idgF als in Österreich ausgeführt gelte und die Bf. daher in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze ausführe. Diese Rechtsansicht ist seit dem Urteil des EuGH in der Rs SK Telecom (EuGH 15.4.2021, C-593/19) unstrittig. Aufgrund der früheren österreichischen Judikatur (VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059 sowie BFG 28.06.2016 RV/2101653/2014) war die Rechtsansicht unseres Klienten, dass die Weiterverrechnung von in Österreich bezogenen Telekommunikationsdienstleistungen (Roamingleistungen) in Österreich nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen führt, in der Vergangenheit aber jedenfalls vertretbar. Die angeführte VwGH-Rsp ist zwar noch zur Vorgänger-Verordnung BGBl II 102/1997 ergangen, hat jedoch auch für die nunmehr geltende Verordnung Gültigkeit (Ruppe/Achatz, UStG5, § 3a Tz 183). Aufgrund dieser (durch die frühere Judikatur gestützte) Rechtsansicht kann unserem Klienten für den Zeitraum bis zum Ergehen des EuGH-Urteils auch nicht zu Lasten gelegt werden, dass die Ausgangsumsätze in der Vergangenheit nicht durch die Abgabe von Umsatzsteuererklärungen (U1) erklärt wurden. 2. Vorliegen einer Schätzungsbefugnis Da Finanzamt hat die (unstrittigerweise steuerpflichtigen) Ausgangsumsätze unseres Klienten mit den gegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden mittels Schätzung nach § 184 BAO aufgrund der Eingangsumsätze zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 30% festgesetzt. Die Steuerpflicht der gegenständlichen Ausgangsumsätze ist aufgrund des zwischenzeitlich ergangenen EuGH-Urteils in der Rs SK Telecom (EuGH 15.4.2021, C-593/19) mittlerweile unstrittig (vgl Punkt 1). Die Besteuerung hat dabei auf Basis der in Österreich steuerbaren und steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu erfolgen. Eine Schätzung der Ausgangsumsätze als Grundlage für die Besteuerung darf nur erfolgen, wenn die Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage unmöglich ist (Ritz, BAO6, § 184 Rz 6 sowie Stoll, BAO, 1912; VwGH 28.2.1995, 94/14/0157; 19.3.2003, 2002/16/0255; 3.8.2004, 2001/13/0022; 1.6.2006, 2002/15/0174; 23.2.2010, 2008/15/0027). Die Schätzung stellt daher eine ultima ratio dar (vgl. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148) Schätzungen ohne vorhergehende Versuche, die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, sind unzulässig (Ritz, BAO6, § 184 Rz 6). Bloße Schwierigkeiten sachlicher oder rechtlicher Natur, deren Überwindung Mühe kosten mag, berechtigen ebenfalls nicht zur Durchführung einer Schätzung (Ritz, BAO6, § 184 Rz 6; VwGH 13.9.2006, 2002/13/0105). Eine Schätzungsberechtigung liegt erst dann vor, wenn die Abgabenbehörde alle ihr zugänglichen und zumutbaren Erkenntnisquellen ausgeschöpft hat (vgl. Ritz, SWI Nr 4/1997, 151). Die Schätzungsberechtigung ist außerdem zu begründen (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 184, Anm E397). Bei der Vornahme von Schätzungen der Bemessungsgrundlage ist weiters das Parteiengehör zu wahren. Der Partei sind daher vor Bescheid- bzw BVE-Erlassung die Ausgangspunkte, Überlegungen, Schlussfolgerungen, die angewandte Schätzmethode und das Schätzergebnis zur Kenntnis zu bringen (Ritz, BAO6, § 184 Rz 20). Im gegenständlichen Fall wird die Zulässigkeit der Schätzung vom Finanzamt einzig mit der Nichtabgabe von USt-Jahreserklärungen begründet. Diese ist darauf zurückzuführen, dass die Steuerpflicht der gegenständlichen Ausgangsumsätze erst seit dem Jahr 2021 durch EuGH-Rechtsprechung feststeht und es unserem Klienten jedenfalls für die Jahre 2017 und 2018 daher nicht vorwerfbar ist, für diese Veranlagungszeiträume keine Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben zu haben. Unabhängig davon ist die Schätzung im gegenständlichen Fall aber bereits deshalb unzulässig, weil das Finanzamt keinerlei Bemühungen unternommen hat, die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Weiters hat das Finanzamt unseren Klienten nicht auf eine bevorstehende Schätzung hingewiesen oder über die geplante Berechnungsmethodik informiert bzw. die Ansicht unseres Klienten dazu eingeholt. Vielmehr ist die Schätzung geradezu überfallsartig und erstmalig im Rahmen einer Beschwerdevorentscheidung erfolgt. Aufgrund der gänzlich fehlenden Versuche zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der Missachtung des Parteiengehörs erweist sich die Schätzung der Ausgangsumsätze uE entsprechend der vorstehenden Ausführungen als rechtswidrig. 3. Ermittlung der korrekten Besteuerungsgrundlage Selbst wenn man entgegen den obigen Ausführungen von einer Schätzungsberechtigung der Ausgangsumsätze ausgehen würde, ist die vom Finanzamt für die Umsatzschätzung gemäß § 184 BAO herangezogene Methode als grob unsachlich und damit rechtswidrig anzusehen. Das Finanzamt legt seiner Schätzung nämlich die nicht um Entgeltsminderungen gekürzten Eingangsleistungen an die Bf. zugrunde, wendet einen Gewinnzuschlag von 30% an und ermittelt solcherart die Bemessungsgrundlage für die Ausgangsumsätze. Gleichzeitig hat das Finanzamt jedoch im Verhältnis zu den Eingangsleistungen hohe Entgeltsminderungen ermittelt und daher den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen entsprechend gekürzt. Das Heranziehen von der Höhe nach unstrittigen Vorleistungen als Ausgangsbasis für eine Schätzung ist auch uE dem Grunde nach als sachgerecht anzusehen. Bei den herangezogenen Vorleistungen muss es sich jedoch um die tatsächlich von unserem Klienten aufgewendeten Beträge, dh um die um (nachträgliche) Entgeltsminderungen gekürzten Eingangsleistungen handeln. Ein Abstellen auf ungekürzte Vorleistungen führt zur Heranziehung einer willkürlichen und nicht den realen Gegebenheiten entsprechenden Bemessungsgrundlage und entspricht nicht den Anforderungen an eine sachgerechte Schätzung. Ziel der Schätzung ist es nämlich, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (vgl. z.B. VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (Ritz, BAO6, § 184 Rz 3). Die Schätzung darf nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 184 Anm 8). Da die gegenständlichen Rabatte unstrittiger Weise gewährt wurden (die darauf entfallene Minderung des Vorsteuerabzugs wurde seitens des Finanzamtes festgesetzt) müssen sie, um den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe zu kommen, jedenfalls in die Berechnung miteinbezogen werden (vgl. auch Kuderer, Telekommunikationsdienstleistungen in der Umsatzsteuer, SWK 35/2022, 1350 [1358]). Die Schätzung darf daher nur ausgehend von den um die erhaltenen Rabatte reduzierten bezogenen Vorleistungen erfolgen. Weiters berücksichtigt das Finanzamt im Rahmen seiner Schätzung die unterschiedlichen Empfänger der Roamingleistungen von der Bf. nicht, obwohl das materielle Recht nur bei einem Teil der Leistungsempfänger, nämlich Nichtunternehmern, den leistenden Unternehmer - also Bf. - als Steuerschuldner vorsieht (B2C), während es bei einem anderen Teil der Leistungsempfänger, nämlich Unternehmern und juristischen Personen des öffentlichen Rechts, zu einem Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger kommt (B2B). In der Beschwerdevorentscheidung wird dazu vom Finanzamt scheinbar begründend ausgeführt, dass die Bf. unternehmerische Kunden nicht erwähnt oder namentlich genannt hat. Diese Begründung verfängt schon deshalb nicht, weil vonseiten des Finanzamtes bisher überhaupt keine Steuerpflicht der Ausgangsumsätze unterstellt worden ist und unser Klient daher zu seinen Kunden auch überhaupt nicht um Auskunft geben wurde (vgl bereits Punkt 2.). Wenn das Finanzamt schon diesbezügliche Sachverhaltsermittlung gänzlich unterlässt, so hätte es die Unternehmer- bzw Nichtunternehmereigenschaft der Kunden von der Bf. sachgerecht schätzen müssen. Die Nichtberücksichtigung unternehmerischer Empfänger der Roamingleistungen von der Bf. ist insofern rechtswidrig, als dass jede Schätzung nicht nur den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe kommen muss (siehe bereits Punkt 2.), sondern - wie auch das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung vom 12.12.2022 richtigerweise ausführt - auf einem einwandfreien Schätzungsverfahren basieren muss, die der Schätzung zugrundeliegenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein müssen und das Ergebnis der Schätzung mit der allgemeinen Lebenserfahrung in Einklang stehen muss. Zudem sind im Rahmen einer sachgerechten Schätzung auch Umstände zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und ggf zu schätzen (vgl zB zur Schätzung von Vorsteuern Ritz, BAO6, § 184 Rz. 2). Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sind es insbesondere unternehmerische Kunden, die Roamingleistungen in Anspruch nehmen. Für Firmen, die ihre Mitarbeiter auf Dienstreisen ins Ausland schicken, haben Roamingleistungen einen hohen Nutzen, weshalb sie regelmäßig bereit sind, die Kosten dafür zu tragen bzw. aus betrieblichen Notwendigkeiten gar nicht auf sie verzichten können. Bei Nichtunternehmern ist diese Bereitschaft dagegen regelmäßig nicht gegeben, da der Mehrwert der Roamingleistungen hinter den dafür anfallenden Kosten zurückbleibt; stattdessen werden in der Regel WLAN-Netzwerke (ua verfügbar auf vielen öffentlichen Plätzen, im Hotel, in Restaurants, etc) genutzt, um ebendiese hohen Roamingkosten zu vermeiden. Unserer Ansicht wäre die Schätzung eines Anteils von zumindest 50% an unternehmerischen bzw. gleichgestellten (juristische Personen öffentlichen Rechts) Leistungsempfängern von der Bf. sachgerecht gewesen. Da die gegenständliche Schätzung keine unternehmerischen Kunden berücksichtigt, obwohl an deren Vorliegen kein Zweifel bestehen kann, steht das Schätzungsergebnis nicht mit der allgemeinen Lebenserfahrung in Einklang und erweist sich daher auch aus diesem Grund als unsachlich bzw. rechtswidrig. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass es sich bei den unternehmerischen Leistungsempfängern von der Bf. idR um ausländische, ebenfalls in den V. ansässige Unternehmer handeln wird. Das UStG sieht in § 21 Abs 4 Satz 4 vor, dass sich derartige ausländische Leistungsempfänger nicht in Österreich steuerlich erfassen müssen, wenn die Steuerschuld in Österreich auf sie als Leistungsempfänger übergeht, sie jedoch hinsichtlich der diesbezüglich geschuldeten USt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die fehlende steuerliche Erfassung der Leistungsempfänger in Österreich steht dem Übergang der Steuerschuld nicht entgegen, bedeutet aber einen - vom Gesetzgeber billigend in Kauf genommenen - Wegfall eines Kontrollinstrumentariums für das Finanzamt. Dieser Umstand darf ebenfalls nicht zum Nachteil unseres Klienten ausgelegt werden. Entsprechend der vorstehenden Ausführungen beantragen wir eine ersatzlose Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2017 und 2018, da eine Schätzung der Ausgangsumsätze bereits dem Grunde nach unzulässig war (vgl Punkt 2.) In eventu beantragen wir die Abänderung der Bescheide unter Heranziehung einer sachgerechten Bemessungsgrundlage (vgl. Punkt 3.). 4. Antrag auf Aussetzung der Einhebung Wir beantragen eine Aussetzung der Einhebung gem § 212a BAO iHv insgesamt EUR 4.529.710,98 resultierend aus den nachstehend angeführten Bescheiden (alle Beträge in EUR): [Grafik]   …" Mit Vorlagebericht vom 23. Jänner 2023 (OZ. 21) wurden die oa. Beschwerden dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt und in der Stellungnahme Folgendes ausgeführt: "Nachdem in den Erstbescheiden U 2017 und U 2018 der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen) /Vorsteuern zwecks Verfahrensbeschleunigung wegen ho. unbekannter Umsätze 2017 und 2018 mit +/- 0,00 angesetzt (vgl. BFG 23.3.2022, GZ. RV/2100108/2020) und dies mit Beschwerde gerügt wurde, waren die Umsätze gemäß § 184 BAO zu schätzen.