BFG RV/7105728/2016

Im von der Beschwerdeführerin angeführten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 19. April 2016, RV/7100194/2008, wurde hingegen festgestellt, dass der Rechtsgrund für den ausgewiesenen Betrag am Verrechnungskonto kein eingeräumtes Darlehen, sondern die Stundung eines Kaufpreises war. Damit unterscheiden sich die angeführten Erkenntnisse jedoch schon hinsichtlich des festgestellten Sachverhaltes von der beschwerdegegenständlichen Konstellation, in der nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes - wie dargelegt - aufgrund der Absichtserklärung der ***Ch AG*** ihre Tochtergesellschaften mit Kapital auszustatten und der durch das Verrechnungskonto dokumentierten Rückzahlungsverpflichtung vom Vorliegen eines Darlehensvertrages auszugehen ist. Dass (wie im genannten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. April 1990, 88/15/0007) Umstände vorliegen würden, die dem entgegenstehen würden, oder die am Verrechnungskonto verbuchten Verbindlichkeiten (wie im angeführten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 19. April 2016, RV/7100194/2008) auf einem anderen Rechtsgrund beruhen würden, kann im beschwerdegegenständlichen Fall nicht erkannt werden. Wenn die Beschwerdeführerin vorbringt, dass das gegenständliche Kapital ihr im Rahmen des Cash Poolings zum kurzfristigen Liquiditätsausgleich zur Verfügung gestellt wurde, so ist ihr zu entgegnen, dass - wie auch von der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt wird - im gegenständlichen Fall kein kurzfristiger wechselseitiger Liquiditätsausgleich stattgefunden hat, sondern der Beschwerdeführerin von ihrer Muttergesellschaft laufend und längerfristig Kapital zur Verfügung gestellt wurde. Im Übrigen würde auch Cash Pooling der Rechtsgeschäftsgebühr unterliegen, wenn die diesbezügliche Zurverfügungstellung des Kapitals im Rahmen eines Darlehensvertrags iSd § 33 TP 8 Abs 1 GebG 1957 erfolgt (vgl. Ahmad, Cash Pooling im Gebührenrecht, SWK 2003 S 716). Gemäß § 15 Abs. 3 GebG 1957 sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrssteuergesetz, (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer) oder Versicherungssteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen; dies gilt auch für Rechtsgeschäfte, sofern und insoweit diese unter das Stiftungseingangssteuergesetz fallen. Im Zusammenhang mit der Gewährung von Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft ist insbesondere die Verwirklichung eines Tatbestandes des Kapitalverkehrsteuergesetzes (I. Teil Gesellschaftsteuer) denkbar, die gemäß der genannten Bestimmung einer Gebührenpflicht entgegenstehen könnten. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass mit den ebenfalls angefochtenen Bescheiden vom 30. Oktober 2015 Gesellschaftsteuer in Zusammenhang mit der zinslosen Zurverfügungstellung von Kapital in den Jahren 2007, 2011 und 2012 sowie mit dem (nachträglichen) Verzicht auf Zinsen im Jahr 2010 festgesetzt wurde. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt die Abgrenzungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG 1957 jedoch voraus, dass sowohl Gesellschaftsteuer als auch Rechtsgeschäftsgebühr am gleichen Rechtsvorgang anknüpfen. In Hinblick auf die zinslose Zurverfügungstellung von Kapital hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass in diesem Fall erst die fortlaufende Überlassung der Darlehensvaluta zu Nutzung den der Gesellschaftsteuer unterliegenden Tatbestand verwirklicht und nicht bereits die tatsächliche Zuzählung des dar geliehenen Betrages bzw. die Begründung der freiwilligen Übernahmsverpflichtung, die wiederum der Rechtsgeschäftsgebühr unterliegt. Es liegt somit keine Identität des Rechtsvorgangs vor, der für das Eingreifen der Abgrenzungsvorschrift des § 15 Abs. 3 GebG 1957 Voraussetzung wäre (vgl. VwGH vom 18. Dezember 1995, 95/16/0195). Ebenso wenig kann eine solche Identität des Rechtsvorgangs vorliegen, wenn erst der nachträgliche Zinsverzicht der Gesellschaftsteuer unterliegt. Daraus folgt das § 15 Abs. 3 GebG 1957 der Festsetzung einer Gebühr für die Einräumung eines Darlehens nur dann entgegenstehen kann, wenn die Gesellschaftssteuerpflicht unmittelbar an die Begründung des Darlehens selbst anknüpfen würde. Gesellschafterdarlehen als solche stellen seit der Aufhebung des § 3 Abs 1 KVG durch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 27. Juni 1969, G 17/68, für sich keine der Gesellschaftsteuer unterliegenden Tatbestände dar. Auch eine allfällige eigenkapitalersetzende Funktion dieser Darlehen ist seitdem gesellschaftssteuerrechtlich ebenfalls nicht mehr relevant (vgl. VwGH vom 18. November 1993, 93/16/0104). Wie bereits dargelegt, ist im gegenständlichen Fall auch nicht davon auszugehen, dass von vorneherein keine Rückzahlungsverpflichtung bestanden hätte. Da aus den dargelegten Gründen mit der Begründung der Darlehen kein der Gesellschaftsteuer unterliegender Tatbestand verwirklicht wurde, sind die gegenständlichen Darlehensverträge nicht gemäß § 15 Abs 3 GebG 1957 von der Gebührenpflicht ausgenommen. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, dass die in ihren Büchern ausgewiesenen Gesellschafterdarlehen vom Betriebsprüfer nicht als solche (sondern als verdeckte Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG 1988) anerkannt worden seien, ist ihr zu entgegnen, dass die Gebührenpflicht des § 33 TP 8 Abs 1 GebG 1957 am Vorliegen des Darlehensvertrages als bestimmten zivilrechtlichen Vorgang anknüpft. Nicht für die Gebührenschuld maßgeblich ist hingegen, ob diese zivilrechtliche Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der ***Ch AG*** als ihrer Gesellschafterin auch ertragsteuerrechtlich anzuerkennen ist. Die Beschwerdeführerin macht in der Beschwerde weiters geltend, dass hinsichtlich der im Jahr 2007 zur Verfügung gestellten Kapitalbeträge im Zeitpunkt der Erlassung der Gebührenbescheide am 30. Oktober 2015 bereits die Verjährung eingetreten sei. Das Recht, Rechtsgeschäftsgebühren festzusetzen, verjährt gemäß § 207 Abs 2 BAO iVm § 208 Abs 1 lit a BAO fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Grundsätzlich würde die Verjährungsfrist hinsichtlich der Festsetzung von Rechtsgeschäftsgebühren für Rechtsvorgänge im Jahr 2007 mit Ablauf des Jahres 2007 zu laufen beginnen und mit 31. Dezember 2012 enden. Wie aus den vorgelegten Akten hervorgeht, hat die belangte Behörde am 28. Februar 2012, am 22. November 2013 und am 21. Oktober 2014 Ergänzungsersuchen (bzw. eine Erinnerung betreffend ein Ergänzungsersuchen) an die Beschwerdeführerin gerichtet. Dieses Tätigwerden der belangten Behörde stellte jeweils eine nach außen erkennbare Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs iSd § 209 Abs 1 BAO dar, die die Verjährungsfrist zunächst um ein Jahr und dann um zwei weitere Jahre verlängerten, da sie jeweils im Jahr unternommen wurden, bis zu dessen Ablauf die Frist verlängert war. Durch diese Verlängerungshandlungen lief die Frist für die Festsetzung von Rechtsgeschäftsgebühren für Rechtsvorgänge im Jahr 2007 bis 31.Dezember 2015 und die Bescheiderlassung am 30. Oktober 2015 erfolgte daher fristgerecht vor Eintritt der diesbezüglichen Verjährung. Aus den dargelegten Gründen war gemäß Spruchpunkt I. zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Abweisung der Beschwerde gegen die Gesellschaftsteuerbescheide betreffend den Zuschuss und den Verzicht auf die Zinsforderung im Jahr 2010) Gemäß § 2 Z 4 KVG unterliegen Zuschüsse (lit a) und der Verzicht auf Forderungen (lit b) als freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Die Beschwerdeführerin wendet in ihren Beschwerden gegen diese Bescheide ein, dass - da diese Leistungen zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, an dem die Beschwerdeführerin stark verlustanhängig gewesen sei und bei der Zuführung von Kapital in einer Verlustsituation nicht von einer Erhöhung der Gesellschaftsrechte auszugehen sei - weder der Zuschuss noch der Verzicht auf die Zinsen der Gesellschaftsteuer unterliegen würde. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es auf die objektive Eignung einer Leistung, den Wert von Gesellschaftsrechten zu erhöhen, an. Hingegen ist der Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung nicht erforderlich (vgl. VwGH vom 30. September 1982, 82/15/0080, sowie vom 19. April 1995, 93/16/0044). Auch die Abdeckung von Verlusten der Gesellschaft qualifiziert der Verwaltungsgerichtshof als wertsteigernd im Sinne des § 2 Z 4 KVG (vgl. VwGH 17. Februar 1994, 92/16/0089, sowie vom 28. September 1998, 95/16/0302). Nur dann, wenn eine Leistung an eine bereits in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft geleistet wird, kann diese nicht mehr als wertsteigernd betrachtet werden (vgl. VwGH vom 6. Oktober 1994, 93/16/0103). Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes ändert die Verlustsituation der Gesellschaft ebenfalls nichts daran, dass das Gesellschaftsvermögen durch eine freiwillige Leistung iSd § 2 Z 4 KVG des Gesellschafters erhöht wird. Jeder Schulderlass bzw. jeder Zuschuss ist notwendigerweise geeignet, Wirtschaftspotenzial insofern zu verstärken, als die Existenzfähigkeit der Gesellschaft dadurch größer wird, auch wenn das Gesellschaftsvermögen weitgehend negativ ist und es auch trotz der gewährten freiwilligen Leistung bleibt (vgl. EuGH vom 5. Februar 1991, C-15/89, Deltakabel BV). Auch in der von der Beschwerdeführerin angeführten Entscheidung vom 1. Dezember 2011, C-492/10, Immobilien Linz GmbH & Co KG, hat der europäische Gerichtshof ausgeführt, dass die Übernahme der Verluste einer Gesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter dadurch, dass sie das Gesellschaftsvermögen wieder auf den Stand bringt, den es vor Eintritt der Verluste erreicht hatte, zur Verstärkung des Wirtschaftspotenzial dieser Gesellschaft beiträgt und dies daher als geeignet anzusehen ist, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen. Die Übernahme der Verlust seiner Gesellschaft durch einen Gesellschafter erhöht das Gesellschaftsvermögen jedoch dann nicht, wenn dies in Erfüllung einer von ihm vor dem Eintritt dieser Verluste eingegangenen Verpflichtung, mit der nur die Abdeckung der Verluste sichergestellt werden soll, geschieht. Als Beispiel für eine solche vor Eintritt dieser Verluste eingegangenen Verpflichtung, die bewirkt, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Stand ihres Vermögens auswirken werden, wird ein Ergebnisabführungsvertrag genannt (vgl. EuGH vom 1. Dezember 2011, C-492/10, Immobilien Linz GmbH & Co KG, mit Verweisen auf EuGH vom 28. März 1990, C-38/88, Siegen, und EuGH vom 17. September 2002, C-392/00, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken). Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung sind somit der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft bzw. ein freiwillig geleisteter Zustand eines Gesellschafters an die Gesellschaft auch dann geeignet, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen, wenn die Gesellschaft verlustanhängig ist. Im gegenständlichen Fall befand sich die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt dieser an sie erbrachten Leistungen weder in Liquidation noch war zwischen ihr und der leistenden ***Ch AG*** vertraglich vereinbart worden, dass diese für ihre Verluste einzutreten hätte. Es liegt somit im gegenständlichen Fall keine Konstellation vor, die eine Wertsteigerung der gegenständlichen Leistungen ausgeschlossen hätte. Sowohl der Verzicht auf die Zinsforderung im Jahr 2010 als auch der im Jahr 2010 geleistete Zuschuss stellen daher freiwillige Leistungen iSd § 2 Z 4 KVG der Gesellschafterin der Beschwerdeführerin dar, die geeignet sind, den Wert Ihrer Gesellschaftsrechte zu erhöhen, und unterliegen somit der Gesellschaftsteuer. Es war daher gemäß Spruchpunkt II. zu entscheiden. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Abänderung des Gesellschaftsteuerbescheids betreffend zinslose Nutzung der Darlehensbeträge in den Jahren 2007, 2011 und 2012) Gemäß § 2 Z 4 lit c KVG unterliegt die Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung als freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Die unverzinste Hingabe einer Darlehensvaluta ist als Überlassung eines Gegenstandes zur Nutzung anzusehen; dieser Nutzung steht im Falle der Unverzinslichkeit keinerlei Gegenleistung gegenüber; der Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers ist kein Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Kapitals (vgl. VwGH vom 18. November 1993, 93/16/0104, sowie vom 16. Dezember 1993, 92/16/0065). Bei der Gesellschafsteuer löst nicht die Begründung der freiwilligen Übernahmsverpflichtung, sondern erst deren Erfüllung, also das fortlaufende Bewirken der Leistung (hier: die fortlaufende Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung) den Steuertatbestand aus. Die gesellschaftsteuerpflichtige Leistung liegt in der Berechtigung zur unentgeltlichen Nutzung (vgl. VwGH vom 18. Dezember 1995, 95/16/0195). Nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes kann eine Gesellschaft, der ein zinsloses Darlehen gewährt wird, über Kapital verfügen, ohne die Kosten dafür tragen zu müssen; die sich hieraus ergebende Ersparnis an Zinsaufwendungen bewirkt eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens, da der Gesellschaft Kosten, die sie sonst zu tragen gehabt hätte, nicht entstehen. Die Gewährung eines solchen Darlehens trägt durch die Ersparnis dieser Kosten zur Stärkung des Wirtschaftspotentials der begünstigten Gesellschaft bei und ist daher geeignet, den Wert ihrer Gesellschaftsanteile zu erhöhen. Ein zinsloses Darlehen, das eine Gesellschaft von einem ihrer Gesellschafter erhält, kann mit seinem Nutzungswert, d.h. mit dem Betrag der ersparten Zinsen, der Gesellschaftsteuer unterworfen werden (vgl. EuGH vom 17. September 2002, C-392/00, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken). Für die Frage des Entstehens der Steuerschuld und daran anknüpfend für die Frage der Bewertung ist entscheidend, ob der Gesellschafter der Gesellschaft den Kapitalbetrag auf unbestimmte Zeit unentgeltlich überlässt oder ob der Gesellschafter der Gesellschaft die unentgeltliche Nutzung des Kapitalbetrages bloß stillschweigend jeweils von Jahr zu Jahr gestattet. In dem Fall, dass ein Darlehen von vornherein unverzinslich gegeben wird, ist gemäß den Vorschriften des Bewertungsgesetzes sofort auf die gesamte Laufzeit des Darlehens der kapitalisierte Betrag an Zinsersparnis der Steuer zu unterziehen. Die § 15 Abs. 1 und § 17 Abs. 1 und 3 BewG sehen nämlich eine einmalige Bewertung einer zukünftigen Nutzung einer Geldsumme vor (vgl. VwGH vom 11. September 2014, 2010/16/0147). Bei auf Verrechnungskonten angesammelten Kapitalbeträgen wird die unentgeltliche Nutzung grundsätzlich bloß Jahr für Jahr gestattet und somit der Gesellschaft nicht für unbestimmte Zeit eine Leistung gewährt, sondern nur jeweils für einen bestimmten Zeitraum von einem Jahr. Erst wenn feststeht, dass für das jeweilige Jahr keine Zinsen verrechnet werden, liegt eine Leistung vor, die geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen und es wird deshalb auch Jahr für Jahr ein gesellschaftsteuerpflichtiger Vorgang verwirklicht (vgl. UFS vom 19. März 2003, RV/0489-W/02). Wird einer Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Darlehen zur Überbrückung eines Liquiditätsengpasses gewährt, so kann der Darlehensgeber das Darlehen dem Darlehenszweck entsprechend im Allgemeinen auf unbestimmte Zeit nicht fällig stellen (vgl. OGH vom 18. Dezember 2007, 1Ob160/07x). Überlässt der Darlehensgeber der Gesellschaft ein solches Darlehen unverzinslich, ohne dass damit ein vertraglicher, das Gesellschaftsvermögen werterhöhender Anspruch der Gesellschaft auf Unverzinslichkeit über die Laufzeit des Darlehens, also auf unbestimmte Zeit, begründet wurde, ist die Gesellschaftsteuer auch in diesem Fall nicht vom 9-fachen Jahreswert der unentgeltlichen Nutzung, sondern vom Wert des ersparten Zinsaufwandes für jenen Zeitraum, in dem das Kapital der Gesellschaft tatsächlich vom Gesellschafter zur Verfügung gestellt worden ist, festzusetzen (vgl. BFG vom 31. August 2015, RV/7102367/2010). Gegenstand der Besteuerung sind die Zinsen, die geleistet werden müssten. Der Abgabenanspruch nach § 4 BAO entsteht für diese (fiktiven) Zinsen mit deren (fiktiven) Anfall (vgl. BFG vom 31. August 2015, RV/7102367/2010 unter Hinweis auf VwGH vom 18. Oktober 2005, 2005/16/0009). Wie im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung und der Beweiswürdigung dargelegt, geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass die der Beschwerdeführerin von der ***Ch AG*** gewährten Darlehen nicht von vorneherein unverzinslich gewährt wurden, sondern für jedes Jahr der Darlehensgewährung separat entschieden wurde, ob Zinsen verrechnet werden. Es ist die Gesellschaftssteuer daher - entgegen der Berechnung im angefochtenen Bescheid, bei der die belangte Behörde implizit von einer von vorneherein unverzinslichen Darlehenseiräumung ausgegangen sein dürfte - nicht vom 9-fachen Jahreswert der unentgeltlichen Nutzung, sondern vom Wert des ersparten Zinsaufwandes für jenen Zeitraum, in dem das Kapital der Gesellschaft tatsächlich vom Gesellschafter zur Verfügung gestellt worden ist, festzusetzen. Dabei sind für die unterjährig in den Jahren 2007, 2011 und 2012 gewährten Darlehen die Zinsen vom jeweiligen Zuzählungszeitpunkt bis zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres zu berechnen. Der aus den Vorjahren übernommene Darlehensbetrag ergibt sich aus dem Wertansatz des Verrechnungskontos der ***Ch AG*** in der jeweiligen Eröffnungsbilanz. Als Zinssatz ist gemäß § 15 BewG 1955 ein Zinssatz in Höhe von 5,5% heranzuziehen. Dies ergibt für die Jahre 2007, 2011 und 2012 folgende Zinsersparnis: [...] Aus diesen Berechnungen der Zinsersparnis für die Jahre 2007, 2011 und 2012 ergeben sich folgende Bemessungsgrundlagen und Abgabenbeträge für die Gesellschaftsteuer: [Grafik]   Zum Einwand der Beschwerdeführerin, dass einer Festsetzung der Gesellschaftsteuer für das Jahr 2007 mit dem angefochtenen Bescheid der Eintritt der Verjährung entgegengestanden habe, ist auszuführen, dass - wie bereits dargelegt - die Verjährungsfrist durch mehrere nach außen erkennbare Amtshandlungen der belangten Behörde bis 31.Dezember 2015 verlängert wurde und die Bescheiderlassung am 30. Oktober 2015 daher fristgerecht erfolgte. Hinsichtlich der Vorbringens, die zinslose Nutzung der Darlehen sei aufgrund der Verlustanhängigkeit der Beschwerdeführerin nicht geeignet gewesen, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, ist auf die diesbezüglichen Ausführungen zu den Beschwerden gegen die Gesellschaftssteuerbescheide betreffend den Zuschuss und den Verzicht auf die Zinsforderung im Jahr 2010 (s. 3.2. zu Spruchpunkt II.) zu verweisen. Aus den dargelegten Gründen war gemäß Spruchpunkt III. zu entscheiden. 3.4. Zu Spruchpunkt IV. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die für die Lösung der gegenständlichen Beschwerden maßgeblichen Rechtsfragen sind durch die jeweils angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Von dieser Rechtsprechung weicht das gegenständliche Erkenntnis nicht ab. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Wien, am 30. Juni 2024