BFG RV/7102029/2023

Die belangte Behörde gehe daher in ihrer "endgültigen Beurteilung" davon aus, dass die ***5*** ks die behaupteten Leistungen nicht erbringen könne, da sie über keine diese Leistungen notwendige Infrastruktur verfüge. Es bestehe lediglich eine Postadresse/Adresse Firmensitz und erfolge die Inanspruchnahme von Bürodienstleistungen vergleichbar denen eines "Call Centers", das die Post weiterleite und Telefonate entgegennehme. Ein tatsächlicher Geschäftsbetrieb werde durch diese Einrichtungen nicht möglich. Es habe sich auch an der unternehmerischen Tätigkeit im Vergleich zu den Jahren vor 2009 keine Änderung ergeben, weder sachlich noch personell noch in Bezug auf betreute Kunden. Lediglich die Abrechnung der erbrachten Leistungen sei über die ***5*** ks erfolgt. Dadurch habe erreicht werden können, dass die erwirtschafteten Einkünfte der österreichischen Besteuerung entzogen worden seien, somit ein erheblicher steuerlicher Vorteil erzielt worden sei. Dabei wäre es mit größter Wahrscheinlichkeit auch geblieben, wäre der Sachverhalt nicht zur Anzeige gebracht worden. Die erzielten Umsätze und Einkünfte seien dem Beschwerdeführer zuzurechnen. 4. Vorlageantrag: Der Beschwerdeführer beantragte fristgerecht die Vorlage seiner Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 2009, 2010, 2011, 2013 und 2014 sowie eine mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat 5. Vorlage der Beschwerde: Die belangte Behörde legte die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte im Vorlagebericht vom 26.06.2023 unter Verweis auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung die Abweisung der Beschwerde. 6. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht: Mit Beschluss vom 27.12.2023 wurde der belangten Behörde aufgetragen, bis 31.01.2024 1. eine Stellungnahme dazu abzugeben, warum in den angefochtenen Bescheiden der Beschwerdeführer persönlich und nicht seine steuerliche Vertretung als Empfängerin genannt wird; 2. für den Fall, dass der Beschwerdeführer zu Unrecht persönlich als Empfänger benannt wurde, zu erheben, ob die angefochtenen Bescheide der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers tatsächlich zugekommen sind, und über das Ergebnis der Ermittlungen dem Bundesfinanzgericht unter Vorlage der den Bericht bestätigenden Unterlagen zu berichten. Begründend wurde dazu ausgeführt von der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers seien am 28.10.2015 unter Berufung auf die erteilte Vollmacht gemäß § 88 Abs. 9 WTBG Einkommensteuererklärungen für 2011 bis 2014 beim Finanzamt 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf eingereicht worden. Auch anlässlich der Außenprüfung sei der Beschwerdeführer - laut Bericht über die Außenprüfung - durch diese steuerliche Vertretung vertreten worden. Es werde daher vorläufig davon ausgegangen, dass die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der angefochtenen Bescheide über eine Zustellvollmacht verfügt und die Bevollmächtigung dem Finanzamt auch mitgeteilt habe. Da die laut Vorlageantrag bekämpften Bescheide dem Beschwerdeführer jedoch persönlich zugegangen seien, sei die belangte Behörde zunächst aufzufordern, die dafür maßgeblichen Gründe bekannt zu geben. Sofern die Annahme des Bundesfinanzgerichtes aber zutreffe, und die Zustellung der im Vorlageantrag genannten Bescheide trotz bekannt gegebener Zustellvollmacht an den Beschwerdeführer persönlich erfolgt sei, sei der belangten Behörde - zwecks Heilung des Zustellmangels gemäß § 9 Abs. 3 ZuStG - aufzutragen gewesem, die obigen Ermittlungen betreffend das tatsächliche Zukommen der Bescheide an die steuerliche Vertretung durchzuführen und über deren Ergebnisse zu berichten. In der Stellungnahme vom 25.01.2024 gab die Vertreterin der belangten Behörde unter Berufung auf die gleichzeitig übermittelten Unterlagen bekannt, der steuerliche Vertreter habe das Vollmachtsverhältnis zum Beschwerdeführer am 12.02.2015 im elektronischen Akt des Beschwerdeführers der Abgabenbehörde mitgeteilt. Der Umfang der Vollmacht sei auf steuerliche Vertretung und elektronische Akteneinsicht beschränkt gewesen. Mit Datum 13.07.2021 sei das Vollmachtsverhältnis durch den steuerlichen Vertreter auf Zustellvollmacht und Geldvollmacht elektronisch erweitert worden. Zu Beginn der Außenprüfung am 09.09.2015 bis zum Abschluss dieser Prüfung am 01.09.2017 habe (Zustellungsdatum BP Bericht) daher keine aufrechte Zustellvollmacht bestanden. Die bestehende Vollmacht sei auch zu Beginn der Außenprüfung geprüft worden. Der steuerliche Vertreter berufe sich bei den von ihm am 25.10.2015 eingereichten Steuererklärungen auf die ihm erteilte Vollmacht. Diese Vollmacht habe auch zu diesem Zeitpunkt nur steuerliche Vertretung und Akteneinsicht umfasst. Auch im Zuge der Beschwerden sei die Zustellung an den Beschwerdeführer durch den Vertreter nicht beanstandet und eine Zustellmachtvollmacht nicht behauptet worden. Die Zustellung der Bescheide sei nach Ansicht der belangten Behörde daher zu Recht an den Beschwerdeführer erfolgt. Die Beschwerdevorentscheidungen seien entsprechend der Erweiterung der Vollmacht an den steuerlichen Vertreter zugestellt worden. 7. Mündliche Verhandlung: In der antragsgemäß am 21.05.2024 durchgeführten mündlichen Verhandlung beantragte der rechtsfreundliche Vertreter des Beschwerdeführers die Einvernahme von Herrn ***T*** ***U*** per Adresse ***8*** s.r.o. Bratislava, ***11***, sowie der Steuerberaterin Frau [Steuerbearterin] an der gleichen Adresse als Zeugen zum Beweis für seine Angaben. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers bestehe vor allem im Consulting und einer konzeptionellen Tätigkeit und sei daher in erster Linie beim Kunden vor Ort auszuüben und daher keine bürogebundene Tätigkeit. Die Unterlagen würden aber an der Adresse Bratislava ***11*** aufbewahrt. Finanzamtsvertreterin verwies auf den von der Betriebsprüfung und vom Sachverständigen im Strafverfahren festgestellten Sachverhalt. Es sei zwar richtig, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht an eine feste Betriebsstätte gebunden sei. Die bloße Lagerung von Unterlagen führe jedoch nicht zu einer Betriebsstätte. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers habe sich durch die Gründung ***5*** ks nicht geändert. Außer das die Rechnungen von dieser ausgestellt worden seien. Einvernehmlich wurde festgehalten, dass weder der Beschwerdeführer noch die ***5*** ks Angestellte habe. Der rechtsfreundliche Vertreter des Bf. hielt fest, dass von der Betriebsstätte in Bratislava durch die ***8*** s.r.o. Anrufe weitergeleitet worden seien und Post übernommen worden sei. Dazu wandte die Finanzamtsvertreterin ein, dass von der ***8*** s.r.o. Bürodienstleistungen angekauft worden seien. Der rechtsfreundliche Vertreter des Beschwerdeführers legte dar, dass die Buchhaltung von der genannten Steuerberaterin gemacht worden sei, weshalb keine eigene Buchhaltungskraft erforderlich gewesen sei. Die Prüferin hält erklärte, dass im Rahmen des ersten Mietvertrages gar keine Räumlichkeiten inkludiert gewesen seien. Daher hätten sich dort auch gar keine Unterlagen befinden können. Wo sich diese danach befunden haben, könne sie nicht feststellen. Der Beschwerdeführer gab an, im Entree des Gebäudes in der ***11*** befinde sich eine riesige Tafel, auf der sämtliche Firmen aufschienen, die in diesem Gebäude tätig werden. In das Büro könne man nur, wenn man den Aufzug mit dem Schlüssel betätige, oder der Portier den Kunden in das Büro eskortiere. Der Beschwerdeführer und seine Vertreter hielten daran fest, die Tätigkeit des Beschwerdeführers keine Infrastruktur erfordere. Der Beschwerdeführer gab, er habe an der Adresse ***10*** ein Paket erworben, dass die Firmenadresse und einen Schrank, in dem er seine Unterlagen verwahren durfte, enthalten habe. Die Unterlagen seien an die Steuerberaterin in den Räumlichkeiten der ***8*** s.r.o. übergeben worden. Der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers erklärte, die von der Betriebsprüferin durchgeführte Gewinnermittlung sei richtig. Hinsichtlich der Kilometerleistung sei anzuführen, dass dieser von der Steuerberaterin geschätzt worden sei und die Schätzung offenbar zu hoch gewesen sei. Von der slowakischen Steuerberaterin sei die Körperschaftssteuer berechnet und abgeführt worden. Die Umsatzsteuer sei im Rahmen des sogenannten Reverse Charge von den inländischen Auftraggebern entrichtet worden. Der Beschwerdeführer erklärte, dass er an seiner Wohnadresse kein Büro habe. Erlebe mit seiner Ehefrau und einem 2006 geborenen Kind leben in einer Zweieinhalb-Zimmerwohnung. Dem Hielt die Finanzamtsvertreterin entgegen, dass sich vor Gründung der Firma in Bratislava die Betriebsadresse am Wohnort des Beschwerdeführers befunden habe. Der Beschwerdeführer gab an, er habe den Konferenzraum der ***8*** s.r.o. ab und zu als Büroräumlichkeit nutzen können. Die Beweisanträge wurden mangels Sachdienlichkeit abgelehnt. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Beschwerdeführer ist österreichischer Staatsbürger und lebt mit seiner Familie in Österreich. Er ist im EDV-Dienstleistungsbereich (Optimierung von webpages, Consulting) tätig. Er war zunächst überwiegend im Rahmen von Werkverträgen, insbesondere mit der Firma ***1*** AG ([Adr.1]) tätig, welche wiederum ihre Leistungen an die Firma ***2*** GmbH ([Adr.2] bzw. bis Februar [Adr.2x]) weiterfakturierte. Darüber hinaus war er auch noch für andere in Österreich angesiedelte Unternehmen tätig. Zusätzlich erhielt der Beschwerdeführer geringfügige nichtselbständige Einkünfte im Prüfungszeitraum von den Firmen ***3*** und ***4*** GmbH zwischen 4.140,00 € (2010, 2011) und 15.690,38 € (2013), wobei der Beschwerdeführer für die Firma ***4*** GmbH auch auf Werkvertragsbasis arbeitete. Nach einem Schuldenregulierungsverfahren (Eröffnung TT.12.2008; rechtskräftiger Beschluss vom TT.05.2009) wurde die Tätigkeit in Österreich offiziell eingestellt. Per 16.06.2009 gründete der Beschwerdeführer die Firmen ***5*** ks (eine Personengesellschaft, vergleichbar mit einer inländischen GmbH & CO KG) sowie ***6*** s.r.o. (als Komplementärgesellschaft der ***5*** ks) mit jeweiligem Sitz in Bratislava, wobei er der einzige Gesellschafter der Firma ***6*** s.r.o., der Komplementärin der Firma ***5*** ks, sowie der einzige Kommanditist der Firma ***5*** ks ist. Die Firmen sind im slowakische Firmenbuch eingetragen. Laut Gesellschaftsvertrag der Firma ***5*** ks erhält der Kommanditist 99% und die Komplementärin 1% des erzielten Gewinnes. Der Beschwerdeführer überließ seine Kundenkontakte der Firma ***5*** ks, die seither mit seinen ehemaligen Kunden Werkverträge abschließt und sämtliche Leistungen fakturiert, die der Beschwerdeführer in der Regel persönlich (in zwei Ausnahmefällen geringfügiger Natur wurde ein österreichischer Subunternehmer in Anspruch genommen) gegenüber österreichischen Unternehmen erbringt. Der Beschwerdeführer erbrachte seine Leistungen ausschließlich in Österreich. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen und folgender Beweiswürdigung: Soweit der Beschwerdeführer behauptet, seine Leistungen gegenüber österreichischen Unternehmen am Firmensitz in Bratislava erbracht haben zu wollen, widerspricht er sich schon insoweit, als er eingesteht, 3 Tage bei der Firma ***2*** an der Adresse [Adr.2], bzw. [Adr.2x] ***13*** Ort erbracht zu haben und auch die anderen von ihm betreuten Firmen in Österreich aufgesucht zu haben. Im Übrigen war die ***5*** k.s. laut den vorgelegten Mietverträgen zunächst gar nicht und später auch nur berechtigt, einen Teil des angeführten Büroraums zu nutzen. Nachdem anzunehmen ist, dass der Büroraum auch von anderen Mietern genutzt werden konnte, ist auszuschließen, dass der Beschwerdeführer dort vertrauliche Unterlagen seiner Kunden oder auch seine technische Ausrüstung für die Zeit seiner Abwesenheit zurückließ. Der Beschwerdeführer kann weder nachweisen, wie oft noch wie lange er diesen mitbenutzten Büroraum bzw. den angeblich zur Verfügung gestellten Konferenzraum aufgesucht hat. Da er, um seine Leistungen zu erbringen, jedes Mal sämtliches Equipment hätte mitbringen müssen, muss davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer seine Leistungen nicht im Rahmen der Mitbenutzung des Büroraums, sondern entweder bei der zu betreuenden Firma oder von zuhause erbracht hat. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe bzw. teilweise Stattgabe) 3.1.1. Betreffend Umsatzsteuer Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 1 Abs. 2 UStG 1994 ist Inland das Bundesgebiet. Ausland ist das Gebiet, das hienach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer österreichischer Staatsbürger ist, seinen Wohnsitz oder seinen Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung ausstellt oder die Zahlung empfängt. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. § 3a Abs. 5 UStG 1994 normiert unter der Überschrift: "Ort der sonstigen Leistung": "Für Zwecke der Anwendung der Abs. 6 bis 16 und Art. 3a gilt 1. als Unternehmer ein Unternehmer gemäß § 2, wobei ein Unternehmer, der auch nicht steuerbare Umsätze bewirkt, in Bezug auf alle an ihn erbrachten sonstigen Leistungen als Unternehmer gilt; 2. eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Unternehmer; 3. eine Person oder Personengemeinschaft, die nicht in den Anwendungsbereich der Z 1 und 2 fällt, als Nichtunternehmer." Gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 leg. cit. ausgeführt wird, vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 leg. cit. und Art. 3a Umsatzsteuergesetz 1994 - Anhang (Binnenmarkt) an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Diese Regelung bestand auch schon sinngemäß für gegenständliche Umsätze des Jahres 2009 in § 3a Abs. 9 lit a iVm § 10 UStG 1994 idF BGBl. Nr. 24/2007. Unternehmer ist derjenige, der die Leistung im eigenen Namen erbringt bzw. in dessen Namen die Leistung erbracht wird. Im Fall gesetzlicher oder gewillkürter Stellvertretung ist Unternehmer somit der Vertretene und nicht der Vertreter (vgl. VwGH 25.6.2008, 2007/15/0102). Auch der "Strohmann", der im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung tätig wird, ist daher Unternehmer, wenn er seine Tätigkeit selbständig und nachhaltig ausübt (BFH 12.8.2009, XI R 48/07, mit Hinweis zur Abgrenzung vom Scheingeschäft). Bei Gesellschaften, die als solche Unternehmereigenschaft besitzen, ist Zurechnungssubjekt die Gesellschaft, die die Leistung erbringen soll bzw. für die die Leistung bestimmt ist. Soweit nichtrechtsfähige Gebilde als Unternehmer in Betracht kommen (zB GesbR), ist auf das Handeln der dahinter stehenden Personen abzustellen. Leistungen, zu denen sich die Gesellschafter selbst verpflichten oder die sie sich selbst ausbedungen haben, sind ihnen und nicht der Gesellschaft zuzurechnen Nach umsatzsteuerlichen Zurechnungsgrundsätzen muss grundsätzlich maßgebend sein, wer sich im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet hat. Die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft setzt allerdings ein tatsächliches Leistungsverhalten voraus, diese muss nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Leistende auftreten. Ein bloßes "Zwischenschalten durch Fakturierung" reicht hiefür nicht aus. Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind jedenfalls unbeachtlich (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 § 1 UStG Rz 261). Auch eine Domizilgesellschaft kann Unternehmer sein, wenn sie nachhaltig Leistungen gegen Entgelt erbringt, und zwar auch dann, wenn ertragsteuerlich Missbrauch vorliegen sollte; dies jedenfalls solange keine Umsatzsteuervorteile angestrebt werden, die zu einer umsatzsteuerlichen missbräuchlichen Praxis führen und keine Scheingeschäfte (§ 23 BAO) vorliegen (vgl. VwGH 20.6.2000, 98/15/0008; 26.11.2014, 2010/13/0185; Haider, ÖStZ 2011, 78; Gurtner/Kanduth-Kristen, taxlex 2014, 256). Maßgebend ist das Auftreten nach außen. Dies entspricht Art 5 EU-DfV, wonach die Europäische wirtschaftliche Interessensvereinigung, die Leistungen gegen Entgelt an ihre Mitglieder oder Dritte bewirkt, Steuerpflichtiger iSd Art 9 MwSt-RL ist. - Umgekehrt gilt, dass umsatzsteuerliche Unternehmerfähigkeit nicht zivilrechtliche Rechtsfähigkeit voraussetzt. Ebenso unerheblich ist die Einhaltung rechtsformspezifischer Ge- oder Verbote (vgl. VwGH 11.11.2008, 2004/13/0053 zum Verbot gewerbsmäßiger Tätigkeit einer Privatstiftung; sowie Ruppe/Achatz, UStG5 § 2 UStG Rz 20 Umsatzsteuerlich sind Lieferungen und Leistungen demjenigen Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt (vgl. VwGH 25. 1. 2006, 2002/13/0199; VwGH 25. 2. 2009, 2006/13/0128). Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (vgl. VwGH 31. 3. 2003, 2002/14/0111; VwGH 25. 1. 2006, 2002/13/0199; VwGH 22. 11. 2006, 2003/15/0143; VwGH 25. 4. 2013, 2012/15/0135; VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003). Dem Unternehmer sind auch Lieferungen und Leistungen zuzurechnen, die er durch andere (natürliche) Personen erbringen lässt (vgl. VwGH 25. 4. 2013, 2012/15/0135; VwGH 18.12.1996, 95/15/0149; VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003). Tritt nach außen eine juristische Person in Erscheinung, kann das tatsächliche Tätigwerden notwendigerweise nur von einer im Namen der juristischen Person handelnden natürlichen Person gesetzt werden. Leistender ist grundsätzlich, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (vgl. VwGH 25. 2. 2009, 2006/13/0128), mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten (vgl. VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003 unter Hinweis auf Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 258). Entscheidend dafür, ob der Unternehmer im eigenen oder im fremden Namen tätig wird, ist sein Auftreten nach Außen (vgl. VwGH 15. 1. 1990, 87/15/0157; VwGH 27. 4. 1994, 94/13/0023; VwGH 31. 3. 2003, 2002/14/0111). Wer als Unternehmer nach außen in Erscheinung getreten ist und Lieferungen oder Leistungen erbracht hat, ist eine Tatsachenfrage, die unter sorgfältiger Würdigung der Verfahrensergebnisse nach § 167 Abs. 2 BAO unter Beachtung der Denkgesetze und dem allgemeinen Erfahrungsgut zu entscheiden ist (vgl. VwGH 25. 4. 2013, 2012/15/0135). Im gegenständlichen Fall geht auch die belangte Behörde davon aus, dass die Aufträge an die ***5*** ks vergeben und auch von dieser in Rechnung gestellt wurden, die Leistungen aber im in der Regel (mit wenigen Ausnahmen) vom Beschwerdeführer ausgeführt wurden. Soweit Subauftragnehmer beschäftigt wurden, erfolgte deren Beauftragung ebenfalls durch die ***5*** ks. Im Hinblick darauf, dass es sich bei der ***5*** ks um eine im slowakischen Firmenbuch eingetragene Firma mit Sitz in Bratislava handelt und diese auch - vertreten durch den Beschwerdeführer - in Erscheinung getreten ist, waren dieser auch die an sie in Auftrag gegebenen von ihr verrechneten Leistungen zuzurechnen, auch wenn die Leistungen im Wesentlichen vom Beschwerdeführer erledigt wurden. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass mit der Gründung der ***5*** ks kein Missbrauch verbunden sein kann, weil auch die die an österreichische Unternehmen erbrachten Leistungen gemäß § 3a Abs. 5 UStG 1994 bzw. § 3a Abs. 9 lit. a iVm § 10 UStG 1994 idF BGBl Nr. 24/2007 in Österreich zu versteuern sind und dies den Angaben des Beschwerdeführers zufolge auch im Rahmen des sogenannten Reverse Charge erfolgt ist. Die Umsatzsteuer für 2009 bis 2011, 2013 und 2014 hätte daher gegenüber der ***5*** ks und nicht gegenüber dem Beschwerdeführer festgesetzt werden müssen. Die Umsatzsteuerbescheide für 2009, 2010, 2011, 2013 und 2014 waren daher ersatzlos aufzuheben. 3.1.2. Betreffend Einkommensteuer Das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der tschechoslowakischen Republik zu Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 34/1979, dessen Weitergeltung bis zum Abschluss eines eigenen DBAs weiterhin im Verhältnis zur Slowakei anwendbar ist (vgl. Notenwechsel zwischen der Republik Österreich und der Slowakischen Republik betreffend die Weiteranwendung bestimmter österreichisch-tschechoslowakischer Staatsverträge, BGBl. Nr. 1046/1994, Punkt 3.), in der Folge DBA-Slowakei, normiert in den gegenständlich relevanten Artikeln: "Artikel 4 Betriebstätte 1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck ,Betriebstätte' eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. (2) Der Ausdruck ,Betriebstätte' umfaßt insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. (3) Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. (4) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern, oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter lit. a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, daß die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. (5) Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 - für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten. (6) Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. (7) Allein dadurch, daß eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder auf andere Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird keine der beiden Gesellschaften zur Betriebstätte der anderen. …. Artikel 7 Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. (2) Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. (3) Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebstätte werden die für diese Betriebstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. (4) Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, daß dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muß jedoch derart sein, daß das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt. (5) Auf Grund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebstätte kein Gewinn zugerechnet. (6) Bei der Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, daß ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren. (7) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. (8) Die Bestimmungen dieses Artikels sind auch auf Einkünfte anzuwenden, die einem stillen Gesellschafter aus seiner Beteiligung an einer "stillen Gesellschaft" des österreichischen Rechts zufließen." Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts Anderes ergibt. Bei der Einkünftezurechnung kommt es auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht - wie etwa im Bereich des § 22 BAO auf das Vorliegen eventueller "außersteuerlicher Gründe" für eine vorgenommene Gestaltung an (vgl. VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft kommt es dann zur unmittelbaren Zurechnung der Vergütungen an die dahinterstehenden natürlichen Personen, wenn die Funktion der zwischengeschalteten Personengesellschaft nicht über jene einer bloßen "Zahlstelle" hinausgeht (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; 10.05.2023, Ra 2022/15/0022). Im gegenständlichen Fall erfolgte die Auftragsannahme durch die in Bratislava gegründete Personengesellschaft, der Beschwerdeführer erbrachte die Leistungen in der Regel persönlich, bzw. wurden in untergeordnetem Ausmaß auch Subaufträge vergeben. Die Rechnung wurde wiederum von der ***5*** ks ausgestellt, auf deren Konto die Rechnungsbeträge auch eingingen. Im Hinblick darauf, dass sich durch die Gründung der ***5*** ks im Zusammenhang mit der Gründung der ***6*** s.r.o. eine Minimierung des persönlichen Haftungsrisikos des Beschwerdeführers ergibt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Konstruktion ausschließlich aus steuerlichen Gründen gewählt wurde. Da der Beschwerdeführer als einzige für die ***5*** ks handelnde natürliche Person ausschließlich mit österreichischen Unternehmen Verträge abschloss und seine Tätigkeit gewöhnlich in Österreich bei den einzelnen Firmen ausübte, ist gemäß Art. 5 Abs. 5 DBA-Slowakei das Unternehmen so zu behandeln, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten in Österreich eine Betriebstätte. Dementsprechend sind gemäß Art. 7 Abs. 2 DBA-Slowakei die Gewinne der ***5*** ks in Österreich nach österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften zu versteuern. Da es sich bei der ***5*** ks um eine einer GmbH & Co KG vergleichbare Personengesellschaft handelt, sind die Gewinne dem Beschwerdeführer (dem Gesellschaftsvertrag entsprechend) zu 99% zuzurechnen. Die diesbezüglichen slowakischen Rechtsvorschriften sind insoweit unerheblich. Die von der Außenprüfung ermittelten Gewinne sind daher beim Beschwerdeführer in folgender Höhe als Einkünfte aus Gewerbebetrieb Beträge in €) in Ansatz zu bringen: | Jahr | 2009 | 2010 | 2011 | 2013 | 2014 | lt. Bescheid | 30.574,78 | 43.917,49 | 52.661,98 | 25.077,61 | 24.710,18 | lt. Erkenntnis 99% | 30.269,03 | 43.478,32 | 52.135,36 | 24.826,83 | 24.463,08 | abzgl. GewinnFB | - 0,00 | - 3.900,00 | - 3.900,00 | - 3.227,48 | - 3.180,20 | Gewinn aus Gw-Betr. | 30.269,03 | 39.578,32 | 48.235,36 | 21.599,35 | 21.282,88 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da sich das Erkenntnis einerseits mit Sachverhaltsfragen auseinanderzusetzen hatte, die im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu klären waren, und sich die aufgrund des festgestellten Sachverhaltes ergebende rechtliche Würdigung der angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs entspricht bzw. bereits aus dem Doppelbesteuerungsabkommen mit der Slowakei ergibt, war die Unzulässigkeit der ordentlichen Revision auszusprechen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 12. Juni 2024