BFG RV/7100017/2024

a) auf gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichen beruhende Vergleichssummen, sind, soweit sie nicht nach Abs. 3, 6 oder dem letzten Satz mit dem festen Steuersatz zu versteuern sind, gemäß Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Fünftel steuerfrei zu belassen, höchstens jedoch ein Fünftel des Neunfachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Fallen derartige Vergleichssummen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer BV-Kasse besteht, sind sie bis zu einem Betrag von 7 500 Euro mit dem festen Steuersatz von 6% zu versteuern; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. c) Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind, soweit sie nicht nach Abs. 3 oder 6 mit dem festen Steuersatz zu versteuern sind, gemäß Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Fünftel steuerfrei zu belassen. Soweit die Nachzahlungen laufenden Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr betreffen, ist die Lohnsteuer durch Aufrollen der in Betracht kommenden Lohnzahlungszeiträume zu berechnen. § 23 AlVG lautet auszugsweise: Bevorschussung von Leistungen aus der Pensionsversicherung § 23. (1) Arbeitslosen, die die Zuerkennung 1.einer Leistung aus dem Versicherungsfall der geminderten Arbeitsfähigkeit oder der Erwerbsunfähigkeit oder eines Übergangsgeldes aus der gesetzlichen Pensions- oder Unfallversicherung oder 2.einer Leistung aus einem der Versicherungsfälle des Alters aus der Pensionsversicherung nach dem Allgemeinen Pensionsgesetz, dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz, dem Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz, dem Bauern-Sozialversicherungsgesetz oder eines Sonderruhegeldes nach dem Nachtschwerarbeitsgesetz beantragt haben, kann bis zur Entscheidung über ihren Antrag auf diese Leistungen als Vorschuss auf die Leistung Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe gewährt werden. (2) Für die vorschussweise Gewährung von Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe ist erforderlich, dass 1. abgesehen von der Arbeitsfähigkeit, Arbeitswilligkeit und Arbeitsbereitschaft gemäß § 7 Abs. 3 Z 1 die übrigen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Leistungen vorliegen, 2. im Hinblick auf die vorliegenden Umstände mit der Zuerkennung der Leistungen aus der Sozialversicherung zu rechnen ist und 3. im Fall des Abs. 1 Z 2 überdies eine Bestätigung des Pensionsversicherungsträgers vorliegt, dass voraussichtlich eine Leistungspflicht dem Grunde nach binnen zwei Monaten nach dem Stichtag für die Pension nicht festgestellt werden kann. § 23 Abs 6 AlVG idF BGBl I 106/2015 lautet: (6) Hat eine regionale Geschäftsstelle einen Vorschuss nach Abs. 1 oder Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe oder eine sonstige Leistung nach diesem Bundesgesetz gewährt, so geht ein Anspruch des Arbeitslosen auf eine Leistung gemäß Abs. 1 Z 1 oder Abs. 1 Z 2 oder auf Rehabilitationsgeld für denselben Zeitraum auf den Bund zugunsten der Gebarung Arbeitsmarktpolitik in der Höhe der von der regionalen Geschäftsstelle gewährten Leistung, mit Ausnahme der Krankenversicherungsbeiträge, über, sobald die regionale Geschäftsstelle beim Träger der Sozialversicherung den Übergang des Anspruches geltend macht (Legalzession). Der Übergang des Anspruches wird nur bis zur Höhe der nachzuzahlenden Beträge wirksam und ist vorrangig zu befriedigen. § 79 Abs 123 AlVG lautet: (123) § 23 und § 39a Abs. 4 in der Fassung des 2. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 35/2012, treten mit 1. Jänner 2013 in Kraft und gelten für Vorschussleistungen auf Grund der Beantragung von im § 23 Abs. 1 genannten Leistungen nach dem 31. Dezember 2012. Rechtliche Beurteilung Bislang steuerfrei behandelte Pensionsvorschüsse Durch die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des BFG tritt die Rechtssache in die Lage zurück, in der sie sich vor Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses befunden hat (§ 42 Abs. 3 VwGG). Die Verwaltungsgerichte sind im fortgesetzten Verfahren verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen (§ 63 Abs. 1 VwGG). Diesem Verfahren liegt das Erkenntnis des BFG vom 15.4.2021, RV/7101083/2018 zugrunde. Gegen dieses Erkenntnis wurde Revision erhoben. Der VwGH hat das angefochtene Erkenntnis in seinem Erkenntnis vom 14.12.2023, Ro 2021/13/0013 / Ra 2021/13/0101 aufgehoben und ausgesprochen, dass das Bundesfinanzgericht die (nunmehr steuerpflichtigen) Vorschüsse neben den auf die jeweiligen Kalenderjahre zu verteilende Pensionsnachzahlung erfassen und die entsprechende Einkommensteuer festsetzen müssen. Nachzahlung der beantragten Pension 369 der Beilagen XXI. GP - Ausschussbericht NR: Über die Zahlung von Pensionen, insbesondere aus der gesetzlichen Sozialversicherung, ist bescheidmäßig abzusprechen. Vor Ergehen des Bescheides sind Akontozahlungen nicht möglich. Daher wird für diese Ausnahmefälle über die Regelung des § 19 Abs 1 zweiter Satz EStG 1988 hinaus eine Zuordnung zu jenem Zeitraum vorgesehen, zu dem die Pensionen und Bezüge wirtschaftlich gehören. Sozialversicherung Gemäß § 669 Abs 5 ASVG sind auf Personen, die am 1. Jänner 2014 das 50. Lebensjahr bereits vollendet haben, die §§ 222 Abs. 1 und 2, 251a Abs. 1, 253e, 254 Abs. 1 Z 1 und 2, 256, 270a, 271 Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Abs. 3, 276e, 277 Abs. 2, 279 Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Abs. 3, 301 Abs. 1, 306 Abs. 1, 362 Abs. 2 und 367 Abs. 1 ASVG in der am 31. Dezember 2013 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden. § 367 ASVG bildet eine Gruppe von Fällen, in denen jedenfalls - also unabhängig vom Ergebnis und vom Willen der Parteien - ein Bescheid zu erlassen ist. Dazu zählen Anträge auf Leistungen nach § 222 Abs 1 und 2 ASVG aus der Pensionsversicheung aus dem Versicherungsfall des Alters (Alterspension - §§ 253, 270 ASVG) oder Anträge aus den Versicherungsfällen der geminderten Arbeitsfähigkeit die Invaliditätspension oder Berufsunfähigkeitspension - § 254 ASVG oder § 271 ASVG (Kneihs in Mosler/Müller/Pfeil, Der SV-Komm § 367 ASVG Anm 21 ff). Es ist somit an dieser Stelle festzuhalten, dass die Zuerkennung einer Berufsunfähigkeitspension mit Bescheid zu erfolgen hat. Unmaßgeblich ist dabei, ob es sich um eine rückwirkende Zuerkennung oder bloß um eine in der Zukunft wirkende Zuerkennung der Berufsunfähigkeitspension handelt. Bei einer rückwirkenden Zuerkennung der Berufsunfähigkeitspension kommt es - auf Grund der Rückwirkung - zu einer Nachzahlung der Pension für die Vergangenheit. Nach dem in Sozialrechtssachen geltenden Grundsatz der sukzessiven Kompetenz kann - abgesehen vom Fall des § 65 Abs 1 Z 3 ASGG (Rechtsstreitigkeiten über Ersatzansprüche der Träger der Sozialhilfe) - das Gericht nur angerufen werden, nachdem vom Versicherungsträger entweder ein Bescheid erlassen wurde oder dieser mit der Bescheiderlassung säumig geworden ist. Mit der Klage tritt der Bescheid im Umfang des Klagebegehrens außer Kraft. Richtet sich die Klage inhaltlich (und nicht ziffernmäßig) auf den gesamten im Bescheid abgelehnten Leistungsanspruch, tritt der Bescheid zur Gänze, also auch in einem stattgebenden Teil außer Kraft (OGH 22.05.1997, 10 ObS 127/97t). Zu dieser Rechtsfolge kommt es auch dann, wenn in der Klage eine höhere Leistung begehrt wird als im Bescheid zuerkannt worden ist oder wenn in der Klage im Vergleich zu den im Bescheid festgestellten die Feststellung weiterer Versicherungszeiten gefordert wird (OGH 20.10.1987, 10 ObS 55/87). Dem Versicherungsträger ist im gerichtlichen Verfahren die Bestreitung des von ihm im bekämpften Bescheid zuerkannten Anspruchs bzw Anspruchsteils verwehrt, indem das Gesetz die zwingende und nicht ausschließbare Fiktion eines unwiderruflichen Anerkenntnisses vorsieht (Neumayr in Neumayr/Reissner, ZellKomm3 § 71 ASGG Rz 4). Gemäß § 71 Abs 2 erster Satz ASGG ist nach der Einbringung der Klage die Leistungsverpflichtung, die dem außer Kraft getretenen Bescheid entspricht, "als vom Versicherungsträger unwiderruflich anerkannt anzusehen". Eine reformatio in peius ist jedoch durch § 71 Abs 2 ASGG und § 72 Z 2 lit c ASGG ausgeschlossen (Neumayr in Neumayr/Reissner, ZellKomm3 § 65 ASGG Rz 3). Unter Umständen hat der Versicherungsträger einen Wiederholungsbescheid auszustellen (vgl OGH 23.10.1990, 10 ObS 330/90). Im Ergebnis liegt bei der der beschwerdegegenständlichen Nachzahlung von Berufsunfähigkeitspension immer noch eine Pension vor, die bescheidmäßig zuerkannt wurde. Auch die Pensionsversicherungsanstalt hat sich an ihren Bescheid gebunden gefühlt, da sie anderenfalls gar keine Auszahlung vornehmen durfte. Zufluss Da die Zuerkennung der Berufsunfähigkeitspension des Beschwerdeführers mit Bescheid der Pensionsversicherungsanstalt im Dezember 2017 erfolgte, handelt es sich um "Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen" wurde. Das Rechtsmittel der Klage kann nur dann erhoben werden, wenn ein Bescheid ergangen ist. An diesem Ergebnis ändert sich auch dadurch nichts, dass die PVA keinen neuen Bescheid (Wiederholungsbescheid) nach der Klagsrücknahme erlassen hatte, der inhaltlich der Erledigung vom 12.12.2017 hätte entsprechen müssen. Schließlich gilt auch nach Klagserhebung die Leistungspflicht aus dem Bescheid als unwiderruflich anerkannt. Die Voraussetzungen des § 19 Abs 1 Z 2 EStG 1988 liegen daher vor und die nachträglich zuerkannten Pensionsbeträge gelten steuerrechtlich in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht. Folglich musste von der pensionsauszahlenden Stelle auch ein Lohnsteuerabzug vorgenommen werden, der sich ebenfalls für das Jahr auswirkt, für das die Pension zuerkannt wurde. Vergleich / Nachzahlung Der § 67 Abs 8 EStG 1988 soll gewährleisten, dass sich bestimmte Zahlungen des Arbeitgebers, die mehrere Abrechnungszeiträume bzw Kalenderjahre betreffen, nicht über Gebühr progressionserhöhend auswirken. Der normative Gehalt der in § 67 Abs 8 lit a und lit c EStG 1988 enthaltene Regelung, dass die Zahlung "gemäß Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen" sind, besteht nicht in der Festlegung eines Zuflusszeitpunktes, sondern darin, dass der Bezug im Monat, für welchen sich der Zufluss aus § 19 Abs 1 EStG 1988 ergibt, nach der Vorschrift des § 67 Abs 10 EStG 1988 der Lohnsteuer zu unterziehen ist (vgl VwGH 19.9.2013, 2011/15/0185). Die Besteuerung einer Vergleichssumme erfolgt gemäß § 67 Abs 8 lit a EStG 1988 grundsätzlich nach dem Tarif, wobei jedoch ein Fünftel der Bemessungsgrundlage - begrenzt mit dem Neunfachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage zur Sozialversicherung nach § 108 ASVG - steuerfrei bleibt. Unter einem Vergleich iSd § 1380 ABGB versteht man einen Neuerungsvertrag, in dem unter beiderseitigem Nachgeben einverständlich eine neue Festlegung strittiger oder zweifelhafter Rechte erfolgt. Für die Versteuerung als Vergleichssumme ist stets eine gerichtliche oder außergerichtliche Auseinandersetzung über den Entgeltanspruch erforderlich (UFS 19.3.2010, RV/0062-I/08); der Vergleich selbst kann dann gerichtlich oder außergerichtlich erfolgen. Wurde die Lösung einer Streitfrage nicht im Rahmen gegenseitigen Nachgebens, sondern im Wesentlichen in der bedingungslosen Akzeptanz der Forderungen eines Kontrahenten gefunden, so bleibt für die Annahme eines Vergleichs iSd Abs 8 lit a kein Raum; vielmehr handelt es sich in diesem Fall um ein Anerkenntnis (UFS Linz 30. 12. 2011, RV/0102-L/10; BFG 1.8.2016, RV/7101302/2013; Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 67 Tz 113; Knechtl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 67 Anm 147c ). Die Beurteilung einer Leistung als Nachzahlung iSd § 67 Abs 8 lit c EStG 1988 setzt voraus, dass bei gewöhnlichem Ablauf der Dinge der nachgezahlte Betrag schon zu einem früheren Zeitpunkt zu bezahlen gewesen wäre. Auch § 67 Abs 8 lit c EStG 1988 soll vermeiden, dass ein Nachzahlungsbetrag im Zeitpunkt der Auszahlung mit dem vollen Tarif besteuert wird, während eine Auszahlung zu verschiedenen, in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkten, die tarifmäßig nachteiligen Folgen nicht bewirkt hätte. Bei Pensionszahlungen, die (nachträglich) mittels Bescheid zuerkannt werden, bewirkt bereits § 19 EStG 1988, dass nicht der gesamte Nachzahlungsbetrag zum progressiven Tarif im Zeitpunkt der Nachzahlung zu versteuern ist. Abgesehen davon wohnt § 67 Abs 8 lit c EStG 1988 ein Verständnis inne, dass bereits eine Rechtsbeziehung dem Grunde nach zwischen dem Zahlenden und dem Empfänger besteht. Die Bestimmung betrifft primär Nachzahlungen von Arbeitslohn, der nicht zeitgerecht als laufender Arbeitslohn ausbezahlt wurde und soll dann zur Anwendung kommen, wenn die rechtzeitige Auszahlung des Bezugs aus Gründen, die nicht im Belieben des Arbeitgebers standen, unterblieben ist, wobei zwingende wirtschaftliche Gründe die rechtzeitige Auszahlung verhindert haben müssen (vgl Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 67 Tz 123; Knechtl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 67 Anm 153). Der Beschwerdeführer hat einen Antrag auf Zuerkennung einer Berufsunfähigkeitspension gestellt. Dieser Antrag wurde von der Pensionsversicherungsanstalt zunächst abgelehnt. Daraufhin hat der Beschwerdeführer eine Klage beim Arbeits- und Sozialgericht erhoben. Das Landesgericht Leoben hat am 6.9.2017 eine mündliche Verhandlung angesetzt. Im Zuge dieser mündlichen Verhandlung wurde ein "Vergleich" geschlossen, der darin bestand, dass die Pensionsversicherungsanstalt den Antrag auf Zuerkennung der Berufsunfähigkeitspension so akzeptierte, wie er gestellt wurde. Die Pensionsversicherungsanstalt hat somit die Forderung des Beschwerdeführers auf Weitergewährung der Berufsunfähigkeitspension dem Grunde nach bedingungslos akzeptiert. Über die Höhe der Berufsunfähigkeitspension und die Höhe des Nachzahlungsbetrages findet sich im Vergleich vom 6.9.2017 nichts. Die Ermittlung des betragsmäßigen Nachzahlungsbetrages erfolgte mit dem Bescheid vom 12.12.2017, gegen den wiederum Klage erhoben werden konnte, was auch geschehen ist. Das Klagsverfahren hinsichtlich der Höhe der Nachzahlung endete durch Klagsrücknahme durch den Beschwerdeführer. Der Prozessvergleich ist ein vor Gericht geschlossener und protokollierter Vergleich, durch den die Parteien einen Rechtsstreit gütlich beenden. Anders als beim Vergleich iSd § 1380 ABGB ist ein beiderseitiges Nachgeben dabei nicht erforderlich; es genügt, wenn eine Partei von ihrem Standpunkt abrückt. Es kann also auch ein Anerkenntnis oder ein Verzicht in die Form eines Prozessvergleiches gekleidet werden (Klicka in Fasching/Konecny3 II/3 § 206 ZPO Rz 9). Der Prozessvergleich kann jede zulässige materiellrechtliche Regelung sein, wobei es ausreicht, dass eine Partei von ihrem Prozessstandpunkt abweicht; ein erkennbares beiderseitiges Nachgeben ist für seine Wirksamkeit hingegen nicht erforderlich (OGH 29.8.2002, 6Ob151/02b). Damit erfüllt das Anerkenntnis der Pensionsversicherungsanstalt, dem Beschwerdeführer weiterhin eine Berufsunfähigkeitspension auszuzahlen, jedoch nicht die Anforderungen, die an einen Vergleich iSd § 67 Abs 8 lit a EStG 1988 gestellt werden. Eine Besteuerung der nachgezahlten Berufsunfähigkeitspension nach dieser Gesetzesstelle scheidet somit aus. Bei der Nachzahlung der Berufsunfähigkeitspension für die Jahre 2013 bis 2016, die erst mit Bescheid der Pensionsversicherungsanstalt im Jahr 2017 zuerkannt wurde, liegen jedenfalls keine zwingenden wirtschaftlichen Gründe vor, die der Nachzahlung zu Grunde liegen, sondern zwingende rechtliche Gründe. Die Nachzahlung konnte erst nach der bescheidmäßigen Zuerkennung erfolgen. Die bescheidmäßige Zuerkennung des Nachzahlungsbetrages setzte voraus, dass überhaupt die Pension weiterhin gewährt wird. Abgesehen davon liegt der Zweck des § 67 Abs 8 lit c EStG 1988 nicht darin, bescheidmäßig zuerkannte Pensionen, die gemäß § 19 Abs 1 Z 2 EStG 1988 in dem Kalenderjahr als zugeflossen gelten, für das der Anspruch besteht und es somit zu gar keiner zusammengeballten Versteuerung des gesamten Nachzahlungsbetrages kommen kann, zu begünstigen. Unter Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre iSd § 67 Abs 8 lit c EStG 1988 sind Bezüge für Lohnzahlungszeiträume zu verstehen, für die zwar Arbeitslohn gezahlt wurde, aber in einem zu geringen Ausmaß, weshalb der Differenzbetrag nachgezahlt wird (Fellner in Hofstätter/Reichel , EStG, § 67 Abs 8 EStG Rz 16). Somit scheidet auch eine Anwendbarkeit des § 67 Abs 8 lit c EStG 1988 auf die Nachzahlung aus. Werbungskosten Mit dem BGBl I 108/2022 (Abgabenänderungsgesetz 2022) wurde in § 19 EStG 1988 folgender Satz eingefügt: "Rückzahlungen von Einnahmen gemäß Abs. 1 Z 2 erster und zweiter Teilstrich gelten in dem Kalenderjahr als abgeflossen, für das der Anspruch bestand bzw. für das sie getätigt wurden." § 19 Abs 1 EStG 1988 behandelt Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, Bezüge gemäß § 25 Abs 1 Z 1 lit c EStG 1988, das Rehabilitationsgeld gemäß § 143a ASVG und das Wiedereingliederungsgeld gemäß § 143d ASVG. Die Erläuterungen zum Abgabenänderungsgesetz 2022 (ErläutRV 1534 der Beilagen XXVII. GP) enthalten zu § 19 EStG 1988 folgende Aussagen: "Da beispielsweise bis zur Entscheidung über das Rehabilitationsgeld in vielen Fällen ein Vorschuss des AMS geleistet wird, sollen auch das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld, das Umschulungsgeld, die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen in dem Kalenderjahr, für das der Anspruch besteht bzw. für das sie getätigt werden, als zugeflossen gelten. Die Zurechnung zum Anspruchsjahr soll ebenso für Rückzahlungen der genannten Leistungen gelten. Die Änderungen sollen für Zahlungen, Nachzahlungen und Rückzahlungen ab 1. Jänner 2022 gelten. Um beim Übergang vom Zufluss- zum Anspruchsprinzip steuerliche Nachteile zu vermeiden, soll für Rückzahlungen eine Übergangsregelung geschaffen werden. Wenn bei einer Rückzahlung das Kalenderjahr, für das der Anspruch bestand bzw. für das die Zahlung getätigt worden ist, nicht mit dem Kalenderjahr der steuerlichen Berücksichtigung der Einnahmen übereinstimmt, kann die Rückzahlung dem Jahr der Versteuerung zugerechnet werden (z. B. Zufluss 2021 für das Jahr 2020, Versteuerung im Zuflussjahr 2021, Rückzahlung August 2022; ohne Übergangsregelung wäre die Rückzahlung dem Anspruchsjahr 2020 zuzurechnen, aufgrund der Übergangsregelung kann die Rückzahlung dem Jahr der steuerlichen Berücksichtigung 2021 zugerechnet werden). Die Neuregelung soll bei offenen Veranlagungsfällen auch über Antrag des Steuerpflichtigen möglich sein. Ist lediglich das Jahr des Zuflusses noch nicht rechtskräftig veranlagt, das Anspruchsjahr hingegen schon, soll die antragsgemäße Umstellung auf das Anspruchsprinzip für die vorangegangenen Jahre ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO darstellen, sodass dann sämtliche Zahlungen und Rückzahlungen entsprechend der neuen Rechtslage dem Anspruchsjahr zugeordnet werden können. Wenn z. B. im Jahr 2020 Rehabilitationsgeld für die Jahre 2018 und 2019 nachgezahlt wird, soll ein Antrag auf Anwendung der Neuregelung auch dann möglich sein, wenn lediglich das Jahr 2020 noch nicht rechtskräftig veranlagt ist." In den Lohnsteuerrichtlinien (LStR 2002 Rz 631c und 631d) werden lediglich die Erläuterungen zum AbgÄG 2022 wiedergegeben werden. Gem § 16 Abs 2 EStG 1988 zählt zu den Werbungskosten auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen, sofern weder der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgesetzt wurde (vgl Schubert in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 16 Anm 146). Hinsichtlich des Abflusszeitpunktes der zurückgezahlten Einnahmen ist § 19 Abs 2 EStG 1988 maßgeblich. Gem § 19 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 112/2011 sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Mit BGBl I 134/2021 wurde die Aufhebung einer Wortfolge in § 19 Abs 1 Z 2 EStG 1988 durch den Verfassungsgerichtshof kundgemacht, wobei die Aufhebung mit 30.6.2022 in Kraft treten sollte. Das Erkenntnis des VfGH 17.6.2021, G 223/2020 betraf die Frage des Zuflusszeitpunktes von nachgezahltem Rehabilitationsgeld (das gerade nicht als Nachzahlung von Pensionen zu qualifizieren ist - VwGH 19.12.2018, Ro 2017/15/0025 - und somit im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses zu erfassen war). Hinsichtlich von ausbezahlten Vorschüssen auf das Rehabilitationsgeld ist in dem Erkenntnis festgehalten, dass - nach der vom VfGH zu beurteilenden Rechtslage - keine nachteiligen Effekte eintreten, "da diese Vorschüsse im Jahr des Zuflusses als Einnahmen zu erfassen und im Jahr der Nachzahlung auf diese in Anrechnung und als Werbungskosten von dieser [Nachzahlung] in Abzug zu bringen sind […]. § 19 Abs 2 EStG 1988 (idF vor BGBl I 108/2022) berücksichtigte Rückzahlungen ausschließlich im Jahr des Abflusses (vgl VwGH 22.6.2020, Ro 2018/13/0009; VwGH 1.9.2015, Ra 2015/15/0035). Mit dem BGBl I 108/2022 wurde in § 19 Abs 2 EStG 1988 folgender Satz eingefügt: "Rückzahlungen von Einnahmen gemäß Abs. 1 Z 2 erster und zweiter Teilstrich gelten in dem Kalenderjahr als abgeflossen, für das der Anspruch bestand bzw. für das sie getätigt wurden." § 19 Abs 1 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 behandelt unter anderem "Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird". Das Bundesgesetzblatt I 108/2022 wurde am 19.7.2022 ausgegeben. Ohne Hinzutreten weiterer Bestimmungen (zB einer Übergangsbestimmung) würde § 19 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 108/2022 erst für Rückzahlungen von Einnahmen gelten, die nach dem 19.7.2022 getätigt wurden. Allerdings findet sich in § 124b Z 399 EStG für § 19 Abs 1 Z 2 EStG 1988 und § 19 Abs 2 EStG 1988 die Anordnung, dass diese Bestimmungen bereits für Zahlungen und Rückzahlungen ab 1.1.2022 - somit rückwirkend - anzuwenden sind "und über Antrag des Steuerpflichtigen auf alle offenen Veranlagungsverfahren". § 124b Z 399 EStG 1988 enthält somit einerseits die Aussage, dass § 19 Abs 2 EStG 1988 bereits für Rückzahlungen ab 1.1.2022 gilt (erster Tatbestand) und - zusätzlich - über Antrag des Steuerpflichtigen auf alle offenen Veranlagungsverfahren (zweiter Tatbestand). Auf Grund des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens ist noch von einem "offenen Veranlagungsverfahren" auszugehen. Eine Antragstellung nach § 124b Z 399 EStG 1988 erfolgte durch den Steuerpflichtigen für die Jahre 2015 und 2016. Jene Teile der AMS-Zahlungen, die auf die Jahre 2015 und 2016 entfallen und nun als steuerpflichtige Vorschüsse neben dem Pensionsversicherungsanstalt-Nachzahlungsbetrag zu erfassen sind und die entsprechende Einkommensteuer darauf festzusetzen ist (VwGH 14.12.2023, Ro 2021/13/0013 bzw Ra 2021/13/0101 Rn 37) ist auf Grund der Antragstellung des Beschwerdeführers im selben Zeitraum (somit ebenfalls 2015 und 2016) als Werbungskosten zu erfassen, zumal diese Beträge auch tatsächlich im Wege der Legalzession an das AMS refundiert wurden. Dies entspricht nicht nur dem Leistungsfähigkeitsprinzip, sondern auch der Intention des Gesetzgebers: dem bescheidmäßig zuerkannten Nachzahlungsbetrag einer Pension (§ 19 Abs 1 Z 2 TS 1 EStG 1988) stehen Werbungskosten in Höhe jenes Rückzahlungsbetrages gegenüber, der an das AMS zu entrichten ist, weil das zunächst vom AMS gewährte Arbeitslosengeld bzw. die Notstandshilfe nun als steuerpflichtiger Vorschuss auf die Pension anzusehen sind. Gemäß § 16 Abs 3 EStG 1988 sind Werbungskosten gem § 16 Abs 2 EStG 1988 ohne Anrechnung auf den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von € 132 abzusetzen. Weiterhin steuerfrei Bezüge In den Jahren 2014 und 2016 erhielt der Beschwerdeführer steuerfreies Krankengeld von der Steiermärkischen Gebietskrankenkasse (in Höhe der steuerfreien AMS-Bezüge für die jeweiligen Zeiträume). Gemäß § 3 Abs 2 EStG 1988 sind beim Bezug gewisser steuerfreier Bezüge (Arbeitslosengeld, Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen) nur für einen Teil des Kalenderjahres, die für das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte für Zwecke der Ermittlung des Steuersatzes (§ 33 Abs 10 EStG 1988) auf einen Jahresbetrag umzurechnen. Unter Ersatzleistungen fallen zB das Krankengeld während der Arbeitslosigkeit (Kuprian in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 3 Anm 29). § 3 Abs. 2 EStG 1988 bewirkt, dass die steuerpflichtigen Lohnbezüge bzw. die Einkünfte der ersten vier Einkunftsarten für die Dauer des Bezuges von Transferleistungen auf fiktive Jahreseinkünfte hochgerechnet werden (VwGH 22.6.2020, Ro 2018/13/0009). Unerheblich ist, ob die Transferleistung zu Recht bezogen wurde (VwGH 6.7.2006, 2002/15/0202). Vor oder nach einem Arbeitslosengeld bezogene Einkünfte sind damit einer Umrechnung (Hochrechnung) zu unterziehen. Die Hochrechnung betrifft jene Einkünfte, die außerhalb des Zeitraumes des Bezuges von Arbeitslosengeld bezogen wurden. Nicht hochzurechnen sind die zusätzlich zum Arbeitslosengeld bezogenen (geringfügigen) Einkünfte (Kuprian in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 3 Anm 163 mwN; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG § 3 Rz 28/2). Der Beschwerdeführer bezog ganzjährig eine Pension von der Pensionsversicherungsanstalt (€ 16.750,01), ganzjährige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (€ 3.166,02). Für den Zeitraum 17.3.2016 bis 18.3.2016 bezog der Beschwerdeführer steuerfreie Leistungen Steiermärkischen Gebietskrankenkasse. Während dieser 2 Tage bezog der Beschwerdeführer auch Einkünfte von ***AB*** im Ausmaß von € 20,94 (€ 1.267 für den Zeitraum 1.1.2016 bis 30.4.2016; dies ergibt € 10,47 pro Tag). Weiters bezog der Beschwerdeführer Einkünfte von ***AB*** in Höhe von € 10.121,19 im Zeitraum 1.5.2016 bis 31.7.2016, AMS-Pensionsvorschüsse (denen Werbungskosten im selben Ausmaß gegenüberstehen) sowie Krankengeld von der NÖGKK in Höhe von € 14.829,83 im Zeitraum 13.7.2016 bis 31.12.2016. Insgesamt sind somit € 35.204,46 aus der Hochrechnung auszuscheiden. Es verbleiben grundsätzlich Krankengeldbezüge (zwei Lohnzettel der NÖGKK) für den Zeitraum 2.1.2017 bis 26.1.2017 in Höhe von € 2.372,76, die für die Hochrechnung heranzuziehen waren. Ergebnis Im Ergebnis waren daher für das Jahr 2013 die Einkünfte um die erhaltenen Pensionsvorschüsse zu erhöhen, wobei die Rückzahlung dieser Pensionsvorschüsse mangels Antrags für das Jahr 2013 nicht im Jahr 2013 zu berücksichtigen war; dadurch ergibt sich im Vergleich zum Bescheid vom 2.6.2020 eine Nachforderung. Dasselbe gilt auch für das Jahr 2014, wobei im Jahr 2014 auch zu berücksichtigen ist, dass - weiterhin - steuerfrei Zahlungen der Steiermärkischen Gebietskrankenkasse vorliegen, die im Rahmen des besonderen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Dabei waren jedoch die ganzjährigen Einkünfte von der Pensionsversicherungsanstalt, von ***AB*** sowie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vermindert um den anteiligen Veranlagungsfreibetrag) aus der Umrechnung herauszunehmen. Die Pensionsvorschüsse wurden jedoch nicht für das ganze Jahr 2014 bezogen. Insofern ergibt sich auch für das Jahr 2014 im Vergleich zum Bescheid vom 2.6.2020 eine Nachforderung. Für das Jahr 2015 waren die Einkünfte um die erhaltenen Pensionsvorschüsse in Höhe von € 15.085,45 zu erhöhen. Gleichzeitige war dieser Betrag auf Grund des für das Jahr 2015 vorliegenden Antrages als Werbungskosten zu berücksichtigen, wodurch es im Vergleich zum Bescheid vom 2.6.2020 zu keiner Änderung kommt. Auch für das Jahr 2016 waren die Einkünfte um die erhaltenen Pensionsvorschüsse in Höhe von € 4.380,78 zu erhöhen. Gleichzeitige war dieser Betrag auf Grund des für das Jahr 2016 vorliegenden Antrages als Werbungskosten zu berücksichtigen. Allerdings ist zu berücksichtigen ist, dass - weiterhin - steuerfrei Zahlungen der Steiermärkischen Gebietskrankenkasse vorliegen, die im Rahmen des besonderen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Der Beschwerdeführer bezog ganzjährig eine Pension von der Pensionsversicherungsanstalt (€ 16.750,01), ganzjährige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (€ 3.166,02). Für den Zeitraum 17.3.2016 bis 18.3.2016 bezog der Beschwerdeführer steuerfreie Leistungen Steiermärkischen Gebietskrankenkasse. Während dieser 2 Tage bezog der Beschwerdeführer auch Einkünfte von ***AB*** im Ausmaß von € 20,94 (€ 1.267 für den Zeitraum 1.1.2016 bis 30.4.2016; dies ergibt € 10,47 pro Tag). Weiters bezog der Beschwerdeführer Einkünfte von ***AB*** in Höhe von € 10.121,19 im Zeitraum 1.5.2016 bis 31.7.2016, AMS-Pensionsvorschüsse (denen Werbungskosten im selben Ausmaß gegenüberstehen) sowie Krankengeld von der NÖGKK in Höhe von € 14.829,83 im Zeitraum 13.7.2016 bis 31.12.2016. Insgesamt sind somit € 35.204,46 aus der Hochrechnung auszuscheiden. Es verbleiben grundsätzlich Krankengeldbezüge (zwei Lohnzettel der NÖGKK) für den Zeitraum 2.1.2016 bis 26.1.2016 in Höhe von € 2.372,76, die für die Hochrechnung heranzuziehen waren. Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Wien, am 28. Juni 2024