BFG RV/5100236/2024

Die Feststellungen betreffend den Erwerb der Liegenschaft EZ ***22*** Katastralgemeinde ***23***, Bezirksgericht ***24***, durch die ***20***, im Jahr 2015 ergeben sich aus dem vom Finanzamt mit Vorlagebericht vom 12.4.2024 vorgelegten Kaufvertrag (Beilage 9) sowie aus dem Firmenbuch. Die Feststellung betreffend die Weiterveräußerung dieser Liegenschaft an die ***13*** im Jahr 2016 ergeben sich aus dem vom Finanzamt mit Vorlagebericht vom 12.4.2024 vorgelegten Kaufvertrag (Beilage 10) sowie aus dem Firmenbuch. Die in den Feststellungen dargestellten Beteiligungsverhältnisse von Gesellschaften, die mit der ***13*** bzw. der ***8*** im Zusammenhang stehen, ergeben sich aus dem Firmenbuch und sind in den Feststellungen die entsprechenden Firmenbuchnummern angeführt. Dass bauausführende Gesellschaft des "***63***" die Firma ***61*** ist, ergibt sich ebenfalls aus der mit Vorlagebericht vom 12.4.2024 vorgelegten Unterlage (Beilage 13 und 14, wobei diese Beilagen ident sind). Der Zeitpunkt der Fertigstellung dieses Hochhauses ergibt sich aus der in den Feststellungen angeführten Internetabfrage und ist zwischen den Parteien des Beschwerdeverfahrens auch nicht strittig. Der Inhalt der am 13.1.2020, 21.5.2020, 4.8.2020 und 23.9.2020 zwischen dem Bf. und ***19*** von der ***8*** stattgefundenen Besprechungen ergibt sich aus der Darstellung des Bf., die am 23.5.2024 beim Bundesfinanzgericht eingelangt ist, und der vom Finanzamt auch in der Stellungnahme vom 5.6.2024 nicht entgegengetreten wurde. Der Zeitpunkt der Übergabe der Wohnung Top ***10*** in der ***4*** durch den Bf. ergibt sich aus dem mit Schreiben vom 21.6.2024 vorgelegten Übergabeprotokoll vom 26.7.2021. Dass für das Jahr 2020 hinsichtlich der Wohnung ***77***, ***4***, ***Stadt***, eine Einkunftsquelle vorliegt, ergibt sich aus der mit Mail vom 17.1.2024 durch die steuerliche Vertretung vorgelegte Prognoserechnung, die plausibel und nachvollziehbar einen Gesamtüberschuss im 20. Jahr nach dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen bzw. im 17. Jahr nach dem erstmaligen Erzielen von Einnahmen ausweist. Die Plausibilität ergibt sich insbesondere aus folgenden Umständen: Es wurde ein Leerstehungsrisiko bzw. Mietausfallsrisiko in Höhe von 3% des Jahresrohertrages berücksichtigt. Auch künftige Instandhaltungskosten wurden angesetzt, wobei ein Betrag von € 7,50 pro m2 Nutzfläche (die Wohnfläche beträgt € 49,95 m2) bei einem Neubau durchaus als ausreichend angesehen werden kann. Die Kosten der Fremdfinanzierung wurden auch angesetzt, wobei von einer planmäßigen Tilgung ausgegangen wurde. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Eingangs ist festzuhalten, dass auch Vorsorgewohnungen unter die Regelung des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO fallen (vgl. Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG22, Tz 527/1 zu § 2 LVO). Da sich aufgrund der vom Bf. vorgelegten Prognoserechnung ein Einnahmenüberschuss ab dem 20. Jahr des erstmaligen Anfallens von Aufwendungen - das ist das Jahr 2020 - bzw. ab dem 18. Jahr ab Beginn der entgeltlichen Überlassung ergibt, ist wegen der Erwartbarkeit eines Gesamtüberschusses innerhalb des absehbaren Zeitraumes gemäß § 2 Abs. 4 3. Satz LVO von einer Einkunftsquelle auszugehen. Unter Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden im Bereich des Einkommensteuergesetzes allgemein die Kosten verstanden, die für den Erwerb eines Wirtschaftsgutes aufgewendet werden müssen. Die Begriffe "Anschaffungskosten" und "Herstellungskosten" sind im Einkommensteuergesetz nicht ausdrücklich definiert. Der steuerrechtliche und der unternehmensrechtliche Anschaffungskostenbegriff entsprechen einander bzw. besteht weitgehende Übereinstimmung (VwGH 23.2.2017, Ro 2016/15/0006). Gemäß § 203 Abs. 2 UGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. Herstellungsaufwand liegt dann vor, wenn durch den Aufwand ein Wirtschaftsgut neu entsteht oder die Wesensart eines bestehenden Wirtschaftsgutes geändert wird (vgl. zB VwGH 24.2.2021, Ro 2019/15/0006). Die Begriffe "Anschaffungskosten" und "Herstellungskosten" sind im betrieblichen wie im außerbetrieblichen Bereich gleichbedeutend (vgl. VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Werbungskosten sind jene Aufwendungen oder Ausgaben, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen (§ 16 Abs. 1 EStG 1988). Sind Aufwendungen auf ein Mietobjekt als Herstellungs- oder Anschaffungsvorgang zu qualifizieren, können diese - soweit sie auf das Gebäude und nicht auf den Grund und Boden entfallen - nur im Wege der Absetzung für Abnutzung gem. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 abgesetzt werden. Die sofortige Absetzbarkeit von Aufwendungen, wie sie der Bf. geltend gemacht hat, richtete sich nach der Verwaltungspraxis bis zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2007, 2005/15/0071, danach, ob es sich bei diesen Aufwendungen um Herstellungskosten handelte oder nicht. Dieser Frage wiederum wurde danach beurteilt, ob die an einem Bauprojekt Beteiligten als Bauherren einzustufen waren oder nicht. Dabei wurde zwischen zwei Bauherrenbegriffen unterschieden: Dem kleinen Bauherrenbegriff für Aufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gemäß der Bauherrenverordnung BGBl. 1990/312 und dem großen Bauherrenbegriff für alle anderen Aufwendungen sowie für den Bereich der Umsatzsteuer und der Grunderwerbsteuer (vgl. Bodis/Hammerl/Weigand in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG23, § 28 Tz 168, die ausführen, dass sich aus dem EStG nicht zwei verschiedene Bauherrenbegriffe ableiten lassen würden). Mit dem Erkenntnis VwGH 19.4.2007, 2005/15/0071, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass die Bauherreneigenschaft nur für die Frage relevant ist, ob Herstellungs- oder Anschaffungskosten vorlägen: Wenn Bauherreneigenschaft vorliegt, hat der Abgabepflichtige eine Herstellung getätigt. Andernfalls liegt eine Anschaffung vor. Solcherart kommt es nicht darauf an, ob Herstellungsaufwendungen vorliegen oder nicht, sondern ob es sich bei den in Rede stehenden Aufwendungen um Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwendungen des Gebäudes handelt oder nicht. Fallen die strittigen Aufwendungen sowohl unter den Begriff der Anschaffungskosten als auch unter jenen der Herstellungskosten ist eine sofortige Absetzbarkeit als Werbungskosten ausgeschlossen und zwar unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen Bauherreneigenschaft zukommt (Herstellungsvorgang) oder nicht (Anschaffungsvorgang). Gehörten Aufwendungen weder zu den (steuerlichen) Anschaffungskosten noch zu den (steuerlichen) Herstellungskosten, führen sie - unbeschadet der Verteilungsregel des § 19 Abs. 3 EStG 1988 - zu sofort absetzbaren Werbungskosten, und zwar unabhängig davon, ob dem Bf. Bauherreneigenschaft zukommt (Herstellungsvorgang) oder nicht (Anschaffungsvorgang). Aus diesem Grund ist die vom Bf. im Vorlageantrag begehrte Zuerkennung der Bauherreneigenschaft für die Beurteilung der in Rede stehenden Aufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten bzw. auf das Gebäude sowie den Grund und Boden zu aktivierende Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die die ***8*** dem Bf. mit Rechnung Nr. ***6*** vom 10.12.2020 dem Bf. in Rechnung gestellt hat, von keiner rechtlichen Relevanz, weswegen diese Frage auch nicht zu beurteilen ist. Wie sich aus dem angeführten Erkenntnis des VwGH vom 19.4.2007 ergibt, ist jede an den Bf. von der ***8*** erbrachte Leistungen darauf hin zu untersuchen, ob diese mit der Anschaffung bzw. Herstellung der Wohnung ***77*** in der ***4*** zusammenhängen und daher aktivierungspflichtig sind oder um sofort absetzbare Werbungskosten im Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung dieser Wohnung, wobei dies im gegenständlichen Fall im Wege einer Schätzung gem. § 184 BAO erfolgt. Die beabsichtigte Schätzung wurde beiden Parteien bekanntgegeben und wurden gegen diese Schätzung von beiden Parteien innerhalb der für eine Stellungnahme gesetzten Frist keine Einwendungen erhoben. Dabei kann auch die vom Finanzamt offenbar in der Stellungnahme vom 5.6.2024 vertretene Rechtsansicht nicht geteilt werden, dass deswegen, weil in der Rechnung Nr. ***6*** von Beratungs- und Bearbeitungsleistungen im Zusammenhang mit der Vorsorgewohnung ***77*** in ***Stadt***, ***4***, die Rede ist, die abgerechneten Kosten jedenfalls zu aktivieren und auf die Nutzungsdauer der Wohnung verteilt abzuschreiben wären. Vielmehr kommt es auf die tatsächlich an den Bf. von der ***8*** im Jahr 2020 erbrachten Leistungen an und geht der Inhalt dieser Leistungen aus dem festgestellten Sachverhalt hervor. Aus diesem festgestellten Sachverhalt ergibt sich, dass in den Besprechungen vom 13.1.2020 und 21.5.2020 noch gar nicht festgestanden ist, ob der Bf. in eine Vorsorgewohnung investieren wird bzw. in welche konkrete Wohnung. Daher stellen die Kosten für die Besprechungen am 13.1.2020 und 21.5.2020 keine auf die Wohnung ***77*** in der ***4*** zu aktivierenden Aufwendungen dar. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass im Rahmen der Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nicht alle Kosten einer Beratung angesetzt werden können, sondern nur Kosten die eine geplante Vermietung und Verpachtung betreffen. Im Schätzungsweg (§ 184 BAO) wird davon ausgegangen, dass 20% der auf die Besprechung vom 13.1.2020 entfallenden Leistungen und 10% der auf die Besprechung vom 21.5.2020 entfallenden Leistungen auf Beratungen im Zusammenhang mit anderen Anlageformen (offene und geschlossene Immobilieninvestmentfonds, Immobilienaktien (dh. Aktien von Unternehmen, deren Gegenstand Immobilien betrifft), Immobilien-Zertifikaten, Immobiliengenussscheinen) entfallen sind, wobei die Verringerung der Anteils bei der Besprechung am 21.5.2020 gegenüber jener am 13.1.2020 darauf zurückzuführen ist, dass am 21.5.2020 neben dem Investment in eine Vorsorgewohnung nur mehr jene in Immobilienaktien im Raum gestanden ist. Der relativ geringe Prozentsatz ist darauf zurückzuführen, dass dem Bf. bei diesen Besprechungen nur Unterlagen betreffend den "***57***" bzw. Wohnungen in diesem Gebäude (am 13.1.2020 betreffend 11 Wohnungen und am 21.5.2020 betreffend vier Wohnungen, wobei aber mehrere Szenarien - unterschiedliche Mietenhöhen - dargestellt wurden) aber keine Unterlagen betreffend andere Investments vorgelegt wurden. Betreffend die Leistungen am 4.8.2020 wird davon ausgegangen, dass auf die Besprechung der Finanzierungskosten sowie die Wirtschaftlichkeitsdarstellung der Vermietung (Darstellung des wirtschaftlichen Ergebnisses und des steuerlichen Totalgewinnes), die sofort absetzbare Werbungskosten darstellen, 50% der Zeit aufgewendet wurde und die restlichen Leistungen aktivierungspflichtig sind, zumal ja das Muster des abzuschließenden Kaufvertrages (Umfang 13 Seiten) und jenes des Generalunternehmervertrages (11 Seiten) und Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb der angeschafften Wohnung als Nebenkosten aktivierungspflichtig sind (vgl. zB Mayr/Fritz-Schmied in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, Tz 69 zu § 6 unter dem Stichwort Anschaffungsnebenkosten sowie UFSW vom 24.7.2012, RV/0187-W/09). Bezüglich der Besprechung am 23.9.2020 wird davon ausgegangen, dass der Großteil der Zeit auf die Erläuterung und Fertigung des Kaufvertrages und des Generalunternehmervertrages samt Beilagen entfallen ist und nur 20% der Zeit auf die Besprechung der Finanzierungskosten sowie die Wirtschaftlichkeitsdarstellung der Vermietung der ***77*** entfallen (Darstellung des wirtschaftlichen Ergebnisses und des steuerlichen Totalgewinnes) zumal nur mehr eine Variante berechnet wurde (Nettomiete von € 11,90/m2 und Fremdmitteleinsatz in Höhe von € 329.747,59). Der Betrag von € 8.906,27 laut Rechnung der ***8*** vom 10.12.2020 ist nach Dafürhalten des Bundesfinanzgerichts im Verhältnis der Dauer der Besprechungen vom 13.1.2020, 21.5.2020, 4.8.2020 und 23.9.2020 zur Gesamtdauer dieser Besprechungen aufzuteilen. Die im am 23.5.2024 eingelangten Schreiben erwähnten telefonischen Besprechungen hinsichtlich deren Inhalte keine weiteren Ausführungen erfolgt sind und auch keine Unterlagen vorgelegt wurde, haben nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts lediglich der Vorbereitung der angeführten Besprechungen gedient, weswegen diese Telefonate entsprechend dem Verhältnis der stattgefundenen Besprechungen aufzuteilen wären und daher sich am Verhältnis insgesamt nichts ändert. Aufgrund dieser Ausführungen ergibt sich folgendes Ausmaß der Beratungsaufwendungen, die sofort als Werbungskosten abzusetzen sind: | Datum | 13.1.2020 | 21.5.2020 | 4.8.2020 | 23.9.2020 | | Dauer in Stunden | 4 | 3 | 4,5 | 3,5 | 15 | in % | 26,67% | 20% | 30% | 23,33% | 100% | sofort absetzbar | 80% | 90% | 50% | 20% | | ergibt | 21,33% | 18% | 15% | 4,67% | 59% | betraglich | | | | | € 5.254,70 Betreffend den restlichen Betrag aus der Rechnung Nr. ***6*** vom 10.12.2020 ist festzuhalten, dass dieser im Jahr 2020 nicht im Wege der Absetzung für Abnutzung - soweit er auf die Wohnung und nicht auf den ebenfalls vom Bf. erworbenen Grundanteil entfällt bzw. nicht jenen Anteil der Besprechungen am 13.1.2020 und 21.5.2020, der gar nicht mit der Vermietung und Verpachtung zusammenhängt und daher zu keinen Werbungskosten führt - geltend gemacht werden kann, weil das Hochhaus "***57***", in dem sich die Wohnung des Bf. befindet, im Jahr 2020 noch nicht fertiggestellt war. Als Nebenkosten der Anschaffung bzw. Herstellung beginnt die Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden aber erst mit der Fertigstellung (vgl. zB VwGH 25.2.2009, 2006/13/0170). Es war daher der Beschwerde teilweise stattzugeben. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im gegenständlichem Erkenntnis vorgenommene Beurteilung der Rechts- und Beratungskosten laut Rechnung vom 10.12.2020 als zur Gänze sofort absetzbare Werbungskosten oder als aktivierungspflichtige Kosten beruht auf dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2007, 2005/15/0071. Die in der Beschwerdeentscheidung vorgenommene Aufteilung der Kosten laut Rechnung vom 10.12.2020 in Werbungskosten und aktivierungspflichtige Kosten beruht auf einer Schätzung und liegt diesbezüglich keine Rechtsfrage vor. Linz, am 24. Juli 2024