BFG RV/7105941/2016

Auch nach Ehrke-Rabel/Eichinger/Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg), Handbuch der Umgründungen (22. Lfg 2022) § 12 UmgrStG Rz 174 wird für das Vorliegen eines schriftlichen Einbringungsvertrages als Anwendungsvoraussetzung für eine Einbringung gemäß Art. III UmgrStG als rechtsgeschäftliche Grundlage des Einbringungsvorgangs angeführt. Der Einbringungsvertrag stelle zivilrechtlich das Verpflichtungsgeschäft ("Titel") dar, das der übernehmenden Körperschaft einen (einklagbaren) Anspruch auf Übereignung des Einbringungsvermögens einräumt. Das Schriftlichkeitserfordernis wurde mit dem BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) im Gesetz verankert. Nach den Gesetzesmaterialien solle dadurch klargestellt werden, "dass zu den Anwendungsvoraussetzungen für Einbringungen ein schriftlicher (Gesellschafts)Vertrag gehöre". Eine über das Schriftlichkeitsgebot hinausgehende Beschreibung der Anforderungen, die an den Einbringungsvertrag zu stellen sind, enthalte das Gesetz nicht. Nach der Verwaltungspraxis sei es unerheblich, ob der Einbringungsvertrag als solcher bezeichnet werde oder sein Inhalt im Fall der Sachgründung in den Gesellschaftsvertrag bzw die Errichtungserklärung der zu gründenden Gesellschaft integriert werde. Ein vollständiger Einbringungsvertrag habe nach der Verwaltungspraxis präzise Angaben zum Einbringenden, zum Einbringungsstichtag, zur übernehmenden Körperschaft, zum einzubringenden Vermögen und zur dafür vereinbarten Gegenleistung zu enthalten. Aus der gesetzlichen Formulierung geht eindeutig hervor, dass die Übertragungsbedingungen im Einbringungsvertrag schriftlich niedergeschrieben sein müssen. Allfällige darüber hinausgehende Urkunden, auf die im Einbringungsvertrag nicht hingewiesen wird, können die Begünstigungen des UmgrStG nicht vermitteln (UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09). Auch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kommt dem Schriftlichkeitsgebotes des § 12 Abs. 1 UmgrStG besondere Bedeutung zu, da dieses gerade mit dem BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) nachträglich im Gesetz verankert wurde. Es wurde damit gesetzlich zum Ausdruck gebracht, dass es gerade in diesen Fällen eines schriftlichen Einbringungsvertrages bedarf. Der Einbringungsvorgang soll klar und deutlich abgebildet sein. Es gibt Aussagen dazu, dass Einbringungen nicht in einem einheitlichen Vertragswerk erfolgen könnten, dies bezieht sich aber auf andere Sachverhalte, die mit vorliegendem Fall nicht vergleichbar sind. Laut Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG13 § 12 Rz 136) sei auch die Einbringung von Kapitalanteilen, die jeweils unter 25 % liegen, durch mehrere Anteilsinhaber der Zielgesellschaft nach § 12 Abs. 2 Z 3 S 1 UmgrStG zweiter Tatbestand möglich, wenn dadurch der übernehmenden Körperschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der Zielgesellschaft insgesamt erst vermittelt werde. Die Finanzverwaltung fordere als Voraussetzung, dass die Anteilsinhaber "in einem einheitlichen Vertragswerk auf ein und denselben Stichtag einbringen" (UmgrStR Rz 732, 3. Gliederungspunkt idF WE 2022). Die individuellen Einbringungen müssten demnach zwar nicht auf Grundlage eines einheitlichen Einbringungsvertrages (Vertragsurkunde) erfolgen (UmgrStR Rz 732 idF vor WE 2013 e contrario, wo noch ein einheitlicher "Einbringungsvertrag" gefordert wurde), allerdings offenbar durch eine Art "Rahmenvertrag" in Beziehung zueinander gesetzt werden, womit auch alle Anteilsinhaber, die nach § 12 Abs. 2 Z 3 S 1 UmgrStG zweiter Tatbestand einbringen wollten, Parteien des Rahmenvertrages sein müssten (lt Wiesner/Schwarzinger, UmS 207/27/13, SWK 2013, 1204, sind die individuellen Einbringungsverträge in einem "Vertragspaket" zusammenzufassen). Im vorliegenden Fall geht es nicht um die Einbringung mehrerer Anteilsinhaber, denen individuelle Einbringungsverträge zu Grunde liegen, sondern dem Beschwerdeführer nach um die Einbringung seiner 50% Kapitalbeteiligung. Einen einheitlichen Einbringungsvertrag gibt es aufgrund einer komplexen Vorgangsweise zur Übertragung seines Anteiles, da der zweite Anteilseigner nichts von der künftigen Beteiligung des Beschwerdeführers erfahren sollte, damit dieser seinen Anteil auch tatsächlich verkaufte. Die unabhängig voneinander bestehenden Verträge, die laut Beschwerdeführer das Ziel hatten, einen unliebsamen Gesellschafter dazu zu bewegen, seine Anteile zu verkaufen, ohne dass dieser bemerkte, dass der Beschwerdeführer letzten Endes seine Anteile, wenn auch kurzfristig mittelbar behielt, seien für die Einbringung in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Gesamtheit zu sehen. Daraus ließe sich die Intention der Einbringung ableiten. Einen Rahmenvertrag, ein verbindendes Element über alle Verträge hinweg, gibt es im vorliegenden Fall nicht. Kein Vertrag allein kann als Einbringungsvertrag gesehen werden, keiner der Verträge verweist auf einen anderen Vertrag um gesamtheitlich als Einbringungsvertrag angesehen werden zu können. In keinem der Schriftstücke wurde die Absicht, eine steuerneutrale Einbringung gemäß Art. III UmgrStG vornehmen zu wollen, festgehalten. Ausschließlich das Vorbringen des Beschwerdeführers bzw. seines steuerlichen Vertreters ist zu entnehmen, welche Intention hinter den abgeschlossenen Verträgen stecken soll, und nach deren Aussagen in Zusammenschau aller Verträge eine Einbringung im Sinne des Umgründungssteuerrechts zu fingieren sein solle. Auch wenn die steuerliche Vertretung vorbringt, das dem ***Aktionärsbindungsvertrag*** (***Aktionärsbind.***) sämtliche von der Abgabenbehörde geforderten Inhaltselemente eines Einbringungsvertrages, wie insbesondere Name des Einbringenden, aufnehmende Körperschaft, Einbringungsvermögen, sowie Gegenleistung zu entnehmen seien, ist darauf hinzuweisen, dass jedoch nicht hervorgeht, dass der Beschwerdeführer seinen Anteil gemäß Art. III UmgrStG einbringen möchte. Ein Hinweis auf eine Einbringung, auf die die begünstigenden Regelungen des Art. III UmgrStG Anwendung finden sollen, ist in keinem dieser Schriftstücke zu finden. Auch in der mündlichen Verhandlung wurde vorgebracht, dass Sinn und Zweck der Vertragsgestaltungen das Ausscheiden des unliebsamen Gesellschafters gewesen war. Dem kann das Gericht auch nicht entgegentreten, diese Intention mag auch tatsächlich hinter den vertraglichen Konstruktionen stecken, aber an eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG, somit Erlangung der begünstigenden Regelungen des Umgründungsteuerrechtes, wurde zum Zeitpunkt der vertraglichen Gestaltungen nicht gedacht, erst im Nachhinein, im Rahmen der Betriebsprüfung, wurde die Anwendung des Art. III UmgrStG ins Treffen geführt, um die begünstigenden Rechtsfolgen auszulösen. Auch wenn hinsichtlich des Einbringungsstichtages darauf verwiesen wird, dass bei in Zukunft liegenden Vorgängen dieser oftmals gar nicht angegeben werden könne, beziehungsweise mangels Angabe eines solchen ersatzweise auf den Tag des Abschlusses des Vertrages abzustellen sei ist als Einbringungsstichtag gesetzlich jeder beliebige Tag möglich, es kann der Tag des Vertragsabschlusses, ein bevorstehender oder ein zurückliegender Tag (Tag, der vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages liegt) als Einbringungsstichtag festgelegt werden (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, § 13 Abs 1; UmgrStR Rz 762 idF WE 2022). Die Wahl eines rückbezogenen Stichtages ist in zeitlicher Hinsicht durch die Neunmonatsfrist des § 13 Abs. 1 S 3 UmgrStG eingeschränkt und mit einer abgabenrechtlichen Rückwirkung verbunden. Wird der Einbringungsstichtag auf den Tag des Vertragsabschlusses oder auf einen Tag danach bezogen, sei zu unterscheiden, ob bereits ein "vollständiger Einbringungsvertrag" oder ein bloßer "Grundsatzvertrag" vorliege, der innerhalb der Neunmonatsfrist einer Vervollständigung und damit vertraglichen Ergänzung bedürfe. Für nicht rückwirkende Einbringungen (Einbringungsstichtag ist der Tag des Vertragsabschlusses) hat die Ersatzstichtagsregelung des § 13 Abs. 1 S 5 UmgrStG keine praktische Bedeutung. Da der ursprüngliche Einbringungsstichtag nach § 13 Abs. 1 S 1 UmgrStG mit dem potentiellen Ersatzstichtag nach § 13 Abs. 1 S 5 UmgrStG zusammenfällt, führt eine Verletzung der Neunmonatsfrist nach § 13 Abs. 1 S 3 UmgrStG gleichzeitig auch zur Versäumnis der Ersatzfrist des § 13 Abs. 1 S 5 UmgrStG (Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG | Umgründungs­steuergesetz 2024, 13. Aufl. (2024), § 13, V. Folgen der Fristverletzung Rz 50). Auch die erforderliche Meldung gemäß § 43 UmgrStG (iVm § 13 UmgrStG) wurde im vorliegenden Fall erst mit der Selbstanzeige vom 20.12.2012 nachgeholt, mehr als 4 Jahre nach den Vertragsgestaltungen, ebenso ein Indiz dafür, dass an eine Einbringung gemäß Art. III UmgrStG im Jahre 2008 nicht gedacht wurde und auch nicht Gegenstand der Vertragsüberlegungen waren. Ein Einbringungsvertrag bildet die rechtsgeschäftliche Grundlage für die Einbringung; er muss nicht ausdrücklich als Einbringungsvertrag bezeichnet sein oder in Form einer gesonderten Vertragsurkunde errichtet werden, aber als solcher klar erkennbar sein. Da eine schriftliche Vereinbarung über eine Einbringung gemäß Art. III UmgrStG nicht vorlag, lagen auch die Voraussetzungen für eine Einbringung gemäß Art. III UmgrStG nicht vor. Da das Erfordernis eines Einbringungsvertrages, wie in § 12 UmgrStG gefordert, nicht vorlag, konnte eine steuerneutrale Einbringung gemäß Art. III UmgrStG nicht erfolgen. Kommt Art. III UmgrStG nicht zur Anwendung, richtet sich die Beurteilung des Einbringungsvorgangs nach dem allgemeinen Steuerrecht. Nach § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 stellt die Einbringung einen Tauschvorgang dar, der als Veräußerung und Anschaffung zu behandeln ist, sodass es zur Aufdeckung der im eingebrachten Vermögen enthaltenen stillen Reserven und damit zur Gewinnrealisierung kommt. § 6 Z 14 lit. b letzter Satz EStG 1988 sieht vor, dass die (missglückte) Einbringung von (Teil)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen (vgl. VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0034; VwGH 25.06.2014, 2009/13/0154). Auf Grund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung war dem Vorbringen des Beschwerdeführers nicht zu folgen. Gemäß § 31 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 400/1988 gehören zu den sonstigen Einkünften die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhänder oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Hat der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Die Einkünfte nach § 31 Abs. 1 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 unterliegen dem ermäßigten Steuersatz des § 37 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 (halber Durchschnittssteuersatz). Im vorliegendem Fall lagen Einkünfte gemäß § 31 EStG 1988 iVm § 37 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 400/1988 vor, da der Beschwerdeführer seinen 50%-Anteil an der ***AG*** veräußerte. Ansatz des Referenzkurswertes CHF / EUR Des Weiteren wurde vom Beschwerdeführer angeführt, dass die Heranziehung eines Durchschnitts eines Wechselkurses unzutreffend sei. Vielmehr müsste der Wechselkurs vom 29.07.2008 (Tag des ***Aktienkaufvertr.***) herangezogen werden; dieser betrage gemäß Referenzkursliste der EZB 1,63. Im Rahmen des gegenständlichen Prüfungsverfahrens ist vom Finanzamt als Wechselkurs der Referenzwechselkurs der EZB für den Monat Juli 2008 in Höhe von 1,6193 herangezogen worden. In diesem Punkt war dem Beschwerdeführer zu folgen, da als Stichtag das Datum des ***Aktienkaufvertr.*** heranzuziehen - 29.07.2008 - und der Berechnung ein Referenzwert in Höhe von 1,63 zu Grunde zu legen war. EUR 736.200,00 (Veräußerungserlös CHF 1.200.000,00 * 1,63; Rundung auf volle Hundert) EUR 36.900,00 minus Anschaffungskosten _______________________________________ EUR 699.300,00 Bemessungsgrundlage NEU Werbungskosten Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind grundsätzlich von Amts wegen zu berücksichtigen. Als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen sind jedoch über Verlangen der Abgabenbehörde gemäß § 138 BAO nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, wenigstens glaubhaft zu machen. Ist nach den Umständen des Einzelfalles der Beweis nicht zumutbar, genügt die Glaubhaftmachung. Sie hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (VwGH 22.12.2011, 2008/15/0164). Selbst dort, wo gemäß § 138 Abs. 1 BAO Glaubhaftmachung genügt, hat diese die schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Abgabepflichtigen (§ 119 Abs. 1 BAO) zur Voraussetzung (VwGH 26.04.1989, 89/14/0027). Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich (VwGH 14.09.1988, 86/13/0150). Da der vermutete Sachverhalt von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben muss (VwGH 14.09.1988, 86/13/0150), genügt es nicht, wenn der Steuerpflichtige das Vorliegen von Werbungskosten bloß behauptet, sondern er hat ihr Vorliegen dem Grunde und der Höhe nach durch ein substantiiertes Vorbringen und geeignete Beweismittel im gesetzlich geforderten Ausmaß wahrscheinlich zu machen. Diese bloße Behauptung ermöglicht keine hinreichende Glaubhaftmachung (VwGH 28.11.2001, 96/13/0210). Zweckmäßigkeitserwägungen sind dabei keine anzustellen. Da der Beschwerdeführer für die von ihm als Werbungskosten geltend gemachten Ausgaben keine Belege vorweisen konnte, hat er die Werbungskosten nicht nachgewiesen. Da auch keine weiteren ergänzenden Unterlagen zu den Werbungskosten vorgelegt wurden, bzw. in der mündlichen Verhandlung erstattet wurde, und das Vorbringen mit der Geltendmachung der Werbungskosten im Widerspruch stand, liegen keine schlüssigen Behauptungen vor, die einer Glaubhaftmachung zugänglich wären. Aufgrund einer bloßen Behauptung, bestimmte Ausgaben gehabt zu haben (hier Reisekosten, Arbeitsmittel und Fachliteratur), sind Werbungskosten nicht zu berücksichtigen. Das Vorliegen der behaupteten Ausgaben war nämlich keineswegs wahrscheinlicher wie deren Nichtvorliegen. Daher konnten die geltend gemachten Werbungskosten nicht anerkannt werden und war demgemäß spruchgemäß zu entscheiden. Gemäß § 323b BAO ergeht diese Entscheidung an das Finanzamt Österreich. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision war nicht zuzulassen, weil der Lösung vorliegender Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung zukommt. Es liegt entsprechende Rechtsprechung wie oben erwähnt hinsichtlich der Glaubhaftmachung von Werbungskosten vor und es ergibt sich eindeutig aus dem Gesetz, dass für eine steuerneutrale Einbringung gemäß Art. III UmgrStG ein schriftlicher Einbringungsvertrag vorliegen muss. Wien, am 29. August 2024