BFG RV/5100378/2023

An Kosten der Kreditbesicherung für die vom Bf. aufgenommenen Darlehen bei der ***90*** sind 2016 € 1.974,15 (Kredit ***92***) und € 13.654,07 (Kredit ***93***) und 2017 € 12.856,27 (Zwischenfinanzierung durch die Kredite ***94***, ***95*** und ***96***) angefallen. In der für 2019 vom Bf. geltend gemachten Absetzung für Abnutzung entfällt ein Betrag von € 21.918,07 auf die vom Bf. vermieteten vier Eigentumswohnungen. Am 19. Jänner 2021 hat der Geometer ***"%*** von der ***70*** - Gesellschaft für Vermessungswesen ein Gutachten über die Ermittlung der Nutzwerte und Mindestanteile der wohnungseigentumstauglichen Objekte sowie der vorhandenen Abstellplätze für Kraftfahrzeuge für die Immobilie ***72*** im Auftrag des Bf. erstellt, wobei der Bewertungsstichtag der 19.1.2021 gewesen ist und die Besichtigung des Objektes durch ***25*** am 9.3.2020 erfolgt ist. Am selben Tag, dh. am 19.1.2021, wurde von ***25*** auch ein Gutachten gemäß § 6 WEG 2002 betreffend die Immobilie ***72*** im Auftrag des Bf. erstellt und ergeben sich daraus als wohnungseigentumstaugliche Objekte 4 Wohnungen und eine Einheit Sonstige selbständige Räumlichkeiten (Geschäftslokal). Aufgrund der im Vorabsatz angeführten Gutachten und eines Wohnungseigentumsbegründungsvertrages vom 13. April 2021 wurde entsprechend dem Gutachten gem. § 6 WEG insgesamt für fünf Einheiten an der Immobilie ***72*** Wohnungseigentum begründet und im Grundbuch entsprechend eingetragen. In den Jahren 2021 und 2022 erfolgte die Veräußerung von drei Wohnungen und des Restaurants im Erdgeschoß wie folgt: | Objekt | Kaufvertrag vom | Erwerber | Wohnung W 1 | 18.3.2021 | ***99*** | Top 1 Restaurant | 25.2.2021 | ***99*** | Wohnung W 3 | 28.7.2021 | ***100*** | Wohnung W 2 | 23.3.2022 | ***99*** Im Kaufvertrag vom 28.7.2021 betreffend die Wohnung W 3 wurde festgehalten, dass die Mieterin das Objekt nach Bezugsfertigstellung des von der Mieterin neu erworbenen Hauses voraussichtlich im September 2021 räumen wird und sie verpflichtet ist die gemietete Wohnung spätestens bis 31.3.2022 zu räumen. Diese vereinbarte Räumung der Wohnung W 3 durch die Mieterin ist auch erfolgt. Der Bf. hat zumindest ab 2011 in Deutschland mehrere Objekte vermietet und wurden daraus in den Jahren 2011, 2012, 2014, 2016, 2017, 2018 sowie 2020 und 2021 folgende Einkünfte - ermittelt nach deutschen EStG - aus Vermietung und Verpachtung erzielt: 2011: € ***105*** (Vermietung von zumindest sechs Objekten) 2012: € ***106*** (Vermietung von zumindest sechs Objekten) 2014: ***107*** (Vermietung von sieben Objekten) 2016: ***108*** (Vermietung von zumindest acht Objekten) 2017: ***109*** (Vermietung von sechs Objekten) 2018: ***110*** (Vermietung von zumindest sieben Objekten) 2020: ***111*** (Vermietung von zumindest acht Objekten) 2021: ***112*** (Vermietung von zumindest acht Objekten) Folgende Veräußerungen von bebauten Grundstücken hat der Bf. in den Jahren ab 2010 bis 2019 in Deutschland vorgenommen: | Objekt | Erwerb im Jahr | Veräußerung im Jahr | Eigentumswohnung Nr. 9 in ***65***, ***113*** | 1996 | 2010 | Eigentumswohnung in ***65***, ***114*** | 2001 | 2011 | Eigentumswohnung in ***65***, ***115*** | 1997 | 2007 | Mehrfamilienhaus in ***65***, ***116*** | 1999 | 2014 | Eigentumswohnung Nr. 7 in ***65***, ***113*** | 2001 | 2010 | Gewerbeimmobilie in ***65***, ***117*** | 2005 | 2011 | Mehrfamilienhaus in ***65***, ***118*** | 28.4.2010 | 27.5.2020 | TG-Stellplatz 37 in ***65***, ***119*** | 3.3.2004 | 15.7.2016 | TG-Stellplatz 40 in ***65***, ***119*** | 3.3.2004 | 23.5.2016 | Mehrfamilienhaus, Gewerbe in ***65***, ***120*** | 27.7.2009 | 23.6.2021 Die in der vorstehenden Tabelle dargestellten Grundstücksveräußerungen wurden in Deutschland allesamt nicht als betriebliche Einkünfte (gewerblicher Grundstückshandel) erklärt bzw. besteuert. Lediglich der im Jahr 2005 erfolgte Verkauf der Gewerbeimmobilie in ***65***, ***117***, wurde als (nichtbetriebliche) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 dEStG erklärt und versteuert (€ 22.732,00). Es kann aufgrund der vom Bf. hinsichtlich der Grundstücksverkäufe in Deutschland vorgelegten Unterlagen nicht festgestellt werden, dass der Bf. diese Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert hat. 2. Beweiswürdigung Die getroffenen Feststellungen gründen sich - soweit im Folgenden nicht zu einzelnen Feststellungen gesonderte Ausführungen erfolgen - auf die vom Finanzamt mit den Vorlageberichten vom 26.5.2023 und 1.6.2023 vorgelegten Unterlagen bzw. auf die Unterlagen, die der Bf. dem Bundesfinanzgericht am 29.6.2023 und am 9.2.2023 übermittelt hat bzw. die beim Erörterungstermin am 16.4.2024 vorgelegt wurden. Die Feststellungen betreffend Ermittlung der Nutzwerte sowie der Ermittlung der Anzahl der wohnungseigentumstauglichen Objekte gemäß § 6 WEG 2002 der Immobilie ***72*** und der entsprechenden Begründung von Wohnungseigentum basieren auf den mit der Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2019 vorgelegten Gutachten von ***"%*** vom 19.1.2021, GZ: ***97***, sowie auf dem Grundbuch (EZ ***6*** KG ***7*** ***2*** zu TZ ***98***). Dass der Bf. für die Anschaffung des Objektes ***72*** in ***2*** sowie für die Sanierung und den Ausbau Darlehen bei der ***89*** ***90*** in einer Gesamthöhe von € 1.899.181,42 aufgenommen hat und dies circa 62,46% der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dieses Objektes entspricht ergibt sich aus der vom Bf. mit 7.5.2022 dem Finanzamt übermittelten Excel-Tabelle (Darlehen ***103*** ab 8/2016 mit einer Laufzeit von 430 Monaten über € 952.435,15 und Darlehen ***104*** ab 5/2016 mit einer Laufzeit von 448 Monaten über € 946.746,27). Das die im Kaufvertrag vom 28.7.2021 vereinbarte Räumung der Wohnung W 3 durch die Mieterin spätestens mit 31.3.2022 auch erfolgt ist, ergibt sich daraus, dass in diesem Kaufvertrag vorgesehen ist, dass bei nicht erfolgter Räumung des Mietgegenstandes bis 30. März 2022 durch die Mieterin die Käuferin berechtigt ist, vom Kaufvertrag zurückzutreten (Punkt V. dritter Absatz dieses Kaufvertrages) und ein solcher Rücktritt nicht erfolgt ist, sondern die Käuferin im Grundbuch zu TZ ***101*** als Wohnungseigentümerin der Wohnung W3 samt Keller 4 und des entsprechenden Anteiles von ***102*** Anteilen im Grundbuch eingetragen wurde. Dass aufgrund der vom Bf. hinsichtlich der Grundstücksverkäufe in Deutschland vorgelegten Unterlagen nicht festgestellt werden kann, dass der Bf. diese Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert hat, ergibt sich daraus, dass der Bf. lediglich eine Auflistung der in Deutschland veräußerten Objekte vorgelegt hat. Auch aus den vom steuerlichen Vertreter des Bf. in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Auszügen aus "Google Earth" kann lediglich die derzeitige äußere Erscheinung der vier veräußerten Objekte ersehen werden, nicht aber die Umstände der Veräußerung selbst. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass bis auf eine Veräußerung in Deutschland alle Veräußerungen außerhalb der 10-Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Z 1 dEStG erfolgt sind und dass eine Behaltedauer von über 10 Jahren auch bei der Veräußerung von mehreren Objekten für eine bloße Vermögensverwaltung spricht (VwGH 20.12.2000, 98/13/0236) und der Bf. in Deutschland zahlreiche Objekte vermietet, sodass diese Umstände eher dafür sprechen, dass die Nutzung der Grundstücke in Deutschland durch Fruchtziehung im Vordergrund gestanden ist. Überdies besteht nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei und tritt die amtswegige Ermittlungspflicht in den Hintergrund wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben (vgl. zB VwGH 25.10.2006, 2004/15/0065). Darüber hinaus wurde dem Bf. im Erörterungstermin vom 16.4.2024 eine Frist von sechs Wochen zur Vorlage aller Unterlagen betreffend die Immobilienverkäufe in Deutschland laut der mit Schreiben vom 27.6.2023 vorgelegten Aufstellung vorzulegen und wurden in der Folge und zwar auch nicht in der mündlichen Verhandlung - bis auf die bereits erwähnten vier Aufnahmen aus "google-Earth" keine Unterlagen vorgelegt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, ist gewerblich im Sinn des § 23 Z 1 EStG 1988, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0015). Ob Vermögensnutzung oder die Vermögensumschichtung und Vermögensverwertung im Vordergrund steht, ist eine Einzelfallbeurteilung, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu treffen ist (vgl. VwGH 28.6.2012, 2009/15/0113). Die Veräußerung von Grundstücken wird dann zum so genannten gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH 24.8.2023, Ra 2023/13/0059). Gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann vorliegen, wenn erst auf Grund eines später gefassten Willensentschlusses der planmäßige Abverkauf der Immobilien umgesetzt wird (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159). Es kommt sohin nicht zwingend auf die ursprüngliche Absicht des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaften an. Aufgrund des festgestellten Sachverhaltes ist im gegenständlichen Fall davon auszugehen, dass der Bf. jedenfalls im Jahr 2019 den Beschluss gefasst hatte, die einzelnen Wohnungen sowie das Gastronomielokal im Gebäude ***72*** in ***2*** planmäßig abzuverkaufen: Es wurde ab 2018 durch den Bf. ausschließlich eine werbende Tätigkeit in Richtung des Verkaufes der einzelnen Objekte gesetzt wie sich aus der Erstellung der Exposées durch die ***18*** und der zahlreichen Verkaufsanzeigen auf entsprechenden Internetplattformen (***28***; ***29***; ***33*** - Kleinanzeigen; ***39***, ***40***, ***41***, ***42***, ***43***, ***44***, ***45***, ***46***, ***47***, ***48***, ***49***, ***50***) ergibt. Eine werbende Tätigkeit, die sich an die Allgemeinheit richtet, spricht für die Gewerblichkeit (vgl. VwGH 13.9.2006, 2002/13/0059). Der Bf. hat aufgrund seiner Tätigkeit für die ***78*** für die er Immobiliardarlehen und zwar insbesondere in der Form von Hypothekardarlehen vermittelt eine berufliche Nahebeziehung zum Immobiliengeschäft, weil diese Tätigkeit eine Einschätzung des Wertes von Immobilien bzw. von notwendigen Adapatierungen bzw. der Sanierung von Gebäuden voraussetzt. Im Fall einer beruflichen Nahebeziehung sind zur Bejahung der Gewerblichkeit weniger Verkäufe ausreichend (VwGH 28.5.2008, 2008/15/0025). Auch verfügt der Bf. über die entsprechende Gewerbeberechtigung in Deutschland (gem. § 34i Abs. Satz 1 dt. GewO). Ferner wurde nach dem Erwerb des Objektes ***72*** in ***2*** mit einer Kernsanierung und eines Ausbaues (Dachgeschoß) begonnen und wurde sowohl die Kernsanierung als auch der Ausbau erfolgreich abgeschlossen. Der planmäßige Abverkauf von Immobilien nach baulichen Umgestaltungsmaßnahmen begründet in aller Regel einen gewerblichen Grundstückshandel (VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0015; VwGH 28.6.2012, 2009/15/0113). Auch, dass der Erwerb bzw. der Ausbau und die Kernsanierung zu einem hohen Maß fremdfinanziert wurde, stellt ein weiteres Indiz dafür, dass es nicht so sehr um die Vermögensveranlagung und Vermögensverwaltung durch Vermietung, sondern dem Bf. vielmehr um ein planmäßiges Ausnützen von Gewinnchancen durch Grundstückshandel gegangen ist (vgl. VwGH 24.6.2010, 2007/15/0033). Zum Vorbringen in der Beschwerde, dass § 1 UGB für die Frage des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels herangezogen werden könne, ist festzuhalten, dass diese Beurteilung ausschließlich anhand der ertragsteuerlichen Regelungen zu erfolgen hat, weil eine Anwendung der Kriterien des § 1 UGB das Vorliegen - einer nicht gegebenen - planwidrigen Lücke im EStG 1988 voraussetzen würde. Der vom UFS am 16.8.2010 zu RV/0054-I/09 entschiedene Fall ist vom Sachverhalt her mit dem beschwerdegegenständlichen nicht vergleichbar, weil in diesem Fall die Wohneinheiten ehestbaldig parifiziert wurden und vier Eigentumswohnungen bereits innerhalb von fünf Monaten nach Fertigstellung der Wohnanlage veräußert wurden. Betreffend die in der Beschwerde zitierte UFS-Entscheidung vom 19.12.2016, RV/0726-L/03, ist festzuhalten, dass eine Entscheidung zu dieser GZ zum angeführten Datum nicht ergangen ist. Offenbar ist die Entscheidung vom 19.12.2006, RV/0726-L/03, gemeint. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass diese beim VwGH bekämpft wurde und der VwGH im Erkenntnis vom 24.6.2020, 2007/15/0033, nicht die Parifzierung, sondern die Schaffung eines neuen Grundbuchskörpers durch Abschreibung eines Grundstückes als maßgebliches Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels angesehen hat. Überdies führt die bloße Parifizierung eines Gebäudes in Wohnungseigentum und der daran folgende Abverkauf der Wohnungen nicht zu einem Bejahen eines gewerblichen Grundstückshandels (vgl. VwGH 16.2.1988, 87/14/0044) und kann daher nicht mit einer planmäßigen Parzellierung und Aufschließung von Grundstücken (vgl. dazu VwGH 28.6.2012, 2009/15/0113) gleichgesetzt werden. Soweit vorgebracht wird, dass es zu einer oftmaligen Umschichtung und Wiederveranlagung von Veräußerungserlösen aus Immobilien gekommen wäre, ist dieses Vorbringen durch die vom Bf. vorgelegten Unterlagen nicht gedeckt. Vielmehr muss aufgrund des Umstandes, dass die Höhe der in Deutschland erzielten Vermietungseinkünfte stark geschwankt hat und zudem aus der Vermietung einzelner Objekten Verluste erzielt wurden (vgl. zB folgende deutsche Einkommensteuerbescheide: 2016 Verlust von € 9.849 betreffend Objekt mit EW-Aktenzeichen ***121*** sowie Verlust von € 98.797,00 betreffend Objekt mit EW-Aktenzeichen ***122*** und Verlust von € 49.499,00 betreffend Objekt mit EW-Aktenzeichen ***123***; vgl. auch jene für die Jahre 2020 und 2021) davon ausgegangen werden, dass Veräußerungserlöse (auch) für die Finanzierung der Vermietung verwendet wurden. Überdies wurden keinerlei Unterlagen vorgelegt aus denen sich die Richtigkeit dieses Vorbringens ergeben würde. Betreffend die Höhe der Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel des Bf. für 2019 ist folgendes festzuhalten: Die Fremdmittelkosten für die Kreditbesicherung sind gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988 auf die Laufzeit der bei der ***90*** für die Anschaffung Sanierung und Aufstockung aufgenommenen Kredite zu verteilen (vgl. auch BFG 21.8.2019, RV/7102964/2011, sowie Jakom/Peyerl, EStG 2024, § 19 Rz 23, wobei die in § 19 Abs. 3 EStG 1988 enthaltene Regelung der des § 4 Abs. 6 EStG 1988 inhaltlich entspricht [vgl. dazu Jakom/Ebner, EStG 2024, § 4 Rz 366])). Der vom Bf. für 2019 angesetzte Betrag von € 4.828,69 wurde in der Mail vom 18.7.2024 nachvollziehbar dargestellt und hat auch das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 26.7.2024 ausgeführt, dass die Darstellung der Kreditkostenabgrenzung betragsmäßig nachvollziehbar ist. Werden Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels vorübergehend vermietet - alle Mietverträge wurden nur befristet abgeschlossen - stellen sie weiterhin Umlaufvermögen dar und sind einer Abschreibung für Abnutzung nicht zugänglich (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188; VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028; Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17, Tz 22 zu § 23 EStG; Jakom/Peyerl, EStG, 2024, § 23 Rz 108), weswegen die diesbezüglich für die vier im Jahr 2019 vermieteten Wohnungen angesetzte Absetzung für Abnutzung in Höhe von € 21.918,07 nicht zusteht. Auch eine Absetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach dem Abflussprinzip des § 4 Abs. 3 EStG 1988 kommt nicht in Betracht, weil gemäß § 4 Abs. 3 4. Satz EStG 1988 idF BGBl I 2014/105 bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen bei Grundstücken im Sinne des § 30 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Einlagewert erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen sind. Die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel für 2019 betragen daher minus € - 11.324,93 und insgesamt (mit den Einkünften als Handelsvertreter) minus € - 5.057,86 und war daher der Beschwerde nur teilweise stattzugeben. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit dem vorliegenden Erkenntnis ist das Bundesfinanzgericht nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Abgrenzung privater Grundstücksveräußerung und gewerblichem Grundstückshandel abgewichen, sondern folgt den in der rechtlichen Beurteilung angeführten Erkenntnissen zum Ausdruck gebrachten Judikaturlinie weswegen eine Revision nicht zulässig ist. Linz, am 31. Juli 2024