BFG RV/7103533/2016

Gemäß Abs 3 ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Es ist Ziel der Schätzung, die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht an Hand von Unterlagen des Bf und dessen Angaben zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um so den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen und Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Wer zur Schätzung begründeten Anlass gibt, muss eben die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen (zB VwGH 25.02.2004, 2003/13/0147). Eine Fehlertoleranz (im Ergebnis, nicht im Verfahren und Denkvorgang) muss der Schätzung immanent angenommen werden (VwGH 21.05. 1980, 0779/79). Es liegt geradezu im Wesen der Schätzung, dass die auf diese Weise zu ermittelnden Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können (VwGH 18.12.1973, Zl. 887/72; VwGH 25.02.2004, 2003/13/0147). Die oben festgestellten gravierenden Aufzeichnungsmängel führen zur Widerlegung der Vermutung des § 163 BAO (nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Nur Bücher oder Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes oder Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden z.B. VwGH 16.05.2002, 98/13/0195, 0196). Diese Mängel sind geeignet, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Das Rechenwerk hat nicht mehr die Annahme der Ordnungsmäßigkeit, Vollständigkeit und Richtigkeit für sich. Hinsichtlich der Nichteinhaltung der Bestimmung des § 131 BAO (Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten) wird auch darauf verwiesen, dass einige Rechnungen nicht vorgelegt werden konnten und gab es für die durch die Agentur getätigten Abzüge keinerlei Buchhaltung oder Aufzeichnungen. Darüber hinaus bestätigten die Reinigungskräfte höhere Zahlungen, als ihre Honorare (die Summe der verrechneten Reinigungsdienstleistungen) ausgemacht hatten (siehe oben). Die oben dargestellten, vom FA festgestellten Mängel blieben unwidersprochen. Der Umstand, dass derartige Aufzeichnungen nicht vorhanden sind, stellt einen gravierenden Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung dar, wodurch die Schätzungsbefugnis der Behörde begründet wird. Da massive Aufzeichnungsmängel bestanden und Grundaufzeichnungen und sonstige Unterlagen nicht vorgelegt bzw. nicht vorhanden waren, war eine Überprüfung, ob die Erlöse vollständig aufgezeichnet und somit die Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich. Bei derart schwerwiegenden formellen und materiellen Mängeln wie im ggstdl. Fall ist das FA zu Recht vom Bestehen der Schätzungsberechtigung ausgegangen. Verfahrensrechtliches zur Schätzung: In der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012 wird ausgeführt: "Warum im vorliegenden Fall für das Jahr 2012 ein neuer Umsatzsteuerbescheid erlassen wird, obwohl die belangte Behörde ausführt, "Der ursprünglich für den Zeitraum 4/2012-6/2013 lautende Prüfungsauftrag wurde nach Prüfungsbeginn (11.9.2013) auf den Zeitraum 1-6/2013 eingeschränkt", ist nicht nachvollziehbar." Diese Ausführungen sind nicht nachvollziehbar. Es wurde kein neuer Umsatzsteuerbescheid erlassen, sondern auf Grund der zwischenzeitig (am 30.04.2014) abgegebenen Umsatzsteuererklärung für 2012 wurde der Zeitraum, den die USO Prüfung umfasste, eingeschränkt. Am 11.01.2016 wurde ggstdl. Umsatzsteuerbescheid erlassen. Es handelt sich um einen Erstbescheid. Ein Verfahrensfehler ist durch diese Vorgangsweise nicht zu erkennen. In der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 wird ausgeführt: "Vorauszuschicken ist, dass die belangte Behörde bereits mit zwei Bescheiden vom 19.02.2015 die Umsatzsteuer für die Monate 01 bis 03/2013 sowie 04 bis 06/2013 fest gesetzt hat. Gegen diese Bescheide haben wir fristgerecht Beschwerde an das Bundesfinanzgericht erhoben. Was die belangte Behörde mit dem nunmehrigen Bescheid vom 11.01.2016 anstrebt, inwieweit er die bisherigen beiden Bescheide ersetzen oder korrigieren soll, ist weder dem neuen Bescheid selbst noch der gesonderten Begründung zu entnehmen. Ebensowenig legt die belangte Behörde dar, welche konkreten Änderungen auf Grund welchen Sachverhaltes gegen über den früheren Bescheiden auf Basis welcher gesetzlichen Befugnis vorgenommen werden." Diese Ausführungen sind nicht nachvollziehbar. Unter einer Umsatzsteuersonderprüfung (USO) versteht man eine abgabenrechtliche Überprüfung der abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für einen gewissen Zeitraum. Diese kann, wie im ggstdl. Fall, zu Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden für den geprüften Zeitraum führen. Der Umsatzsteuerjahresbescheid ersetzt nach § 21 Abs 3 UStG den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid. Umsatzsteuerjahresbescheide können auch während eines anhängigen Beschwerdeverfahrens an die Stelle eines Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides treten (vgl. Fischerlehner/Brennsteiner, BAO3, § 253). Es handelt sich um einen gesetzeskonformen, der umsatzsteuerlichen Systematik entsprechenden Vorgang, dass eine USO zu Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden führen kann, welche später durch den Umsatzsteuerjahresbescheid ersetzt werden. Vgl. § 21 UStG: "(3) Wenn der Unternehmer die Einreichung der Voranmeldung pflichtwidrig unterläßt oder wenn sich die Voranmeldung als unvollständig oder die Selbstberechnung als nicht richtig erweist, so hat das Finanzamt die Steuer festzusetzen. Eine Festsetzung kann nur so lange erfolgen, als nicht ein den Voranmeldungszeitraum beinhaltender Veranlagungsbescheid erlassen wurde. Eine festgesetzte Vorauszahlung hat den im Abs. 1 genannten Fälligkeitstag. Die Gutschrift eines festgesetzten Überschusses wirkt bis zur Höhe des vorangemeldeten Überschussbetrages auf den Tag der Einreichung der Voranmeldung, frühestens jedoch auf den Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, zurück. Führt eine Festsetzung zur Verminderung eines Überschusses, so gilt als Fälligkeitstag der Nachforderung der Zeitpunkt, in dem die Gutschrift des Überschusses wirksam war. (4) Der Unternehmer wird nach Ablauf des Kalenderjahres zur Steuer veranlagt…" Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Beschwerde angefochtenen Bescheides, so gilt gemäß § 253 BAO die Beschwerde als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet, und zwar auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. Daher gilt nach ständiger Judikatur eine Beschwerde gegen einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid auch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid gerichtet. Im ggstdl. Fall haben die Bf am 31.03.2015 die Umsatzsteuererklärung des Jahres 2013 übermittelt. Das FA hat am 11.01.2016 den nunmehr bekämpften Umsatzsteuerjahresbescheid (Erstbescheid) erlassen, welcher die auf Grund der USO erlassenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 01-03/2013 und 04-06/2013 ersetzt. Ein Verfahrensfehler ist durch diese Vorgangsweise nicht zu erkennen. Grundsätzlich ist zur Schätzungsbefugnis auszuführen, dass der ursprüngliche Prüfungsauftrag den Zeitraum 4/2012 - 6/2013 umfasste; der Prüfungszeitraum wurde aber wegen der Abgabe der Erklärungen betreffend Umsatzsteuer und Feststellung der Einkünfte während der Prüfung auf den Zeitraum 01-06/2013 eingeschränkt. Es wurden jedoch auch für das Jahr 2012, ausgehend vom ursprünglichen Prüfungsauftrag, Unterlagen vorgelegt. Darüber hinaus ist der Sachverhalt ident und es wurden auch im Rahmen der GPLA Prüfung (umfasste 2011 - 2013) und des anschließenden Beschwerdeverfahrens entsprechende Feststellungen für 2012 und 2013 getroffen und auch im AP Verfahren für das Jahr 2011 wurden auch für die Folgejahre bereits Feststellungen getroffen. Auf den weitgehend identen Sachverhalt wird hingewiesen. Alle diese Unterlagen waren von der belangten Behörde im Wege der Prüfung der Umsatzsteuer- und Feststellungserklärungen und Erlassung der bekämpften Bescheide zu würdigen. Da schwerwiegende Aufzeichnungsmängel sowohl 2012 als auch 2013 festzustellen waren und die Beträge laut abgegebenen Erklärungen, wie auch aus den im Rahmen der GPLA aus vorliegenden Lohnkonten, Stundenaufzeichnungen und Honorarabrechnungen ermittelten, im Beschwerdeverfahren überprüften und nicht beanstandeten Beträgen ersichtlich war, nicht als korrekte Grundlagen für die Abgabenbemessung herangezogen werden konnten, war die Behörde verpflichtet, eine Schätzung gemäß § 184 BAO durchzuführen. Höhe der Schätzung: Diesbezüglich wird auf obige Darstellung im Sachverhalt und in der Beweiswürdigung verwiesen. Die Schätzung beruht auf den durch die GPLA ermittelten Honorarlisten Lohnkonten und Stundenaufzeichnungen. Die Beträge (Stundenlohn EUR 7,60) wurden dann auf EUR 12,00 pro Stunde (Erlöse) hochgerechnet. Dieser Ansatz ist plausibel, schlüssig und nachvollziehbar, ebenso wie die prozentuale Berücksichtigung der Betriebsausgaben wie in den Erklärungen. Aufteilung der Einkünfte: Wie die Bf richtig vorbringen, sind die Einkünfte im Verhältnis 70% C. A. zu 30% D. A. aufzuteilen, was von der belangten Behörde sowohl 2012 als auch 2013 so umgesetzt wurde. 2013 ist nach dem Erstbescheid folgende Berechnung durchgeführt worden: C. A. Anteil lt. Bescheid 25.199,81 + 3.894,81 Sonderbetriebsausgaben + 2.329,25 Grundfreibetrag = 31.423,87 D. A. Anteil lt. Bescheid 12.252,13 + 1.215,24 Grundfreibetrag = 13.467,37 Summe 44.891,24 davon 70% = 31.423,868, davon 30% = 13.467,37 Verjährung: Nach § 207 Abs 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt nach § 207 Abs 2 BAO - abgesehen von den dort angeführten, im Beschwerdefall nicht maßgeblichen Ausnahmen - fünf Jahre, soweit eine Abgabe hinterzogen ist, zehn Jahre. Die Verjährung beginnt in den Fällen des § 207 Abs 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs 1 lit a BAO). Nach § 209 Abs 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Gemäß § 209 Abs 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. Die 5-jährige Verjährungsfrist für die Abgabenfestsetzung 2012 beginnt daher mit Ablauf des Jahres 2012 zu laufen. Das Recht, die Umsatzsteuer 2012 festzusetzen, endete daher mit Ablauf des Jahres 2017. Der Erstbescheid wurde am 11.01.2016 erlassen, somit innerhalb der Verjährungsfrist. Die 5-jährige Verjährungsfrist für die Abgabenfestsetzung 2013 beginnt daher mit Ablauf des Jahres 2013 zu laufen. Das Recht, die Umsatzsteuer 2013 festzusetzen, endete daher mit Ablauf des Jahres 2018. Der Erstbescheid wurde am 11.01.2016 erlassen, somit innerhalb der Verjährungsfrist. Die Erlassung von Feststellungsbescheiden selbst (diese wurden ebenfalls am 11.01.2016 erlassen) unterliegt grundsätzlich nicht der Festsetzungsverjährung des § 207 Abs 1 BAO (VwGH 22.05.2013, 2009/13/0088). Gemäß § 209a BAO steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder in einem Erkenntnis zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Der von den Bf vor dem BFG ohne nähere Begründung erhobene Einwand der Verjährung geht daher ins Leere. Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im ggstdl Fall waren einerseits Sachverhaltsfragen zu lösen, anderseits entsprach die Lösung ggstdl Rechtsfragen der ständigen Judikatur des VwGH, sodass keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, was die Unzulässigkeit der Revision zur Folge hat. Wien, am 29. Mai 2024