BFG RV/6100246/2023

Insoweit die beschwerdeführende Partei in der Beschwerde vorbringt, dass den bekämpften Bescheiden keine Feststellungen des entscheidungsrelevanten Sachverhalts zu entnehmen seien und ein bloßer Verweis auf einen Betriebsprüfungsbericht nicht den gesetzlichen Erfordernissen einer Bescheiderlassung entspreche, ist auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu verweisen, wonach ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht als ein Element der Begründung eines Abgabenbescheids zulässig ist, wenn der Bericht den Abgabepflichtigen betrifft und ihm zugestellt oder ausgefolgt wurde (VwGH vom 20.10.1999, 93/13/0063). Gleichfalls muss ein Verweis auf die Niederschrift gem. § 149 Abs. 1 BAO über die Schlussbesprechung zulässig sein, wenn diese dem Abgabepflichtigen oder seiner Vertretung zugestellt oder ausgefolgt worden ist. Wie dem Sachverhalt entnommen werden kann, wurde in den bekämpften Haftungsbescheiden gem. § 82 EStG 1988 vom 12. Juli 2023 auf den Bericht gem. § 150 BAO vom 12. Juli 2023 über das Ergebnis der Außenprüfung sowie auf die Niederschrift gem. § 149 Abs. 1 BAO der Schlussbesprechung verwiesen und wurde der beschwerdeführenden Partei mit der Zustellung der bekämpften Haftungsbescheide ebenso der Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung zugestellt bzw. wurde eine Kopie der Niederschrift gem. § 149 Abs. 1 BAO der Schlussbesprechung der im Außenprüfungsverfahren auftretenden steuerlichen Vertretung der beschwerdeführenden Partei ausgefolgt, die ihrerseits wiederrum der beschwerdeführenden Partei eine Kopie dieser Niederschrift aushändigte. Angesichts dessen erweist sich der in den bekämpften Haftungsbescheiden gem. § 82 EStG 1988 vorzufindende Verweis auf den Bericht und die Niederschrift über die Schlussbesprechung entsprechend der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs als zulässig. Zudem enthalten sowohl der Bericht als auch die Niederschrift Ausführungen des Finanzamts Österreich zu den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen betreffend die ausbezahlte Zulage, den steuerfrei behandelten Teile der Zulage, die betroffenen Arbeitnehmer und Zeiträume, die mit der Tätigkeit der Arbeitnehmer einhergehende Verschmutzung, den mit der Verschmutzung einhergehenden Sach- und Zeit(mehr)aufwand der Arbeitnehmer sowie die rechtlichen Überlegungen des Finanzamts Österreich und wurde daher den gesetzlichen Erfordernissen betreffend die Begründung eines Bescheids vom Finanzamt Österreich Rechnung getragen. Eine Rechtswidrigkeit der bekämpften Haftungsbescheide gem. § 82 EStG 1988 vom 12. Juli 2023 ergab sich somit entgegen dem Beschwerdevorbringen aufgrund des Verweises auf den Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und die Niederschrift über die Schlussbesprechung nicht. Zur Steuerfreiheit der ausbezahlten Schmutzzulage Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs zur Steuerfreiheit von SEG-Zulagen im Sinne des § 68 EStG 1988 ist Voraussetzung für die Begünstigung, dass eine als Schmutz-, Erschwernis-, Gefahrenzulage bezeichnete Zulage auch tatsächlich eine für diese Zwecke gewährte Zulage darstellt. In § 68 Abs. 5 EStG 1988 ist angeführt, unter welchen Bedingungen die tatsächlich geleisteten Arbeiten überwiegend ausgeführt werden müssen, um eine dafür gewährte Zulage für die Steuerfreiheit zu qualifizieren. Anhand dieser Kriterien ist zu prüfen, ob eine vom Arbeitgeber bezahlte Zulage überhaupt eine solche im Sinne des § 68 Abs. 5 EStG 1988 darstellt und kann ein Zusammenhang zwischen einer Schmutzzulage und der Verschmutzung des Arbeitnehmers im Sinne des ersten Teilstriches der Bestimmung nur dann bejaht werden, wenn diese Zulage den tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand, der dem Arbeitnehmer durch die (Beseitigung der) Verschmutzung üblicherweise erwächst, abgilt (VwGH vom 20.10.2022, Ra 2021/13/0121). Diese Prüfung ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wonach für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht das äußerer Erscheinungsbild des Sachverhalts maßgebend ist. Die bloße Bezeichnung eines Betrags als "Schmutzzulage" sichert die steuerliche Begünstigung daher nicht, soweit ein sachlich vertretbarer Zusammenhang zwischen dem Ausmaß der Verschmutzung (oder der sonstigen Erschwernis) und der gewährten Zulage nicht besteht und sich die Zahlung ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach daher teilweise auch als Abgeltung der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung darstellt (VwGH vom 30.06.2021, Ra 2020/15/0123; vom 22.11.2018, Ra 2017/15/0025). Der zwischen den Kollektivvertragspartnern typischerweise bestehende Interessensgegensatz steht dieser Prüfung nicht entgegen, weil es in beiderseitigem Interesse liegen kann, einen möglichst hohen Anteil des Lohnes als begünstigten Lohnbestandteil zu bezeichnen (VwGH vom 30.06.2021, Ra 2020/15/0123; vom 22.11.2018, Ra 2017/15/0025). In Anbetracht dieser Rechtsprechung ist in Bezug auf die von der beschwerdeführenden Partei in den streitgegenständlichen Monaten Februar bis Oktober und Dezember des Jahres 2020 sowie Jänner bis Oktober und Dezember des Jahres 2021 an die streitgegenständlichen Arbeitnehmer ***AN1***, ***AN2***, ***AN3***, ***AN4*** und ***AN5***, als Schmutzzulage bezeichnete ausbezahlte Zulage festzuhalten, dass ebenjene zwar durchaus auf Basis von kollektivvertraglicher Vereinbarungen bezahlt wurde und die streitgegenständlichen Arbeitnehmer in diesen Monaten als Rauchfangkehrer überwiegend mit Arbeiten betraut waren, die eine erhebliche Verschmutzung der Person und der Arbeitskleidung mit Ruß zur Auswirkung hatten. Diese Umstände allein bedingen allerdings noch nicht, dass die von der beschwerdeführenden Partei bezahlte Zulage auch tatsächlich eine für Zwecke der Verschmutzung gewährte Zulage iSd § 68 EStG 1988 darstellt, sondern setzt dies einen sachlich vertretbaren Zusammenhangs zwischen der als Schmutzzulage bezahlten Zulage und der Verschmutzung der Arbeitnehmer voraus und ist ein solcher nach der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofs nur insoweit gegeben, als die gewährte Zulage den tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand der Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei aufgrund der Verschmutzung mit Ruß abgalt. Folglich kann angesichts des festgestellten tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand der Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei in Höhe von monatlich EUR 58,37 aufgrund der Verschmutzung der Person und der Arbeitskleidung mit Ruß in Bezug auf die von der beschwerdeführenden Partei als Schmutzzulage ausbezahlte Zulage nur insoweit von einem Vorliegen eines sachlich vertretbaren Zusammenhangs mit der Verschmutzung der Arbeitnehmer durch deren Tätigkeit als Rauchfangkehrer mit Ruß und damit einhergehend von einem Vorliegen einer für Zwecke der Verschmutzung gewährten, steuerfrei zu behandelnden Schmutzzulage im Sinne des § 68 Abs. 5 EStG 1988 gesprochen werden, als die von der beschwerdeführenden Partei bezahlte Zulage diesen festgestellten, monatlichen tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand abdeckte. Jener Teil der als Schmutzzulage ausbezahlten Zulage aber, der den festgestellten tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand der Arbeitnehmer in Höhe von monatlich EUR 58,37 überstieg, stellt in Ermangelung eines sachlich vertretbaren Zusammenhangs mit der Verschmutzung der Arbeitnehmer mit Ruß keine tatsächlich für Zwecke der Verschmutzung gewährte Zulage dar und ist dieser Teil der bezahlten Zulage nach der obig angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs seinem wahren wirtschaftlichen Gehalt nach als eine Abgeltung für die erbrachte Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu qualifizieren. Da die beschwerdeführende Partei jedoch die von ihr als Schmutzzulage ausbezahlte Zulage nicht in ihrer Gesamtheit steuerfrei behandelt hat, sondern nur jenen Teil steuerfrei belassen hat, der 8 % des Bruttolohns des jeweiligen Arbeitnehmers entsprach, war nur eine Nachversteuerung an Lohnsteuer hinsichtlich der Differenz zwischen dem festgestellten tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand der Arbeitnehmer in Höhe von EUR 58,37 pro Monat und dem von der beschwerdeführenden Partei den jeweiligen Arbeitnehmer betreffend steuerfrei behandelten Betrag vorzunehmen. Insoweit in der Beschwerde das Argument vorgebracht wurde, dass jedenfalls ein Betrag von EUR 120,00 pro Monat als angemessen anzuerkennen sei und dieser Betrag lediglich ein Drittel der vom Gesetzgeber vorgegebenen Höchstgrenze darstelle, entfernt sich die beschwerdeführende Partei von der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs, wonach eine Angemessenheit einer ausbezahlten Zulage nur insoweit gegeben, als diese den tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand der Arbeitnehmer abgilt und dementsprechend ein sachlich vertretbarer Zusammenhang zwischen der ausbezahlten Zulage und der Verschmutzung der Arbeitnehmer vorliegt. Da bei der Beurteilung der Angemessenheit der bezahlten Zulage bzw. des Vorliegens eines sachlich gerechtfertigten Zusammenhangs zwischen der bezahlten Zulage und der Verschmutzung der Arbeitnehmer mit Ruß dem Verhältnis der ausbezahlten Zulage zu dem vom Gesetzgeber in § 68 Abs. 1 EStG 1988vorgesehenen möglichen Höchstbetrag an steuerfrei auszahlbarer Zulage nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs keine Relevanz zukommt, war dieses Argument der beschwerdeführenden Partei nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit der verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide gem. § 82 EStG 1988 vom 12. Juli 2023 aufzuzeigen. Ebenso wenig verhalf der beschwerdeführenden Partei die erstmals im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 07. Mai 2024 vorgebrachte Argumentation, dass in der steuerfrei geltend gemachten Schmutzzulage auch Gefahrenkomponenten abgedeckt seien, zum Erfolg, hat doch der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 18. Oktober 1988 zu 87/14/0100 zur Anwendbarkeit des § 68 EStG 1988 ausgesprochen, dass es nicht allein darauf ankommt, ob eine Arbeit verrichtet wird, die mit besonderer Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr für den Arbeitnehmer verbunden ist, sondern muss der Arbeitgeber diesem Umstand auch durch eine eigene Zulage Rechnung tragen. Tut der Arbeitgeber dies trotz Vorliegens besonderer Arbeitsbedingungen nicht, so kann die Begünstigung des § 68 EStG 1988 nicht in Anspruch genommen werden. Daraus folgt für den Verwaltungsgerichtshof aber auch, dass es unzulässig ist, eine Erschwerniszulage in eine andere Zulage, die der Arbeitnehmer nicht erhält, umzudeuten. Ebenso wenig wie bei einem Arbeitnehmer, der überhaupt keine Zulage erhält, ein Teil des normalen Arbeitslohns als "Zulage" für besonders ungünstige Arbeitsbedingungen qualifiziert werden kann, ebenso wenig kann eine gewährte Erschwerniszulage in eine nicht gewährte Schmutz- oder Gefahrenzulage umgedeutet werden. Wiewohl diese klaren Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs zur Unzulässigkeit einer Umdeutung einer gewährten Erschwerniszulage in eine nicht gewährte Schmutz- oder Gefahrenzulage ergangen sind, vermag das Bundesfinanzgericht keine Gründe zu erkennen, weshalb diese Ausführungen nicht auch auf die Umdeutung einer Schmutzzulage in eine nicht gewährte Gefahrenzulage übertragbar sein sollten, zumal es sachlich keinen Unterschied macht, welche in § 68 EStG 1988 genannte Zulage vom Arbeitgeber gewährt wird, die sodann in eine andere in § 68 EStG 1988 angeführte Zulage, die nicht vom Arbeitgeber gewährt wird, umgedeutet werden soll. Angesichts dieser Rechtsprechung verblieb für eine (teilweise) Qualifizierung der von der beschwerdeführenden Partei gewährten Zulage als Gefahrenzulage, wie es das Bundesfinanzgericht in seiner Entscheidung vom 01. März 2024 zu RV/3100369/2021 vorgenommen hat, kein Raum, da die beschwerdeführende Partei an ihre Arbeitnehmer nur eine explizit als Schmutzzulage bezeichnete Zulage entsprechend den kollektivvertraglichen Vereinbarungen für das Rauchfangkehrergewerbe für das Bundesland Salzburg, welche nur eine Schmutzzulage und keine Gefahrenzulage vorsehen, auszahlte. Die beschwerdeführende Partei vermochte somit angesichts dieser Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs auch mit ihrem Verweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts vom 01. März 2024 zu RV/3100369/2021 nichts zu gewinnen und war die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid gem. § 82 EStG 1988 vom 12. Juli 2023 betreffend Lohnsteuer für das Jahr 2020 daher als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich des Haftungsbescheids gem. § 82 EStG 1988 vom 12. Juli 2023 betreffend Lohnsteuer für das Jahr 2021 war infolge eines Rechenfehlers des Finanzamts Österreich bei der Berechnung der Lohnsteuer in Bezug auf den Arbeitnehmer ***AN3*** vom Bundesfinanzgericht allerdings eine Änderung vorzunehmen. Im Rahmen der Berechnung der Lohnsteuer, die aufgrund des Ergebnisses der Außenprüfung auf ebendiesen Arbeitnehmer entfällt, kam das Finanzamt Österreich nämlich bei der Gegenüberstellung des von der beschwerdeführenden Partei als steuerfreie Schmutzzulage behandelten Gesamtbetrags in Höhe von EUR 870,40 und des geschätzten tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand dieses Arbeitnehmers in Höhe von insgesamt EUR 233,48 unrichtigerweise zu einer Differenz in Höhe von EUR 233,48. Anhand dieses inkorrekten Differenzbetrags berechnet das Finanzamt Österreich sodann unter Heranziehung des sich aus § 33 Abs. 1 EStG 1988 ergebenden Grenzsteuersatz in Höhe von 35 % eine Lohnsteuernachforderung in Höhe von EUR 81,72. Da die Differenz zwischen dem von der beschwerdeführenden Partei als steuerfreie Schmutzzulage behandelten Gesamtbetrag in Höhe von EUR 870,40 und dem tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand dieses Arbeitnehmers in Höhe von insgesamt EUR 233,48 nicht EUR 233,48, sondern EUR 636,92 beträgt, ergibt sich diesen Arbeitnehmer für das Jahr 2021 betreffend unter Berücksichtigung eines Grenzsteuersatzes nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 35 % infolge dessen monatlichen steuerpflichtigen Einkommens in Höhe von EUR 2.546,94 eine Nachforderung an Lohnsteuer in Höhe von EUR 222,92 und nicht in Höhe von EUR 81,72. Folglich war der im Spruch des bekämpften Bescheids vom 12. Juli 2023 ausgewiesene Haftungsbetrag betreffend Lohnsteuer für das Jahr 2021 um die sich hierdurch ergebende Differenz in Höhe von EUR 141,20 zu erhöhen und ist diese Änderung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs auch von der Änderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichts umfasst (VwGH vom 09.02.2005, 2004/13/0126; vom 03.05.2022, Ra 2020/15/0055). Tabellarisch gestaltet sich diese beschriebene Korrektur der Bemessungsgrundlagen wie folgt:   | Berechnung LSt-Nachforderung ***AN3*** 2021 lt. AP-Bericht | Bmgdl alt | 9.550,82 | Hinzurechnung (Rechenfehler) | 233,48 | Bmgdl neu | 9.784,30 | LSt-Nachforderung (35 % der Hinzurechnung) | 81,72 | | | Berechnung LSt-Nachforderung ***AN3*** 2021 lt. BFG | Bmgdl alt | 9.550,82 | Hinzurechnung (korrekt) | 636,92 | Bmgdl neu | 10.187,74 | LSt-Nachforderung (35 % der Hinzurechnung) | 222,92 | | | Änderung des Haftungsbetrags 2021 | LSt-Nachforderung lt. AP-Bericht | 81,72 | LSt-Nachforderung lt. Berechnung BFG | 222,92 | Differenz | 141,20 | Haftungsbetrag lt. Spruch des bekämpften Bescheids | 1.387,02 | Haftungsbetrag lt. Erkenntnisspruch | 1.528,22 Zum Eventualantrag auf Aufhebung und Zurückverweisung an die Abgabenbehörde Entsprechend der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Aufhebung und Zurückverweisung gem. § 278 Abs. 1 BAO kommt einer Entscheidung in der Sache durch das Verwaltungsgericht Vorrang vor einer ausnahmsweisen Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde zu und ist eine solche Aufhebung jedenfalls unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. Die Ausnahmebestimmung (der Ermächtigung zur Aufhebung und Zurückverweisung) ist, an den Zielsetzungen der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 orientiert, restriktiv (im Sinne eines engen Anwendungsbereiches) zu verstehen (VwGH vom 31.01.2018, Ra 2017/15/0017). In Anbetracht dieses restriktiven Verständnisses in Bezug auf die Ermächtigung des Verwaltungsgerichts, die bekämpften Bescheide aufzuheben und an die Abgabenbehörde zurückzuverweisen, sowie des Umstands, dass im vorliegenden Fall keine umfangreichen bzw. komplexen Sachverhaltsmomente zu erheben waren, sondern lediglich das Ausmaß der Steuerfreiheit der gewährten Schmutzzulage anhand der diesbezüglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu beurteilen war, war vom Bundesfinanzgericht insbesondere in Hinblick auf die Beschleunigung des Verfahrens von einer Aufhebung der bekämpften Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde Abstand zu nehmen und in der Sache spruchgemäß selbst zu entscheiden. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision gegen das vorliegende Erkenntnis ist nicht zulässig, da der Verwaltungsgerichtshofs in den zitierten Entscheidungen die entscheidungsrelevanten Fragen, anhand welcher Kriterien das Vorliegen einer steuerfreien SEG-Zulage im Sinne des § 68 Abs. 5 EStG iVm § 68 Abs. 1 EStG 1988 zu beurteilen ist und ob eine gewährte SEG-Zulage in eine andere, nicht gewährte SEG-Zulage umgedeutet werden kann, einer Beantwortung zugeführt hat und ist das Bundesfinanzgericht von der in diesen Entscheidungen dargelegten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht abgewichen. Salzburg, am 10. Mai 2024