BFG RV/7200061/2020

Mit der Durchführungsverordnung (EU) 2017/2093 der Kommission vom 15. November 2017 zur Einstellung der Untersuchung betreffend die mutmaßliche Umgehung der mit der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1331/2011 des Rates eingeführten Antidumpingmaßnahmen gegenüber den Einfuhren bestimmter nahtloser Rohre aus rostfreiem Stahl mit Ursprung in der Volksrepublik China durch aus Indien versandte Einfuhren, ob als Ursprungserzeugnis Indiens angemeldet oder nicht, und zur Einstellung der mit der Durchführungsverordnung (EU) 2017/272 der Kommission eingeführten zollamtlichen Erfassung dieser Einfuhren wurde die Umgehungsuntersuchung, ob die Antidumpingmaßnahmen gegenüber Einfuhren bestimmter nahtloser Rohre aus rostfreiem Stahl mit Ursprung in der Volksrepublik China über Indien umgangen würden, eingestellt. Der Untersuchungszeitraum erstreckte sich vom 1. April 2009 bis zum 30. September 2016. Für den Zeitraum 1. Oktober 2015 bis zum 30. September 2016 wurden ausführliche Informationen eingeholt, um die mögliche Untergrabung der Abhilfewirkung der geltenden Maßnahmen und das Vorliegen von Dumping zu untersuchen. Im Rahmen der Untersuchung wurden auch die ***2*** und die ***3*** überprüft und bei diesen Unternehmen Kontrollbesuche durchgeführt. Im September 2016 eröffnete OLAF aufgrund einer Information eine Prüfung darüber, ob nahtlose Rohre aus rostfreiem Stahl mit Ursprung in der Volksrepublik China bei den Einfuhren in das Zollgebiet der Europäischen Union als Ursprungserzeugnisse Indiens angemeldet werden. Aus den über diese Prüfung erstellten Abschlussbericht lässt sich klar und deutlich der Schluss ziehen, dass dafür auch die Export- und Importstatistiken der Jahre 2005 bis 2015 ausgewertet worden sind. Den Gegenüberstellungen der von den beiden indischen Unternehmen aus China importierten Rohre und der von diesen in weiterer Folge exportierten Rohre liegen die Jahre 2016 bis 2018 zu Grunde. Gemäß dem im Abgabenverfahren vorherrschenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) genügt es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 26.7.2019, Ra 2019/16/0082). Die Verkäufer der verfahrensgegenständlichen Rohre standen aufgrund der vorgelegten Unterlagen (Rechnungen, Lieferscheine, Atteste, etc.) und aufgrund der Ausführungen der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens unstrittig fest. Fest stand auch, dass es sich bei den von der Beschwerdeführerin importierten Rohren um nahtlose Edelstahlrohre gehandelt hat, die in den Unternehmen der Verkäufer einer Kaltfertigbearbeitung unterzogen worden sind. Etwaigen gegenteiligen Überlegungen und Behauptungen, wonach die von den indischen Unternehmen aus China importierten Rohre ohne weitere Be- oder Verarbeitung in Indien exportiert worden seien, war nicht zu folgen. Zum einen sind die diesbezüglichen Ausführungen im Abschlussbericht des Europäischen Amtes für Betrugsbekämpfung (OLAF) und im angefochtenen Bescheid sehr vage. Zum anderen wird im genannten Abschlussbericht ausgeführt, es sei kein eindeutiger Hinweis auf eine allgemeine Umladung gefunden worden. Die in den diesbezüglichen Ausführungen im Abschlussbericht genannten Beispiele beziehen sich im Fall von ***2*** auf Sendungen im August 2015 nach Deutschland und im Fall von ***3*** auf Sendungen im Jänner 2016 nach Rumänien. Somit konnten sich diese Ausführungen im Abschlussbericht nicht auf die verfahrensgegenständlichen Lieferungen beziehen. Die Anlage 6 zum Abschlussbericht (Aufstellung der Sendungen, wo es bloß zu Umladungen gekommen sein soll) weist insgesamt fünf Sendungen nach Österreich aus. Bei diesen Sendungen ist anlässlich der Einfuhr nach Indien eine andere Dimension angegeben als beim Export; bei einer Veränderung der Rohrdimensionen ist eine bloße Umladung auszuschließen und eine Bearbeitung in Indien muss stattgefunden haben. Die Feststellung, die indischen Unternehmen hätten Rohre der Position 7304 aus China eingeführt und Rohre der Position 7304 in die Europäische Union exportiert, lässt unter Berücksichtigung der nachstehenden Erwägungen ebenfalls nicht den Schluss zu, dass die indischen Unternehmen die Rohre nicht be- oder verarbeitet hätten. Im Abschlussbericht geht selbst OLAF (auch) von einer Bearbeitung der Rohre durch die beiden indischen Unternehmen aus; wenn OLAF unter den Punkten 2.4.1, 2.6 und 6. damit argumentiert, dass die von den beiden indischen Unternehmen angeblich vorgenommenen Bearbeitungen nicht den einschlägigen Ursprungsregeln entsprächen, wird damit eine Be- oder Verarbeitung in Indien nicht ausgeschlossen. Denn wenn die aus China importierten Rohre von den und in den indischen Unternehmen nicht be- oder verarbeitet worden wären, dann hätten sich Erwägungen darüber erübrigt, ob diese ursprungsbegründend sind. Die indischen Unternehmen haben in ihren Stellungnahmen OLAF gegenüber angegeben, über die für die eine Kaltbearbeitung der Rohre erforderlichen Maschinen und Einrichtungen zu verfügen und die aus China importierten Rohre in ihren Unternehmen entsprechend bearbeitet zu haben. Darüber hinaus haben Vertreter der Beschwerdeführerin - wie in der im angefochtenen Bescheid genannten Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. August 2019 vorgebracht - vor Aufnahme der Geschäftsbeziehungen (im Jänner 2015) und im März 2017 Dienstreisen zu den beiden indischen Lieferanten vorgenommen. In diesen darüber angelegten Vermerken wird ausgeführt, dass die Unternehmen über Ziehbänke und Pilgermaschinen verfügten. Der Vermerk über die Dienstreise im Jänner 2015 enthält darüber hinaus Fotos über derartige Anlagen, sodass diese von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen auch ein Indiz für eine Be- oder Verarbeitung durch die indischen Unternehmen sind. Auch die belangte Behörde ist in der Beschwerdevorentscheidung davon ausgegangen, dass beide indische Unternehmen über Anlagen verfügten, um warmgefertigten Rohre durch Kaltbearbeitung die geforderten Eigenschaften zu verleihen. Für eine Be- oder Verarbeitung der aus China importierten Rohre durch die indischen Unternehmen sprechen auch die Erwägungen der Kommission zu der Durchführungsverordnung (EU) 2017/2093. Aus diesen geht klar und eindeutig hervor, dass die (dort gegenständlichen) Rohre von den beiden indischen Unternehmen be- oder verarbeitet worden sind. Auch aus einer Mitteilung eines Prüfers des Europäischen Amtes für Betrugsbekämpfung vom 25. September 2019 an die österreichischen Behörden (diese Mitteilung wurde von der belangten Behörde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt) lässt sich ableiten, dass es sich nicht um eine klassische Umladung gehandelt habe und es keine konkreten Übereinstimmungen zwischen den Exporten aus Indien und den Importen aus China gegeben habe; daher habe OLAF die Ursprungsregeln überprüft. Aus den vorstehenden Erwägungen erachtete es das Bundesfinanzgericht als erwiesen, dass die verfahrensgegenständlichen Rohre in Indien eine (Kalt)Bearbeitung erfahren haben. Ebenso erwiesen war für das Bundesfinanzgericht, dass von den beiden indischen Unternehmen warmgefertigte Rohre be- oder verarbeitet worden sind. Die Beschwerdeführerin hat mit dem genannten Schreiben vom 15. September 2021 Rechnungen der chinesischen Lieferanten an die indischen Unternehmen und Mill Test Certificates vorgelegt. Aus diesen geht nicht nur hervor, dass die indischen Lieferanten die Mutterrohre (auch) in China bezogen haben, sondern auch, dass es sich bei den von China nach Indien gelieferten Rohren um warmgefertigte Rohre gehandelt hat (argumentum: "hot finished"). Diese Unterlagen weisen auch bei Rohren mit der Norm ASTM A 312 auf warmgefertigte Erzeugnisse hin. Die Beschreibung einer Ware ist - entgegen den Angaben der belangten Behörde - nach allgemeiner Lebenserfahrung ein klarer und eindeutiger Hinweis für deren Beschaffenheit. ***2*** hat in der Stellungnahme an das OLAF angegeben, dass die aus China importierten Rohre richtigerweise in die Position 7404 49 eingereiht hätten werden müssen (Anmerkung: In diese Position sind andere als kaltgezogene oder kaltgewalzte Rohre aus nicht rostendem Stahl einzureihen) und dass es sich bei den importierten Produkten immer um warmgefertigte Mutterrohre gehandelt habe. Auch ***3*** brachte in ihrer Stellungnahme an das OLAF vor, ausschließlich warmgewalzte Rohre aus China importiert zu haben und bestreitet auch die von OLAF gemachte Äußerung, die aus China importierten Rohre könnten anlässlich der Einfuhren nach Indien fälschlicherweise als warmgefertigte Rohre bezeichnet worden sein. Aufgrund der Ausführungen im Abschlussbericht und der dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Unterlagen war für das Bundesfinanzgericht erwiesen, dass die beiden indischen Unternehmen warmgefertigte Rohre aus China zugekauft haben. Die Ausführungen im Abschlussbericht, wonach es (im Hinblick auf die chinesischen Statistiken, die von Lieferungen kaltgefertigter Rohre nach Indien aufgingen) wahrscheinlich sei, dass die aus China importierten Rohre in Indien fälschlicherweise als warmgefertigte Rohre deklariert worden seien, vermochten aus den vorstehenden Gründen und auch aus den nachfolgenden Erwägungen nicht zu überzeugen. Denn Belege für diese Vermutung konnte das OLAF nicht vorlegen. Die Kommission hat in den Erwägungen zu der Durchführungsverordnung (EU) 2017/2093 diese Diskrepanz damit erklärt, dass nach den Regelungen der Volksrepublik China beim Export von kaltgeformten nahtlosen Rohren eine Erstattung von 13% Mehrwertsteuer vorgesehen sei, während bei warmgefertigten Rohren nur 9% Mehrwertsteuer erstattet würden (30. Erwägungsgrund). Nach den genannten Erwägungen hätten die Prüfungen bestätigt, dass die indischen Hersteller fast ausschließlich warmgefertigte Rohre erworben haben und die Kaltumformung in Indien vorgenommen haben (31. Erwägungsgrund). Diese Angaben hatten nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes einen höheren Wahrheitsgehalt als die (nicht näher begründeten) Ausführungen im Abschlussbericht des OLAF. Denn während sich OLAF auf chinesische Ausfuhrstatistiken und auf indische Einfuhrstatistiken stützte, waren die überprüften Informationen der indischen Hersteller und die Überprüfung aller ihr zur Verfügung stehenden Informationen Grundlagen für die Schlussfolgerungen der Kommission. Darüber hinaus hat die Kommission keine Belege dafür gefunden, dass die Rohre bereits in China kalt bearbeitet worden sind. Die Art des überprüften indischen Herstellungsverfahrens spricht gegen Einfuhren von bereits kalt bearbeiteten Rohren aus China (Erwägungsgründe 60 ff). Zu der genannten Durchführungsverordnung (EU) 2017/2093 führt das OLAF im Abschlussbericht aus, die mit der Durchführungsverordnung erfolgte Einstellung sei nicht aufgrund der Ursprungsregeln sondern aufgrund der Bestimmungen der Anti-Dumpinggrundverordnung erfolgt und daher hätten die Schlussfolgerungen der Durchführungsverordnung keine Auswirkungen auf die Untersuchung durch das OLAF. Das lässt sich auch aus der bereits genannten Mitteilung vom 25. September 2019 eines Prüfers des OLAF an die österreichischen Behörden ableiten. Nach den darin enthaltenen Ausführungen basiert der Abschlussbericht des OLAF auf der Feststellung, für die Verleihung des indischen Ursprungs dürfe kein Material ohne Ursprungseigenschaft verwendet werden, das der Position 7304 zugeordnet werden könne. Auch daraus ließ sich für das Bundesfinanzgericht ableiten, dass OLAF seine Feststellungen im Wesentlichen auf der Grundlage der Ursprungsregeln getroffen hat und somit die von der Kommission betreffend Warenfluss, Be- oder Verarbeitungsvorgänge, etc. getroffenen Feststellungen nur in Frage gestellt hat, jedoch keine konkreten Anhaltspunkte und Nachweise für diese Vermutungen geliefert hat. Während sich die Feststellungen der Kommission auf Überprüfungen und Besuche der indischen Unternehmen stützen, basieren die diesbezüglichen Ausführungen im Abschlussbericht des OLAF auf Auswertungen von chinesischen Export- und indischen Importstatistiken. Zu den von den indischen Unternehmen abgegebenen Stellungnahmen kam das OLAF zu dem Schluss, diese hätten Rohre (und nicht Hohlprofile) aus China importiert und daher seien die Ursprungsregeln nicht eingehalten worden. Gestützt wird der vom Bundesfinanzgericht als erwiesen erachtete Sachverhalt auch durch das Urteil des Finanzgerichtes Düsseldorf vom 13. September 2021, 4 K 3205/20 Z. In diesem (vergleichbaren) Fall ist auch von einer Kaltbearbeitung der aus China eingeführten warmgefertigten Rohre durch die ***2*** ausgegangen worden und den Ausführungen im Abschlussbericht des OLAF ist nicht gefolgt worden. Die dagegen vom Hauptzollamt erhobene Nichtzulassungsbeschwerde ist vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 18. August 2022, VII B 157/21, als unbegründet zurückgewiesen worden. Ob die verfahrensgegenständlichen Rohre durch die Bearbeitung durch die und in den indischen Unternehmen zu Ursprungserzeugnissen Indiens geworden sind, wird nachfolgend zu überprüfen sein. Die Erläuterungen zum Harmonisierten System zu Kapitel 73 (Waren aus Eisen und Stahl) lauten (auszugsweise): "Im Sinne dieses Kapitels gelten als: 1) Rohre Konzentrische Hohlerzeugnisse, mit über die gesamte Länge gleichbleibendem, nur einen einzigen geschlossenen Hohlraum aufweisenden Querschnitt derselben inneren und äußeren Form. Rohre aus Stahl haben grundsätzlich einen kreisförmigen, ovalen, quadratischen oder rechteckigen Querschnitt, können aber auch die Form eines gleichseitigen Dreiecks oder eines regelmäßig konvexen Vielecks aufweisen. Als Rohre gelten ebenfalls Erzeugnisse mit anderem als kreisförmigen Querschnitt mit über die ganze Länge abgerundeten Kanten sowie Rohre mit gestauchten Enden. Sie können poliert, überzogen, gebogen (einschließlich Rohrschlangen), mit Gewinde versehen (auch mit Muffen), gelocht, eingezogen, aufgeweitet, konisch oder mit Flanschen, Schellen oder Ringen versehen sein. 2) Hohlprofile Hohlerzeugnisse, die der vorstehenden Begriffsbestimmung nicht entsprechen, hauptsächlich solche, deren äußere und innere Querschnitte nicht dieselbe Form aufweisen." Die verfahrensgegenständlichen Rohre waren anlässlich der Überführungen in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr in die Unterposition 7304 41 des Harmonisierten Systems einzureihen. Bei den von den beiden indischen Unternehmen aus China bezogenen Waren hat es sich (unbestritten) um Rohre im Sinne der vorstehenden Erläuterungen gehandelt, denn diese wiesen nach den Angaben in den Einkaufsunterlagen einen gleichbleibenden äußeren und inneren Querschnitt auf. Die warmgefertigten, von den indischen Lieferanten aus China bezogenen Mutterrohre sind in die Unterposition 7404 49 des Harmonisierten Systems einzureihen. Gemäß Art. 60 Abs. 2 UZK gelten Waren, an deren Herstellung mehr als ein Land oder Gebiet beteiligt ist, als Ursprungswaren des Landes oder Gebiets, in dem sie der letzten wesentlichen, wirtschaftlich gerechtfertigten Be- oder Verarbeitung unterzogen wurden, die in einem dazu eingerichteten Unternehmen vorgenommen wurde und zur Herstellung eines neuen Erzeugnisses geführt hat oder eine bedeutende Herstellungsstufe darstellt. Art. 62 UZK bestimmt: "Die Kommission wird ermächtigt, delegierte Rechtsakte gemäß Artikel 284 zu erlassen, in denen die Regeln festgelegt werden, nach denen Waren, deren Bestimmung des nichtpräferenziellen Ursprungs für die Anwendung der in Artikel 59 genannten Unionsmaßnahmen erforderlich ist, gemäß Artikel 60 als in einem einzigen Land oder Gebiet vollständig gewonnen oder hergestellt oder als in einem Land oder Gebiet der letzten wesentlichen, wirtschaftlich gerechtfertigten Be- oder Verarbeitung, die in einem dazu eingerichteten Unternehmen vorgenommen wurde und zur Herstellung eines neuen Erzeugnisses geführt hat oder eine bedeutende Herstellungsstufe darstellt, unterzogen angesehen werden." Art. 32 (Waren, an deren Herstellung mehr als ein Land oder Gebiet beteiligt ist (Artikel 60 Absatz 2 des Zollkodex)) der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28. Juli 2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (UZK-DA) lautet: "In Anhang 22-01 aufgeführte Waren gelten als Waren, die ihrer letzten wesentlichen Be- oder Verarbeitung, die zur Herstellung eines neuen Erzeugnisses geführt hat oder eine bedeutende Herstellungsstufe darstellt, in dem Land oder Gebiet unterzogen wurden, in dem die in diesem Anhang aufgeführten Regeln erfüllt sind oder (…) das durch die Regeln ermittelt wird." Anhang 22-01 bestimmt (auszugsweise): "Einleitende Anmerkungen und Liste der wesentlichen Be- oder Verarbeitungsprozesse, aus denen sich ein nichtpräferenzieller Ursprung ergibt EINLEITENDE ANMERKUNGEN 1. Begriffsbestimmungen (…) 2. Anwendung der Regeln in diesem Anhang 2.1. Die in diesem Anhang aufgeführten Regeln sind auf die Waren auf Grundlage ihrer Einreihung in das Harmonisierte System sowie weiterer Kriterien, die gegebenenfalls speziell für die Zwecke dieses Anhangs zusätzlich zu den Positionen oder Unterpositionen des HS vorgegeben werden, anzuwenden. Eine Position oder Unterposition des Harmonisierten Systems, die aufgrund solcher Kriterien weiter untergliedert wurde, wird in diesem Anhang als "Teilposition" oder "Teilpositionen" bezeichnet. "Harmonisiertes System" bezeichnet das Harmonisierte System zur Bezeichnung und Codierung der Waren (auch bezeichnet als "HS") in seiner aufgrund der Empfehlungen des Rates für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens vom 26. Juni 2009 und vom 26. Juni 2010 geänderten Fassung. Die Einreihung von Waren in Positionen und Unterpositionen des Harmonisierten Systems erfolgt nach Maßgabe der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung des HS und der jeweiligen Anmerkungen zu den Abschnitten, Kapiteln und Unterpositionen des HS. Diese Vorschriften und Anmerkungen sind Teil der Kombinierten Nomenklatur, die in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates enthalten ist. Für die Bestimmung einer korrekten Teilposition oder Unterposition für bestimmte Waren dieses Anhangs sind die Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung des HS und die jeweiligen Anmerkungen zu den Abschnitten, Kapiteln und Unterpositionen des HS sinngemäß anzuwenden, soweit in diesem Anhang nichts anderes bestimmt ist. (…) 3. Glossar Die Primärregeln auf Untergliederungsebene können, wenn sie auf einer Änderung der zolltariflichen Einreihung basieren, durch folgende Kürzel wiedergegeben werden: (…) CTH: Wechsel zu der betreffenden Position von jeder anderen Position (…) KAPITEL 73 Waren aus Eisen oder Stahl (…) Restregel zum Kapitel Kann das Ursprungsland nicht durch Anwendung der Primärregeln bestimmt werden, so ist das Ursprungsland der Ware das Land, in dem der - gemessen am Wert - größere Teil dieser Vormaterialien seinen Ursprung hat. | HS-Code… | Warenbezeichnung | Primärregeln | (…) | | | 7404 | Rohre und Hohlprofile, nahtlos, aus Eisen (ausgenommen Gusseisen) oder Stahl | Wie für die Unterpositionen angegeben | (…) | | | | - andere, mit kreisförmigen Querschnitt, aus nicht rostendem Stahl | | 7304 41 | -- kaltgezogen oder kaltgewalzt | CTH; oder Wechsel von Hohlprofilen der Unterposition 7304 49 | 7304 49 | -- andere | CTH | (…) | | (…)" Nach der Primärregel gelten Rohre und Hohlprofile der Unterposition 7304 41 des Harmonisierten Systems (und somit Rohre wie die verfahrensgegenständlichen) als Ursprungswaren des Landes, in dem sie durch Kaltziehen oder Kaltwalzen (Kaltumformung) hergestellt worden sind, wenn sie entweder aus Waren, die unter eine andere Position des Harmonisierten Systems fallen, oder aus Hohlprofilen der Unterposition 7304 49 des Harmonisierten Systems hergestellt worden sind. Zu dieser Regelung hat der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil vom 21. September 2023, C-210/22, ausgeführt: "Zur zweiten Frage 50 Die zweite Frage betrifft die Gültigkeit des Kriteriums für Hohlprofile aufgrund des Ausschlusses des Ursprungserwerbs von Waren der Unterposition 7304 41 HS, die kalt aus Rohren der Unterposition 7304 49 HS hergestellt werden. Dieses Kriterium stellt jedoch nur eins der beiden alternativen Kriterien der Primärregel dar, die beide einen solchen Ursprungserwerb dieser Waren ausschließen. 51 Daher ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner zweiten Frage den Gerichtshof im Wesentlichen ersucht, sich zur Gültigkeit der Primärregel im Hinblick auf Art. 290 AEUV, den Grundsatz der Rechtssicherheit und Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex zu äußern. 52 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 62 des Zollkodex die Kommission ermächtigt wird, delegierte Rechtsakte zu erlassen, in denen die Regeln festgelegt werden, nach denen Waren gemäß Art. 60 des Zollkodex als in einem Land oder Gebiet der letzten wesentlichen, wirtschaftlich gerechtfertigten Be- oder Verarbeitung, die in einem dazu eingerichteten Unternehmen vorgenommen wurde und zur Herstellung eines neuen Erzeugnisses geführt hat oder eine bedeutende Herstellungsstufe darstellt, unterzogen angesehen werden. Mit diesen Rechtsakten soll genauer bestimmt werden, wie die in Art. 60 des Zollkodex genannten abstrakten Kriterien in konkreten Situationen auszulegen und anzuwenden sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. Mai 2021, Renesola UK, C-209/20, EU:C:2021:400, Rn. 33). 53 Die Ausübung dieser Befugnis der Kommission unterliegt jedoch, wie sich aus der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, bestimmten Anforderungen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. Mai 2021, Renesola UK, C-209/20, EU:C:2021:400, Rn. 34). Die mit einer delegierten Verordnung verfolgten Ziele müssen geeignet sein, ihren Erlass zu rechtfertigen, die Verordnung muss dem für einen solchen Rechtsakt vorgeschriebenen Begründungserfordernis genügen, und die Beurteilungen der Kommission zur Bestimmung des Ursprungslands der Waren, auf die diese Verordnung anwendbar ist, dürfen in Anbetracht von Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex nicht mit einem Rechtsfehler oder mit einem offensichtlichen Beurteilungsfehler behaftet sein (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. Mai 2021, Renesola UK, C-209/20, EU:C:2021:400, Rn. 40 und 42). 54 Der Ursprung der betreffenden Waren ist nämlich jedenfalls anhand des entscheidenden Kriteriums der "letzten wesentlichen Be- oder Verarbeitung" der Waren zu bestimmen. Dieser Ausdruck ist so zu verstehen, dass er auf den Schritt des Herstellungsverfahrens verweist, in dem diese Waren ihre künftige Verwendung sowie besondere Eigenschaften und eine spezifische Beschaffenheit erlangen, die sie vorher nicht hatten und die nicht dazu bestimmt sind, später erhebliche qualitative Änderungen zu erfahren (Urteil vom 20. Mai 2021, Renesola UK, C-209/20, EU:C:2021:400, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung). 55 Die gerichtliche Prüfung der Begründetheit einer Bestimmung eines Rechtsakts wie Anhang 22-01 der Delegierten Verordnung 2015/2446 kann sich auf die Frage erstrecken, ob der Kommission unabhängig von einem Rechtsfehler unter Berücksichtigung der Umstände der betreffenden konkreten Situation bei der Durchführung von Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex ein offensichtlicher Beurteilungsfehler unterlaufen ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. Mai 2021, Renesola UK, C-209/20, EU:C:2021:400, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung). 56 Daraus folgt, dass die Kommission zwar bei der Anwendung der allgemeinen Kriterien von Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex auf besondere Be- und Verarbeitungen über einen Beurteilungsspielraum verfügt; sie darf jedoch ohne objektive Rechtfertigung nicht völlig verschiedene Lösungen für gleichartige Be- oder Verarbeitungsvorgänge vorsehen (vgl. entsprechend Urteil vom 23. März 1983, Cousin u. a., 162/82, EU:C:1983:93, Rn. 21). 57 In Bezug auf das in der Primärregel vorgesehene Kriterium des Wechsels der Tarifposition hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass es nicht genügt, die Kriterien für die Bestimmung des Warenursprungs der tariflichen Einordnung der verarbeiteten Waren zu entnehmen, da der gemeinsame Zolltarif für eigene Zwecke und nicht für die Bestimmung des Warenursprungs geschaffen wurde (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Februar 2010, Hoesch Metals and Alloys, C-373/08, EU:C:2010:68, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung). 58 Obwohl der durch die Verarbeitung einer Ware herbeigeführte Wechsel ihrer Tarifposition für ihre wesentliche Be- oder Verarbeitung spricht, kann auch ohne einen solchen Positionswechsel eine wesentliche Be- oder Verarbeitung gegeben sein. Das Kriterium des Wechsels der Tarifposition erfasst die meisten Sachverhalte, ermöglicht jedoch nicht, alle Sachverhalte festzustellen, in denen eine wesentliche Be- oder Verarbeitung der Ware vorliegt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Februar 2010, Hoesch Metals and Alloys, C-373/08, EU:C:2010:68, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung). 59 So sieht die Primärregel, um den Ursprung von Waren der Unterposition 7304 41 HS zuzuerkennen, neben dem Kriterium des Wechsels der Tarifposition das Kriterium des Wechsels von Hohlprofilen der Unterposition 7304 49 HS vor, mit dem das erste Kriterium vervollständigt und berichtigt werden soll (vgl. entsprechend Urteil vom 23. März 1983, Cousin u. a., 162/82, EU:C:1983:93, Rn. 17). 60 In Übereinstimmung mit dem vorlegenden Gericht ist jedoch festzustellen, dass das Hohlprofile-Kriterium eine Ungleichbehandlung begründet. Nach diesem Kriterium bestimmt nämlich die Kaltumformung eines Erzeugnisses der Unterposition 7304 49 HS, dessen äußere und innere Querschnitte nicht dieselbe Form aufweisen und das somit ein "Hohlprofil" im Sinne der Erläuterungen zum HS zu dessen Kapitel 73 darstellt, in ein Erzeugnis mit den gleichen Formen, dessen Eigenschaften aber aufgrund dieser Formgebung unterschiedlich sind und das somit auch ein "Hohlprofil" im Sinne dieser Erläuterungen darstellt, den Ursprung des Enderzeugnisses, so dass dieses als Ergebnis einer "wesentlichen Be- oder Verarbeitung" im Sinne von Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex gilt. Hingegen bestimmt die Kaltumformung eines ebenfalls zu Unterposition 7304 49 HS gehörenden Erzeugnisses, das ein konzentrisches Hohlerzeugnis mit einem Querschnitt derselben inneren und äußeren Form ist und somit ein "Rohr" im Sinne der Erläuterungen zum HS zu dessen Kapitel 73 darstellt, in ein Erzeugnis mit denselben Formen, dessen Eigenschaften aber aufgrund dieser Formgebung auch unterschiedlich sind und das somit ein anderes "Rohr" im Sinne dieser Erläuterungen darstellt, nicht den Ursprung des Enderzeugnisses. Nach dem Hohlprofile-Kriterium gilt somit nur das letztgenannte Erzeugnis nicht als das Ergebnis einer wesentlichen Verarbeitung im Sinne von Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex. 61 Da die Kommission keine überzeugende Rechtfertigung zur objektiven Erklärung der unterschiedlichen Behandlung von Rohren auf der einen und Hohlprofilen auf der anderen Seite, die alle zur Unterposition 7304 41 HS gehören und aus Erzeugnissen der Unterposition 7304 49 HS hergestellt wurden, angeführt hat, erscheint es widersprüchlich und diskriminierend, dass nach der Primärregel die Kaltumformung den Ursprung von Hohlprofilen unter Rückgriff auf ein alternatives Kriterium bestimmen kann, während die gleiche Art der Umformung, wird sie bei Rohren angewandt, deren Ursprung nur unter Rückgriff auf ein einziges, erheblich strengeres Kriterium bestimmen kann (vgl. entsprechend Urteil vom 23. März 1983, Cousin u. a., 162/82, EU:C:1983:93, Rn. 17). 62 Diese Schlussfolgerung wird durch die Feststellung im 33. Erwägungsgrund der Durchführungsverordnung 2017/2093 bestätigt, wonach Rohre durch ihre Kaltumformung wesentlich be- und verarbeitet werden. Diese Feststellung beruht nämlich auf der Beobachtung, dass die Kaltumformung irreversible Änderungen in Bezug auf die materiellen, mechanischen und metallurgischen Eigenschaften von Rohren mit sich bringt. Solche Änderungen können aber den Warenursprung bestimmen, wie sich aus der in Rn. 54 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergibt. 63 Zudem beruht die gegenteilige Behauptung der Kommission im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsverfahrens, wonach eine Kaltumformung die metallurgischen Eigenschaften von Rohren nicht verändere, auf keiner objektiv nachprüfbaren Grundlage und wird jedenfalls durch die Ausführungen in Nr. IV Buchst. B Abs. 2 des Abschnitts "Allgemeines" der Erläuterungen zum HS zu dessen Kapitel 72 widerlegt. 64 Unter diesen Umständen ist festzustellen, dass, soweit die Primärregel es ausschließt, dass der Wechsel der Tarifposition, der sich aus der Verarbeitung von Rohren der Unterposition 7304 49 HS zu kaltgezogenen oder kaltgewalzten Rohren und Hohlprofilen, nahtlos, aus Eisen (ausgenommen Gusseisen) oder Stahl der Unterposition 7304 41 HS, ergibt, Letzteren die Eigenschaft von Erzeugnissen mit Ursprung in dem Land verleiht, in dem dieser Wechsel stattgefunden hat, sie nicht mit Art. 60 Abs. 2 des Zollkodex vereinbar ist, so dass die Kommission mit dem Erlass dieser Regel einen offensichtlichen Beurteilungsfehler begangen hat. 65 In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Primärregel ungültig ist, soweit sie es ausschließt, dass bestimmte Tätigkeiten einem Erzeugnis die Eigenschaft eines Erzeugnisses mit Ursprung in dem Land, in dem diese Tätigkeiten stattgefunden haben, verleihen, obwohl entsprechende Tätigkeiten den Ursprungserwerb für ähnliche Erzeugnisse bestimmen (vgl. entsprechend Urteil vom 23. März 1983, Cousin u. a., 162/82, EU:C:1983:93, Rn. 20 und 21). 66 Folglich ist auf die zweite Frage zu antworten, dass die Primärregel ungültig ist, soweit sie es ausschließt, dass der Wechsel der Tarifposition, der sich aus der Verarbeitung von Rohren der Unterposition 7304 49 HS zu kaltgezogenen oder kaltgewalzten Rohren und Hohlprofilen, nahtlos, aus Eisen (ausgenommen Gusseisen) oder Stahl der Unterposition 7304 41 HS, ergibt, Letzteren die Eigenschaft von Erzeugnissen mit Ursprung in dem Land verleiht, in dem dieser Wechsel stattgefunden hat. Zur dritten Frage 67 Die dritte Frage beruht auf der Prämisse, dass die Primärregel zumindest in Bezug auf das Kriterium des Wechsels von Hohlprofilen der Unterposition 7304 49 ungültig ist. Aus der Antwort auf die zweite Frage ergibt sich aber, dass dieses Kriterium der Primärregel nur ungültig ist, soweit es den Wechsel von Rohren der Unterposition 7304 49 HS von der Bestimmung des Ursprungs eines Enderzeugnisses der Unterposition 7304 41 HS ausnimmt, was bedeutet, dass die Primärregel auch für einen solchen Wechsel gilt. Daher ist die dritte Frage nicht zu beantworten." Nach der zuletzt genannten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union umfasst die Hohlprofile-Ursprungsregel auch die Möglichkeit des Einsatzes von Rohren der Unterposition 7304 49 des Harmonisierten Systems (vgl. Felderhoff, AW-Prax 2023, 604). Das bedeutet, dass die Primärlistenregel auch für eine Änderung von Rohren der Unterposition 7304 49 des Harmonisierten Systems (und somit nicht nur für eine Änderung von Hohlprofilen der Unterposition 7304 49 des Harmonisierten Systems) gelten muss. Die Ursprungsregel für Waren der Unterposition 7304 41 des Harmonisierten Systems ist daher wie folgt zu verstehen: CTH; oder Wechsel von Hohlprofilen oder Rohren der Unterposition 7304 49 (vgl. Harden, ZfZ 2024, 22). Bei den von den beiden indischen Unternehmen ***2*** und ***3*** zugekauften Erzeugnissen hat es sich um warmgefertigte Rohre der Unterposition 7304 49 des Harmonisierten Systems gehandelt. Diese Rohre wurden in den genannten Unternehmen einer Kaltbearbeitung unterzogen und daraus Erzeugnisse der Unterposition 7304 41 des Harmonisierten Systems hergestellt. Durch die Umwandlung von Rohren der Unterposition 7304 49 zu Rohren der Unterposition 7304 41 des Harmonisierten Systems haben die beiden indischen Unternehmen die Rohre einer letzten wesentlichen, wirtschaftlich gerechtfertigten Be- oder Verarbeitung im Sinne der einschlägigen Bestimmungen unterzogen. Durch diese Bearbeitung gelten die Rohre - selbst wenn für deren Herstellung Mutterrohre chinesischen Ursprungs verwendet worden sind - als Ursprungserzeugnisse Indiens. Die mit Schreiben der Beschwerdeführerin vom 15. September 2021 vorgelegten Ursprungszeugnisse weisen daher zu Recht als Ursprungsland der verfahrensgegenständlichen Rohre Indien aus. Die Angabe des Ursprunglandcodes "IN" für Indien in den gegenständlichen Warenanmeldungen erfolgte daher zu Recht. Die Eingangsabgaben wurden daher anlässlich der Überführungen in den freien Verkehr in richtiger Höhe erfasst. Die Voraussetzungen für eine nachträgliche buchmäßige Erfassung lagen nicht vor, der angefochtene Bescheid war daher aufzuheben. Gemäß Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht stützt seine Entscheidung auf die in einem vergleichbaren Fall ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union. Gegenstand dieser Rechtsprechung war die Auslegung der verfahrensgegenständlich einschlägigen Ursprungsregel. Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren sind daher im Hinblick auf die genannte Rechtsprechung keine Rechtsfragen aufgeworfen worden, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, eine Revision ist nicht zulässig. Aus den dargestellten Erwägungen war spruchgemäß zu entscheiden. Graz, am 15. Juli 2024