BFG RV/5100029/2021

Der entscheidungswesentliche Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Akten, dem beigeschafften Verlassenschaftsakt des BG ***18***, der Einsichtnahme in den historischen Grundbuchsauszug sowie in den Steuerakt der Verstorbenen für das Jahr 2014 und Vorjahren. Die Sachverhaltsfeststellungen zur Zustellung des Wiederaufnahmebescheides betreffend Einkommensteuer 2014 und des Einkommensteuerbescheides 2014 vom 26.08.2020 beruhen auf den Antworten der zuständigen IT Fachabteilung im BMF. Es gibt keinen Grund, an deren Antwort zu zweifeln. III. Rechtliche Erwägungen zum angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.08.2020: III.1. Formal III.1.1. Bescheidadressat: Sohn als Alleinerbe Herr ***Bf2*** ist als Alleinerbe Gesamtrechtsnachfolger nach seiner verstorbenen Mutter, ***2*** ***4***. Er hat eine unbedingte Erbsantrittserklärung abgegeben. Ihm ist als Alleinerbe die Verlassenschaft zur Gänze eingeantwortet. Daher sind die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten betreffend seine Mutter an ihn als Gesamtrechtsnachfolger gem. § 19 BAO übergegangen. Aufgrund seiner unbedingten Erbserklärung kann er für Verbindlichkeiten der Verstorbenen unbegrenzt in Anspruch genommen werden. Die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2014 sowie der neue Einkommensteuerbescheid 2014 sind nach dem Tod der Mutter und der Einantwortung ihres Erbes an den Sohn ergangen. Die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2014 sowie der neue Einkommensteuerbescheid 2014, beide datiert mit 26.08.2020, weisen den Beschwerdeführer daher zu Recht als Bescheidadressaten aus und wurden ihm auch zu Recht in seine Databox zugestellt. III.1.2. Verjährung Hinsichtlich der Verjährung wird auf die zutreffenden Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung vom 05.10.2020 betreffend Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.08.2020 verwiesen. Es liegt keine Verjährung vor. III.1.3. Kein Feststellungsverfahren Der Wald wurde von einer Miteigentümergemeinschaft, bestehend aus zwei Miteigentümerinnen verkauft. Der Veräußerungsgewinn auf das stehende Holz führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (Vgl. III.2.), die an sich zunächst in einem Feststellungsbescheid einheitlich festzustellen und gesondert auf die beteiligten Miteigentümer aufzuteilen gewesen wären. Dies ist im Beschwerdefall nicht geschehen, hat aber keine Auswirkungen auf die Rechtswirksamkeit des nach Wiederaufnahme neu ergangenen Einkommensteuerbescheides 2014 vom 25.08.2020, da abgeleitete Bescheide - im Beschwerdefall der soeben angesprochene Einkommensteuerbescheid 2014 - auch vor Erlassung des jeweiligen Grundlagenbescheides (im Beschwerdefall der fehlende Feststellungsbescheid) ergehen dürfen (VwGH 24.10.2013, 2010/15/0090). III.1.4. Kein Wiederaufnahmebescheid? Das BFG teilt ebenso die Auffassung des Finanzamtes, dass der von einem Beschwerdeführer erhobene Vorwurf, ein neuer Sachbescheid - im Beschwerdefall der neue Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.08.2020 - beruhe auf keinem Wiederaufnahmebescheid, weshalb dagegen auch keine Beschwerde erhoben werden konnte als Vorfrage im Rahmen der Beschwerdeerledigung zum angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2014 zu erledigen ist. Im Beschwerdefall wurde nachgewiesenermaßen der Wiederaufnahmebescheid zugestellt, lediglich nicht gelesen. Das Nichtlesen hat aber auf die erfolgte Zustellung keine Auswirkungen. Unter diesem Aspekt wurde daher der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.08.2020 mit Einstellung in die Databox des Bf. am 26.08.2020 rechtmäßig erlassen. III.1.5. Rechtliches Gehör Der Beschwerdeführer hat den Vorhalt des Finanzamtes, mit dem ihm vor Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2014 ein Formular zugeschickt wurde, in dem es um die Sachverhaltserhebung betreffend die Grundstücksveräußerung gegangen ist, nicht erhalten. Das Finanzamt hat rund 8 Monate später von sich aus mit Bescheiden vom 25.08.2020 das Einkommensteuerverfahrens 2014 wiederaufgenommen und einen neuen Einkommensteuerbescheid 2014 erlassen. Ab diesem Zeitpunkt hatte der Beschwerdeführer mehrfach Gelegenheit, vom Bescheidinhalt (Sachverhalt und rechtliche Beurteilung) Kenntnis zu erlangen und sich zum Bescheidinhalt zu äußern. Davon machte der Beschwerdeführer auch Gebrauch: Vorsprache beim Finanzamt, Ergreifung von Rechtsmitteln, Abgabe von Stellungnahmen. Sein Recht auf Parteiengehör wurde daher gewahrt. Im Detail dazu wird auf die entsprechenden Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung zum Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.08.2020 verwiesen (Vgl. Punkt A.6. dieses Erkenntnisses). III.2. Materielles: III.2.1. § 21 EStG 1988 idF des Beschwerdejahres lautet: § 21. (1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind: 1. Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Werden Einkünfte auch aus zugekauften Erzeugnissen erzielt, dann gilt für die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb § 30 Abs. 9 bis 11 des Bewertungsgesetzes 1955. …….. (2) Zu den Einkünften im Sinne des Abs. 1 gehören auch: 1. … 2. …. 3. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24. Auf Grund des § 17 Abs. 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400, in der jeweils geltenden Fassung, wird verordnet: Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (LuF-PauschVO 2011) I. Anwendung und maßgebender Einheitswert § 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Dabei ist die Anwendung der Verordnung nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig ............ …. (4) Durch diese Verordnung werden nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigt, die auch von Artikel 295 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006, Nr. 2006/112/EG, ABl, Nr. L 347, in der jeweils gültigen Fassung erfasst sind. (5) Abweichend von den Abs. 1 bis 4 können aus der Veräußerung von forstwirtschaftlich genutzten Flächen entstehende Gewinne mit 35% des auf Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Veräußerungserlöses angenommen werden, sofern dieser 250 000 Euro im Kalenderjahr nicht überschreitet. Dies gilt abweichend von Abs. 1 auch für Betriebe, für die der Gewinn durch Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wird. …… III.2.2. Mit der Immobilienertragsbesteuerung, die vom Notar durchgeführt wurde, wurde jener Teil des Veräußerungserlöses, der auf den Grund und Boden des Waldes entällt, besteuert. Beim Verkauf eines Waldgrundstückes wird aber nicht nur der nackte Grund und Boden übertragen, sondern auch das auf diesem Grundstück befindliche stehende Holz. Beides stellen gesondert zu beurteilende Vermögensgegenstände dar. Einkommensteuerpflicht besteht für das stehende Holz außerhalb der Spekulationsfrist, wenn es zu einem Betriebsvermögen gehört. Daher ist im Beschwerdefall zu prüfen, ob das stehende Holz einem forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen war, der veräußert wurde, obwohl die Mutter des Beschwerdeführers dafür in den Jahren vor der Veräußerung keine Einkünfte erzielte. Böck in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 21 (Stand 1.10.2019, rdb.at) Rz 74 ff führt bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 21 EStG 1988 aus: "74) Wald sind gem § 1 Abs 1 ForstG 1975 mit im Anhang zu diesem G aufgezählten Nadelgehölzen und Laubgehölzen bestockte Grundflächen, soweit die Bestockung mindestens eine Fläche von 1.000 m2 und eine durchschnittliche Breite von 10m erreicht. Die folgenden Abs des § 1 ForstG 1975 enthalten verschiedene Präzisierungen des Waldbegriffes. Eine über § 1 Abs 1 ForstG 1975 hinausgehende Mindestgröße ist nicht erforderlich (vgl UFS ***14*** 7. 12. 2009, RV/0074-L/06), diese kann aber bei der Abgrenzung zur Liebhaberei und zur Beurteilung einer Teilbetriebseigenschaft von Bedeutung sein (vgl Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn19, § 21 Tz 16). Im Hinblick auf den natürlichen Holzzuwachs ist bei einem Waldbesitz idR auch ohne besondere Planungs- und Nutzungsmaßnahmen und sonstige betriebswirtschaftliche Maßnahmen ein forstwirtschaftlicher Betrieb (und keine Liebhaberei) anzunehmen (vgl Quantschnigg/Schuch, § 21 Tz 10 mwN; VwGH 3. 2. 1967, 1736/65, UFS Klagenfurt 30. 12. 2007, RV/0224-K/04; UFS Linz 7. 12. 2009, RV/0074-L/06; auch § 2 Abs 1 Z 1 BSVG sieht eine Bewirtschaftungsvermutung für Grundstücke, die als forstwirtschaftliches Vermögen bewertet oder Teil einer als solches bewerteten wirtschaftlichen Einheit sind, vor; s auch LRL 2012 Rz 33). Der Wald kann auch ohne Zutun des Forstwirtes entstanden sein (Samenflug, BFH 18. 5. 2000, IV R 27/98); selbst wenn der Forstwirt nicht in das Wachstum der Pflanzen eingreift, ist allein durch die Teilnahme am natürlichen Holzzuwachs ein Forstbetrieb anzunehmen (vgl Leingärtner/Stalbold, Die Besteuerung der Landwirte, Kap 5 Rz 6 mwN)." Die verkaufte Waldfläche überschreitet im Beschwerdefall bei Weitem das gesetzliche Mindestmaß von 1.000,00 m2. Auch wenn der Wald in den Jahren bzw. Jahrzehnten davor weitgehend sich selbst überlassen wurde, ist von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auszugehen, weil allein die Teilnahme am natürlichen Holzzuwachs zu einem Forstbetrieb führt. Der Verkauf des Waldes führte daher zu Recht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 21 EStG 1988. III.2.3. Beim Verkauf von Waldgrundstücken werden stille Reserven in Form des stehenden Holzes erfasst. Nach § 1 Abs. 5 PauschVO kann der Gewinn aus der Veräußerung von Forstflächen pauschal mit § 35% des gesamten Veräußerungserlöses (für Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht) angesetzt werden, sofern die Veräußerungserlöse EUR 250.000,00 pro Kalenderjahr nicht überschreiten. Diese Gewinnpauschalierung bei Waldverkäufen gilt gem. § 1 Abs. 5 letzter Satz PauschVO auch bei Buchführung gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG 1988. Anstelle dieses Pauschalsatzes kann der tatsächliche Wert des steuerpflichtigen stehenden Holzes nachgewiesen werden. Dies hat regelmäßig durch ein Gutachten zu geschehen, das der behördlichen bzw. gerichtlichen Beweiswürdigung unterliegt. Im Beschwerdefall wurde kein solcher Nachweis erbracht, weshalb das Finanzamt zutreffend den Veräußerungsgewinn für das stehende Holz mit dem Pauschalsatz von 35% von EUR 46.000,00, ermittelt hat. III.2.4. Die Bf. hat ihren Anteil am gesamten Forst verkauft. Aufgrund dieser anteiligen Betriebsveräußerung stehen ihr die Begünstigungen des § 24 Abs. 4 1988 oder des § 37 Abs. EStG 1988 zu. Der Beschwerdeführer hat eine Dreijahresverteilung gem. § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 beantragt. Da seine Mutter den forstwirtschaftlichen Betrieb schon länger als sieben Jahre geführt hat - überdies liegt der letzte entgeltliche Erwerbsvorgang laut Grundbuch schon mehr als 7 Jahre zurück, steht ihm diese Verteilung auch zu. III.2.5. Zusammenfassend wurde für das stehende Holz zu Recht ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 35% des anteiligen Veräußerungserlöses als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 21 EStG 1988 in der Steuererklärung 2014 der Mutter des Beschwerdeführers angesetzt. Aufgrund des Antrages auf Dreijahresverteilung ist im Jahr 2014 lediglich ein Veräußerungsgewinn für das stehende Holz iHv EUR 5.433,33 heranzuziehen. Davon ist noch der Gewinnfreibetrag iHv 13% abzuziehen, sodass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft EUR 4.727,00 betragen. Unter Ansatz dieses Betrages ergibt sich aus der in Beilage ersichtlichen Steuerberechnung eine festgesetzte Einkommensteuer iHv EUR - 3.398,00 (Gutschrift). IV. Rechtliche Erwägungen zum Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen IV.1. Rechtsgrundlagen: § 205 BAO lautet in den hier maßgeblichen Stellen folgendermaßen: "(1) Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden, b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt, c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 erlassenen Rückzahlungsbescheiden. (2) Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. ..." § 252 Abs. 1 und 2 BAO lauten: "(1) Liegen einem Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, so kann der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. (2) Liegen einem Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Abgaben-, Mess-, Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid getroffen worden sind, so gilt Abs. 1 sinngemäß." IV.2. Erwägungen: Nach dem Normzweck des § 205 BAO gleichen Anspruchszinsen die Zinsvorteile bzw. Zinsnachteile aus, die für den Abgabepflichtigen dadurch entstehen, dass für eine bestimmte Abgabe der Abgabenanspruch immer zum selben Zeitpunkt entsteht, die Abgabenfestsetzung aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. Wie der Verwaltungsgerichtshof festgehalten hat (siehe zB VwGH 27.08.2008, 2006/15/0150), erfasst § 252 Abs. 2 BAO Fälle, in denen ein Abgabenbescheid die gesetzlich ausdrücklich vorgesehene Grundlage für einen davon abzuleitenden anderen Abgabenbescheid abgibt. Dazu gehören auch die Anspruchszinsen. Anspruchszinsen sind zur festgesetzten Abgabe (hier: Einkommensteuer) formell akzessorisch. Sie sind insoweit von der festgesetzten Abgabe zu berechnen, als ihre Bemessungsgrundlage von der Höhe der festgesetzten Abgabe abhängt. In dieser Hinsicht sind Anspruchszinsenbescheide an die Höhe der im Spruch des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung gebunden (vgl. VwGH 27.03.2008, 2008/13/0036). Anspruchszinsenbescheide sind zwar mit Beschwerde anfechtbar. Aufgrund der beschriebenen Bindungswirkung des Zinsenbescheides an die im Spruch des zur Nachforderung führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung können diese gemäß § 252 Abs. 1 iVm Abs. 2 BAO jedoch nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Abgabenbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien. Erweist sich der Stammabgabenbescheid als rechtswidrig und wird er entsprechend geändert (oder aufgehoben), so ist diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung zu tragen. Es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides, sondern ergeht ein weiterer Zinsenbescheid (VwGH 28.5.2009, 2006/15/0316). Im gegenständlichen Fall bezog sich das Beschwerdebegehren hinsichtlich Anspruchszinsen tatsächlich lediglich auf die akzessorisch abgeleitete Höhe des festgesetzten Zinsenbetrages von der sich aus dem ebenfalls angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2014 ergebenden Nachforderung. Der Bf. stützte seine Einwendungen bezüglich der unzulässigen Erlassung des angefochtenen Anspruchszinsenbescheides darauf, dass der diesem zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid rechtswidrig erlassen worden sei. Wie oben dargelegt, war der Zinsenbescheid jedoch nicht mit der Begründung anfechtbar, dass der maßgebende Einkommensteuerbescheid inhaltlich rechtswidrig sei (VwGH 27.8.2008, 2006/15/0150). Die Änderung des im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheides 2014 (siehe Punkt III.) bewirkt, dass das Finanzamt Österreich gemäß § 205 Abs. 1 BAO einen weiteren Zinsenbescheid zu erlassen hat, der der geringeren Nachforderung Rechnung trägt. Die Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2014 war aufgrund obiger Ausführungen daher abzuweisen. V. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision ist nicht zulässig, da das Erkenntnis den gesetzlichen Bestimmungen und der herrschenden Judikatur folgt. Linz, am 30. Juni 2024