BFG RV/7100746/2020

Gemäß § 209 Abs 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. Eine entgegen § 93 Abs 3 lit a BAO fehlende oder mangelhafte Begründung ist ebenso wie eine fehlende (mangelhafte) Rechtsmittelbelehrung zwar eine Verletzung von Verfahrensvorschriften, steht jedoch der Annahme der Bescheidqualität der Erledigung nicht entgegen (Ritz, BAO, 6. Auflage § 93 Rz 27). Eine fehlende (mangelhafte) Begründung hindert auch nicht den Eintritt der Rechtskraft (Ritz BAO, 6. Auflage, § 93 Rz 18). Gemäß § 200 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde eine Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Es muss sich bei einer Ungewissheit iSd § 200 BAO um eine Ungewissheit im Tatsachenbereich handeln. Die Abgabepflicht muss darüber hinaus nicht nur möglich, sondern wahrscheinlich sein (vgl Ritz, BAO, 6. Auflage, § 200 Rz 1). Der VwGH geht davon aus, dass auch dann, wenn der vorläufigen Festsetzung keine Ermittlungen vorausgegangen sind und der vorläufige Bescheid keine Begründung für die Vorläufigkeit enthält, dieser Mangel im Nachhinein "geheilt" werden kann (vgl Dziurdź, ÖStZ 2012, 354). Wird eine Abgabe gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufig festgesetzt und erwächst ein derartiger Bescheid in Rechtskraft, ist für die Frage der Verjährung vom Vorliegen einer Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO bei Bescheiderlassung auszugehen. Dies hat zur Folge, dass der Verjährungsbeginn nach der Regelung des § 208 Abs 1 lit d BAO bestimmt wird und keinesfalls vor dem Zeitpunkt der Erlassung des vorläufigen Abgabenbescheides liegen kann (VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0042). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl etwa das Erkenntnis des VwGH vom 28.2.2012, 2010/15/0164) kann ein endgültiger Bescheid nach § 200 Abs 2 BAO auch dann ergehen, wenn die Erlassung des (rechtskräftigen) vorläufigen Bescheides erfolgt ist, obwohl eine Ungewissheit nicht bestanden hat (VwGH 29.3.2012, 2009/15/0178). Das Recht, eine vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, verjährt gemäß § 209 Abs 4 BAO spätestens fünfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. Nach VwGH 20.5.2010, 2008/15/0328 (ebenso Dziurdź, ecolex 2010, 397; VwGH 25.11.2010, 2007/15/0061) gilt, obwohl keine Ungewissheit vorliegt, zwar § 208 Abs 1 lit d BAO, allerdings beginnt die dortige Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem der vorläufige Bescheid erlassen wurde. Es ist dem Bf. grundsätzlich insoweit zuzustimmen, als dass kein Vorläufigkeitsgrund erkannt werden kann. Angesichts der obigen Ausführungen zur höchstgerichtlichen Judikatur betreffend Vorläufigkeit können jedoch die Argumente des Bf. zur Nichtanwendbarkeit der Bestimmung des § 208 Abs 1 lit d BAO verworfen werden. In jedem der beschwerdegegenständlichen Jahre wurden vorläufige Abgabenbescheide erlassen, welche auch in Rechtskraft erwuchsen. Die Verjährung begann somit jeweils mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der letzte rechtskräftig gewordene Bescheid erlassen wurde. Betrachtet man den Sachverhalt nunmehr unter dem Blickwinkel der dargestellten Rechtslage stellt sich die Verjährung in den vom Bf. als verjährt gerügten Jahre (2006 und 2009) wie folgt dar: Einkommensteuer 2006: Die fünfzehnjährige (absolute) Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer des Jahres 2006 begann gemäß § 209 Abs. 4 BAO mit Ablauf des Jahres 2006 (Entstehung des Abgabenanspruches) zu laufen und endet mit Ablauf des Jahres 2021. Betreffend die Einkommensteuer 2006 erging am 6.10.2008 ein vorläufiger Bescheid. Da keine Ungewissheit vorlag, begann die fünfjährige Verjährung mit Ablauf des Jahres 2008 (bis 2013). Am 14.1.2010 und am 30.7.2012 wurden gemäß § 295 BAO geänderte Bescheide mit vorläufiger Festsetzung erlassen. Am 15.7.2011 erging eine Berufungsvorentscheidung mit geänderter vorläufiger Festsetzung. Dadurch verlängerte sich die Verjährungsfrist bis Ende 2014. Durch die Erlassung des vorläufigen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2006 am 30.7.2012, der in Rechtskraft erwuchs, begann die fünfjährige Verjährungsfrist erneut zu laufen. Die Verjährung begann somit frühestens mit Ablauf des 31.12.2012 und hätte ohne Verlängerungshandlungen mit Ablauf des Jahres 2017 geendet. Am 13.02.2017 - somit jedenfalls vor Eintritt der Verjährung - erging wiederum ein vorläufiger Bescheid, der in Rechtskraft erwuchs, nämlich der gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheid 2006, wodurch sich die Verjährungsfrist dem § 209 Abs. 1 erster Satz BAO folgend um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2018 verlängert hat. An der Qualifikation dieses Bescheides als Verlängerungshandlung ändert sich nach Ansicht des erkennenden Senats auch nichts dadurch, dass dieser Bescheid rechtwidrig (weil nach der absoluten Verjährung von 10 Jahren) ergangen ist. Ergänzend zu den Erörterungen in der mündlichen Verhandlung wird auf das VwGH-Erkenntnis Ra 2022/15/0077 vom 10.3.2023 verwiesen: Nach außen erkennbare Amtshandlungen im Zuge eines Feststellungsverfahrens und insbesondere auch die Erlassung der in Betracht kommenden Feststellungsbescheide haben für die Abgaben, deretwegen die Feststellung zu erfolgen hat, verjährungsfristverlängernde Wirkung. Dies gilt selbst dann, wenn eine als Feststellungsbescheid intendierte und tatsächlich zugegangene Erledigung aus rechtlichen Gründen (etwa einer Fehlbezeichnung des Bescheidadressaten) keine rechtliche Wirksamkeit als Feststellungsbescheid entfaltet (vgl. VwGH 25.5.2022, Ra 2022/15/0001). Da sogar ein unwirksamer (Feststellungs)Bescheid verjährungsfristverlängernde Wirkung entfaltet, muss dies umso mehr für einen zwar rechtswidrigen aber rechtswirksamen (rechtskräftigen) Bescheid wie den Bescheid vom 13.02.2017 gelten. Der nunmehr mit Bescheidbeschwerde angefochtene (gemäß § 295 Abs. 1 BAO ergangene) Einkommensteuerbescheid 2006 erging am 14.02.2018. Der angefochtene Bescheid ist somit vor Ablauf der Verjährungsfrist ergangen und ist dahingehend abzuändern, dass die Festsetzung nunmehr endgültig erfolgt, da keine Ungewissheit iSd § 200 BAO vorliegt. Nach Ablauf von 10 Jahren (und innerhalb von 15 Jahren) nach der Entstehung des Abgabenanspruches darf jedoch eine endgültige nach einer vorläufigen Festsetzung erfolgen (§ 209 Abs. 4 BAO). Mit der vorläufigen Festsetzung durch den angefochtenen Bescheid verstieß das Finanzamt zwar gegen die Verjährungsbestimmungen des § 209 Abs. 3 und Abs. 4 BAO, womit es den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit belastete, da nach Ablauf von 10 Jahren ein vorläufiger Bescheid nicht mehr hätte ergehen dürfen. Jedoch hat gemäß § 279 Abs. 1 BAO das Bundesfinanzgerichtes immer in der Sache selbst zu entscheiden. Das Bundesfinanzgericht ist danach berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Sachentscheidungen des Bundesfinanzgerichtes dürfen beispielsweise einen vorläufigen Bescheid durch eine endgültige Festsetzung ersetzen (Ritz, BAO6 § 279 Tz 14). Ein Erkenntnis iSd § 279 Abs 1 BAO tritt, sofern es den angefochtenen Bescheid nicht ersatzlos aufhebt, ab seiner Erlassung an dessen Stelle (zB Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 279 Anm 6). 1882192129177Die endgültige Festsetzung durch das BFG tritt daher an die Stelle des angefochtenen Bescheides und sie ersetzt eine vorläufige Festsetzung. Da der angefochtene Bescheid innerhalb der 15-Jahres-Frist des § 209 Abs. 4 BAO ergangen ist, ist die Verjährung somit nicht eingetreten. 2789173-247777Auch der Einwand der steuerlichen Vertretung des Bf., wonach die Bestimmung des § 209 Abs. 4 BAO, die für gewisse Fälle eine auf fünfzehn Jahre verlängerte absolute Verjährungsfrist normiere, nicht zur Anwendung komme, vermag der Beschwerde aus folgenden Gründen nicht zum Erfolg verhelfen: Wurde ein vorläufiger Abgabenbescheid rechtskräftig erlassen, ist es für eine Anwendbarkeit des § 209 Abs. 4 BAO unerheblich, ob tatsächlich eine Ungewissheit iSd § 200 Abs. 1 BAO estanden hat, da eine fehlende tatsächliche Ungewissheit einer Endgültigerklärung nach der Rechtsprechung nicht entgegensteht (VwGH 20.3.2024, Ra 2023/15/0065; siehe auch Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 208 BAO Anm. 6, § 209 BAO Anm. 41). Auf welche Art und Weise ein vorläufiger Bescheid durch einen endgültigen Bescheid ersetzt wird, legt § 209 Abs. 4 BAO nicht fest. Dass die der endgültigen Festsetzung vorangehende Beseitigung des vorläufigen Bescheides nicht unmittelbar auf § 200 Abs. 2 BAO (sondern etwa auf § 303 BAO) gestützt worden ist, steht einer Anwendung des § 209 Abs. 4 BAO sohin nicht entgegen (VwGH 21.10.2020, Ra 2019/15/0153). Einkommensteuer 2009: Durch die Erlassung des vorläufigen Einkommensteuerbescheids (ohne Vorliegen einer Ungewissheit) für das Jahr 2009 am 5.10.2010, der in Rechtskraft erwuchs, begann die fünfjährige Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen und würde - sofern keine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO gesetzt wurde - mit Ablauf des Jahres 2015 enden. Jedoch ergingen während dieser fünfjährigen Frist am 20.10.2011 sowohl ein Feststellungsbescheid zur St.Nr. *** (INET I), an der der Bf. im Streitjahr beteiligt war als auch ein Feststellungsbescheid zur St.Nr. *** (Galileo), an der der Bf. ebenfalls beteiligt war. Diese Verlängerungshandlungen verlängerte die Festsetzungsverjährung bis zum Ablauf des Jahres 2016. Im Jahr 2016 erging sodann der (in der mündlichen Verhandlung vom BFG) vorgelegte Feststellungsbescheid vom 6.12.2016 betreffend die "***3***" (St.Nr. ***4***). Am 13.2.2017 erging ein gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 mit vorläufiger Festsetzung (wiederum ohne das Vorliegen einer Ungewissheit), welcher in Rechtskraft erwuchs. 4384040-795034178680-216788Das Finanzamt erließ sodann am 19.12.2018 den gemäß § 295 Abs. 1 BAO ergangenen und nunmehr beschwerdegegenständlichen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009. Der angefochtene Bescheid ist somit innerhalb der Verjährungsfrist ergangen und damit rechtsrichtig. Zurückweisungsbescheide vom 5.7.2019 (2009) und vom 26.6.2019 (2006): Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Ein Grund für eine (ersatzlose) Aufhebung ist beispielsweise dann gegeben, wenn eine Änderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO erfolgte, obwohl die Voraussetzungen für eine derartige Maßnahme nicht vorgelegen sind. Bescheide der Abgabenbehörde erster Instanz sind nicht nur erstmals erlassene Bescheide, sondern auch solche Bescheide abändernde oder aufhebende Bescheide. Dementsprechend können gemäß § 299 Abs. 1 BAO beispielsweise auch die - vom Finanzamt erlassenen - auf § 295 Abs. 1 BAO gestützten Änderungsbescheide, Abänderungsbescheide gemäß § 295a BAO, gemäß den §§ 293 oder 293b BAO berichtigenden Bescheide und Berufungsvorentscheidungen von der Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben werden (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, 6. Auflage, Tz 5 zu § 299 BAO). Gemäß § 295 Abs. 1 BAO ist ein Bescheid, der von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist, ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Falle der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben. § 295 Abs. 1 BAO hat ausschließlich die Funktion, abgeleitete Bescheide mit den Inhalten erstmalig erlassener Feststellungsbescheide oder deren Abänderung oder den Konsequenzen ihrer Aufhebung in Einklang zu bringen (Ritz, BAO Kommentar³, § 295 Tz 9). Aufhebungen gemäß § 299 BAO liegen im Ermessen der Abgabenbehörde. Ermessensentscheidungen sind gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von "Angemessenheit" in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse insbesondere an der Einhebung der Abgaben" beizumessen (z.B. VwGH 14.3.1990, 89/13/0115). Bei dieser Interessensabwägung ist zunächst von Bedeutung, dass es das Ziel des § 299 BAO ist, ein insgesamt richtiges Ergebnis herbeizuführen. Es ist daher grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben (vgl. Ritz, BAO Kommentar³, § 299 BAO Tz 54 und die dort zitierte Judikatur). Nach Rechtsansicht des erkennenden Senats erfolgte die Zurückweisung der Anträge auf Bescheidaufhebung zu Recht, da die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2009 vom 13. Februar 2017 durch neue, gemäß § 295 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2009 vom 14.2.2018 und vom 19.12.2018 ersetzt wurden. Die Beschwerde gegen die Zurückweisungsbescheide ist daher abzuweisen, weil sich die Anträge auf Bescheidaufhebung auf Bescheide bezogen, die nachträglich aus dem Rechtsbestand ausgeschieden sind, wodurch diese Anträge nachträglich unzulässig wurden. Neuberechnung für 2006: Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat das Bundesfinanzgerichtes immer in der Sache selbst zu entscheiden. Das Bundesfinanzgericht ist danach berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Dabei hat das Bundesfinanzgericht nach der Sach- und Rechtslage zu entscheiden, die im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegt und somit auch jene Feststellungsbescheide zu Grunde zu legen, die zum Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts dem Rechtsbestand angehören (VwGH vom 18. Dezember 2019, Ra 2019/15/0154). Für den Beschwerdefall bedeutet dies, dass die zwischenzeitlich ergangenen Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2006 zu berücksichtigen sind. Aufgrund der zwischenzeitlichen Änderungen der Feststellungen betragen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2006 nunmehr wie folgt (in Euro): Beteiligungen zu folgenden Steuernummern (Unternehmen): *** € 3.125,00 *** € 3.600,00 *** € 500,00 Leinweber Masch. € - 40.200,00 *** (Galileo..) Null *** € 28.970,64 *** (DVM I): Null *** € -20.000,00 *** (DVM II): Null ***: € 15.188,62 ***4*** (***3***): € 16.015,28 ***4***: € 2.180,19 *** (INET I): Null ***: € 4.400,00 Summe Einkünfte aus Gewerbetrieb (neu): € 136.350,30 Zur (Un)Zulässigkeit der Revision: Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision betreffend die Einkommensteuer 2006 ist zulässig, weil es keine Rechtsprechung dazu gibt, ob die fünfjährige Verjährungsfrist mehrfach neu zu laufen beginnen kann (bei vorläufigen Bescheiden) und ob ein nach Eintritt der 10-jährigen absoluten Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO ergangener vorläufiger Bescheid auch eine Verlängerungshandlung nach § 209 Abs. 1 BAO darstellt. Betreffend die übrigen angefochtenen Bescheide war lediglich die unstrittige Rechtslage auf den unstrittigen Sachverhalt anzuwenden. Bei dieser schlichten Rechtsanwendung war keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu lösen. Die ordentliche Revision war daher iZm den übrigen angefochtenen Bescheiden nicht zuzulassen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt (2006)   Wien, am 28. August 2024