BFG RV/2100902/2018

In VwGH 02.10.2019, Ra 2019/13/0089, btr. Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 24. Juni 2019, RV/7100189/2015, stellte der Verwaltungsgerichtshof fest, dass die Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts, dass als Leistungsempfänger der Vermittlungsleistungen die unternehmerisch tätige österreichische GmbH und nicht deren Schweizer Muttergesellschaft gegolten habe, nicht mit Verfahrensmängeln belastet waren. Im Beschluss VwGH 19.04.2021, Ra 2020/13/0105, btr. Umsatzsteuer 2014 bis 2016 zum Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 01. Oktober 2020, RV/7102971/2020, hat der Verwaltungsgerichtshof den Umstand, dass es sich bei der Schweizer Staat 2 AG um eine mehrwertsteuerpflichtige (schweizerische) Unternehmerin handelt, als unbestritten festgestellt. Ebenso als unstrittig wurde festgestellt, dass es sich bei den erbrachten Leistungen um sonstige Leistungen gem. § 3 Abs. 6 UStG 1994 gehandelt hat (vgl. VwGH 19.04.2021, Ra 2020/13/0105, Rn 9 und 21). Zur Frage, ob die Leistung an die Schweizer Staat 2 AG oder an die österreichische GmbH erbracht wurde, hält der Verwaltungsgerichtshof fest, dass - im Gegensatz zu den Verfahren VwGH 02.10.2019, Ra 2019/13/0089 und VwGH 17.10.2017, Ra 2015/15/0011 - im Revisionsverfahren insbesondere die Provisionsabrechnungen durch die Schweizer Staat 2 AG und nicht durch die österreichische GmbH erfolgten, ebenso die Auszahlungen, weshalb Empfänger der Leistung die schweizerische Gesellschaft war und die Steuerpflicht der Leistungen in Österreich nicht steuerpflichtig sind (VwGH 19.04.2021, Ra 2020/13/0105, Rn 32 - 34). Im gegenständlichen Beschwerdezeitraum 2010 bis 2016 haben verschiedene AGBs gegolten: Für 2010 und 2011 die AGB in der Fassung (in der Folge: "idF") November 2009; für 2012 bis 2014 die AGB idF April 2012; da die AGBs idF 2014 mit November 2014 datieren, geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass für das Jahr 2014 noch die AGB idF 2012 angewendet wurden; für 2015 bis 2016 die AGB idF 2014. Zum Verhältnis der Schweizer Muttergesellschaft zur österreichischen Tochtergesellschaft ergaben sich folgende Änderungen in den AGB's: Während in den AGB idF 2009 [BFG-Akt OZ 22] die jeweilige XX-Tochtergesellschaft als Erfüllungsgehilfe der Muttergesellschaft angesprochen wird und entsprechend dem Kunden auch das Recht zustehe, "rechtsgeschäftlichen Verkehr mit XX ausschließlich über die jeweilige Landesgesellschaft seines Wohnsitzstaates zu pflegen, es sei denn, dass in einzelnen Vertragsgrundlagen ausdrücklich nur ein Rechtsverkehr mit der XX HOLDING Staat 2 AG vorgesehen ist" (AGB idF 2009, Punkt 17.8.), wird in den geänderten AGB idF 2012 und AGB idF 2014 [BFG-Akt OZ 23 und OZ 25] ausgeführt, dass Vertragspartner der Mitglieder die XX Staat 2 AG ist und XX in Österreich durch die XX Staat 1 GmbH vertreten wird. Betreffend Leistungsort verweist Punkt 17.11. AGB idF 2009, dass der vereinbarte Erfüllungsort für sämtliche vertraglichen Leistungen " - soweit nicht gesonderte Regelungen bestehen - der Standort jener XX-Landesgesellschaft, die einen Sitz in jenem Staat hat, in welchem sich der gewöhnliche Aufenthaltsort oder Wohnsitz des Kunden befindet", ist und nur für den Fall, dass keine Landesniederlassung bestehe als Erfüllungsort der Sitz von XX gilt. In den AGB 2012 und AGB 2014 wurden eine geänderte bzw. keine Regelung zum Leistungsort festgelegt. So ist nach Punkt 16.2. AGB idF 2012 der vereinbarte Erfüllungsort für sämtliche vertragliche Leistungen "der Sitz der XX Staat 2 AG in Adr. CH / Schweiz.", während sich in den AGB idF 2014 diesbezüglich überhaupt keine Regelung findet. Verfahrensrechtliche Beurteilung zur Umsatzsteuer 2016: Am 17. August 2017 erließ die belangte Behörde aufgrund der Außenprüfung den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum 02/2016 bis 12/2016. In der Beschwerde vom 17. Oktober 2017 wurde sämtliche aufgrund der Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide angefochten. Über die Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Mai 2018 entschieden und am 14. Juni 2018 der Vorlageantrag auch gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer 02-12/2016 eingebracht. Am 17. Mai 2018 wurde von der belangten Behörde der Umsatzsteuerbescheid 2016 erlassen. Gem. § 253 BAO gilt die zunächst gegen die Umsatzsteuerfestsetzung der Monate Februar bis Dezember 2016 eingebrachte Beschwerde auch als gegen den später erlassenen Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 vom 17. Mai 2018 gerichtet, durch den die zuvor erlassene Umsatzsteuer-Monatsfestsetzung aus dem Rechtsbestand ausgeschieden ist (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 253 Tz 2, mwN; VwGH 22.10.2015, Ro 2015/15/0035). Zur Beurteilung der Schweizer AG als Holdinggesellschaft: Für den gegenständlichen Beschwerdefall ist zur Frage der Unternehmereigenschaft der XX Staat 2 AG auf die entsprechende Beurteilung des Verwaltungsgerichtshofs in seinem Erkenntnis VwGH 19.04.2021, Ra 2020/13/0105, zu verweisen und festzustellen: Wie aus den vorliegenden Handelsregisterauszugs und dem UID-Registerauszug ersichtlich, handelte es sich bei der XX Staat 2 AG im Beschwerdezeitraum um eine unternehmerisch tätige schweizerische Aktiengesellschaft und nicht um reine - und damit nichtunternehmerische - Holdinggesellschaft. Ad Provisionserlöse für das Kundenbindungsprogramm: Zur Beurteilung des Leistungsortes iZm der Vermittlung und Betreibung des Kundenbindungsprogramms ist auszuführen: Nach § 3a Abs. 1 UStG 1994 sind sonstige Leistungen Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des BudBG 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 ausgeführt wird, vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Nach Abs. 5 leg. cit. gilt für Zwecke der Anwendung der Abs. 6 bis 16 und Art. 3a 1. als Unternehmer ein Unternehmer gemäß § 2, wobei ein Unternehmer, der auch nicht steuerbare Umsätze bewirkt, in Bezug auf alle an ihn erbrachten sonstigen Leistungen als Unternehmer gilt; 2. eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Unternehmer; 3. eine Person oder Personengemeinschaft, die nicht in den Anwendungsbereich der Z 1 und 2 fällt, als Nichtunternehmer. Der Bf. gab in der Befragung vom 02. Juli 2014 an, dass das XX-Kundenbindungsprogramm aus aktiver Werbung bestehe, indem Kunden zu Händlern geschickt würden, welche daraus Profit schlagen können. Die Rolle des Bf. sei die Infrastruktur von Kunden mit Händlern aufzubauen, er vermittle Kunden an Firmen [BFG-Akt OZ 13, Befragungsprotokoll, Seite 1]. Demgegenüber wurde von der ehem. steuerlichen Vertretung in der Beschwerde eingewendet, dass es sich bei den erbrachten Leistungen des Bf. nicht um Vermittlungsleistungen handle [BFG-Akt OZ 1, Beschwerde, Seite 1]. Zu diesem Argument der steuerlichen Vertretung wird nochmals auf den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs vom 17. Oktober 2017 verwiesen, wonach § 3a Abs. 6 UStG 1994 nicht auf das Vorliegen von "Vermittlungs"leistungen abstellt, sondern allgemein von "sonstigen Leistungen" spricht (VwGH 17.10.2017, Ra 2015/15/0011 Rn 8; bestätigend VwGH 19.04.2021, Ra 2020/13/0105) und damit im zwischenunternehmerischen Bereich grundsätzlich eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Zudem kommt nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs der Erstaussage höhere Beweiskraft zu als späteren Aussagen (vgl. bereits VwGH 21.12.1992, 89/16/0147) und steht es nicht im Widerspruch zur Lebenserfahrung, "dass Abgabepflichtige ihre Erklärungen im Verlauf eines Abgabenverfahrens zunehmend der Kenntnis ihrer abgabenrechtlichen Wirkung entsprechend gestalten" (VwGH vom 17.04.2008, 2008/15/0052). Das Bundesfinanzgericht misst daher in Ausübung des § 167 Abs. 2 BAO (freie Beweiswürdigung) der früheren mündlich gegebenen und niederschriftlich festgehaltenen Erklärung des Bf. vom 02. Juli 2014 in welcher diese von erbrachten Vermittlungsleistungen spricht eine höhere Beweiskraft bei, als jenen schriftlichen Ausführungen, welche im Zuge des Beschwerdeverfahrens durch den ehem. steuerlichen Vertreter in der Beschwerde vom 17. Oktober 2017 vorgebracht wurde. Im Beschwerdefall liegt betr. des Kundenbindungsprogramms eine sonstige Leistung des Bf. vor und ist für die Frage des Leistungsortes die Generalnorm des § 3a Abs. 6 UStG 1994 - eine sonstige Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt - heranzuziehen. Zu klären ist in Folge, wer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Für die Bestimmung des Leistungsortes für die vom Bf. erbrachte sonstige Leistung ist sohin entscheidend, ob die in der Schweiz ansässige Gesellschaft oder die in Österreich ansässige Gesellschaft als Leistungsempfängerin zu qualifizieren ist. Leistungsempfänger bei vertraglich geschuldeten Leistungen ist grundsätzlich derjenige, der sich zivilrechtlich die Leistung ausbedungen hat, wer also aus dem zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäft berechtigt und verpflichtet ist (VwGH 19.04.2021, Ra 2020/13/0105, mwN). Wie der Bf. in der Befragung vom 02. Juli 2014 und in der Beschwerde ausführt, gab es außer den AGBs keine gesonderten Verträge [vgl. BFG-Akt OZ 13, Befragungsprotokoll Bf., Seite 2 und OZ 1, Beschwerde Seite 4]. Diese Aussage deckt sich mit den für die Beschwerdejahre 2010 und 2011 geltenden AGB idF 2009 [BFG-Akt OZ 22], in welchen unter Punkt 2.1 festgehalten wird: "Zwischen XX und dem Kunden bestehen abgesehen von der gegenständlichen Vertragsgrundlage, wie sie in diesen Allgemeinen Geschäftsbedingungen dargestellt ist, keine sonstigen rechtlichen, insbesondere arbeitsrechtlichen Beziehungen." Ähnliche Bestimmungen finden sich unter Punkt 2.2. AGB idF 2012 [BFG-Akt OZ 23], und in den AGB idF 2014 unter Punkt "Glossar"- Definition "Mitglieder" [BFG-Akt OZ 25]. Entsprechend sind zur Frage an wen der Bf. seine Leistungen erbracht hat die Bestimmungen der AGBs und die Aussagen des Bf. in der Befragung vom 02. Juli 2014 heranzuziehen. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO iVm. § 2a BAO haben die Verwaltungsgerichte unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (Grundsatz der freien Beweiswürdigung). Dabei genügt es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 20.07.2011, 2009/17/0132). Beschwerdejahre 2010 und 2011: Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung gem. § 167 Abs. 2 BAO davon aus, dass für die Beschwerdejahre 2010 und 2011 der Bf. hinsichtlich seiner Leistungen für das Kundenbindungsprogramm - mit Ausnahme jener Umsätze welcher der amerikanischen Firma zuzurechnen sind - die Leistungen für die österreichische XX Staat 1 GmbH aus folgenden Gründen erbracht hat: Laut Präambel AGB idF 2009 [BFG-Akt OZ 22] ist die XX Staat 2 AG berechtigt, seine vertraglichen Leistungen und Ansprüche dem Kunden gegenüber auch durch XX-Tochtergesellschaften erbringen oder geltend machen zu lassen, die stets als Erfüllungsgehilfen von XX tätig werden. Nach Punkt 17.11. AGB idF 2009 ist der vereinbarter Erfüllungsort für sämtliche vertraglichen Leistungen - soweit nicht gesonderte Regelungen bestehen - der Standort jener XX-Landesgesellschaft, die einen Sitz in jenem Staat hat, in welchem sich der gewöhnliche Aufenthaltsort oder Wohnsitz des Kunden befindet. Besteht keine solche Landesniederlassung, so gilt als Erfüllungsort der Sitz von XX. Im Beschwerdefall liegt eine solche XX Landesgesellschaft - die XX Staat 1 GmbH - vor. Wie ausgeführt, gab der Bf. in der Befragung vom 02. Juli 2014 an, Kundenbindungsprogramme zu vermitteln und zu betreiben. Angeworben wurde der Bf. von Herrn Person 1 in Ort 4 (Österreich). Für die Vermittlungstätigkeit erhielt der Bf. Provisionen. Rechnungen wurden vom Bf. keine gestellt, da er davon ausgegangen sei, dass "ich dann Provision für diese Tätigkeit von XX bekomme, sobald ein Umsatz verwirklicht wird." [vgl. BFG-Akt OZ 13, Befragungsprotokoll Bf., Seite 2]. Dem Bundesfinanzgericht liegt lediglich ein "Provisionsbericht" mit Abrechnungsperiode Oktober 2010 mit dem Schriftzug "XX" im Berichtskopf und der Anschrift der XX Staat 2 AG am Blattende [BFG-Akt OZ 51] und einer Umsatzliste für den Monat Dezember 2012 [BFG-Akt 52] vor. In letzterer sind zwei Gutschriften jeweils mit dem Text "Provision Ueberweisung xyz XX Staat 2 AG" ersichtlich. Weitere Provisionsabrechnungen wurden vom Bf. nicht vorgelegt. Die steuerliche Vertretung führte dazu in der Beschwerde aus: "Wir versuchen seit einiger Zeit, diese Abrechnungen zu kontrollieren und sind dabei hoffnungslos gescheitert. Grundsätzlich muss man der Abrechnung von XX im Internet vertrauen, eine Kontrolle erscheint in Wirklichkeit nicht möglich" [BFG-Akt OZ 1, Beschwerde Seite 3]. Aus den Aussagen des Bf., den AGB und den wenigen vorliegenden Unterlagen ergibt sich für das Bundesfinanzgericht, dass zwar die Provisionszahlungen durch die Muttergesellschaft abgewickelt wurden, jedoch aufgrund der Bestimmung in den AGB die XX Staat 1 GmbH als Tochtergesellschaft [Präambel AGB idF 2009] nach Außen gegenüber dem Bf. aufgetreten ist. So wurde laut Angaben des Bf. die Provisionsvereinbarung mit der XX Staat 1 GmbH getroffen und fungierte diese Gesellschaft auch als alleiniger Ansprechpartner und Administrator gegenüber dem Bf. Zudem wird in den AGB als Erfüllungsort der Standort der Landesgesellschaft angegeben. Für die Beschwerdejahre 2010 und 2011 liegt der Leistungsort gem. der Generalnorm des § 3a Abs. 6 UStG 1994 somit in Österreich. Die vom Bf. erbrachten sonstigen Leistungen für die Kundenvermittlung wurden daher von der belangten Behörde zu Recht der österreichischen Umsatzsteuer unterworfen und war die Beschwerde zum Punkt "Provisionserlöse für das Kundebindungsprogramm" btr. Umsatzsteuer 2010 und 2011 abzuweisen. Beschwerdejahre 2012 bis 2014: Für die Beschwerdejahre 2012 bis 2014 würde unter alleiniger Heranziehung der Angaben des Bf. zwar ebenfalls der Leistungsort in Österreich gelegen sein, jedoch wurden in den AGB in der Fassung 2012 Bestimmungen geändert, die für die Beurteilung der Beschwerdejahre 2012 bis 2014 von Bedeutung sind: Nach der geänderten Präambel wird XX in Österreich durch die XX Staat 1 GmbH vertreten und ist zufolge Pkt. 16.2. - anders als noch in AGB 2009 - der vereinbarte Erfüllungsort für sämtliche vertragliche Leistungen der Sitz der XX Staat 2 AG in Adr. CH / Schweiz. Aufgrund dieser klaren Regelungen in den AGB idF 2012 liegt für die Beschwerdejahre 2012, 2013 und 2014 der Leistungsort gem. der Generalnorm des § 3a Abs. 6 UStG 1994 in der Schweiz und sind die vom Bf. erbrachten sonstigen Leistungen für die Kundenvermittlung in Österreich nicht steuerbar. Hinsichtlich des Beschwerdejahres 2014 ist ergänzend festzustellen: Wie dargestellt wurden für die Provisionserlöse vom Bf. keine Rechnungen gelegt. Die dazugehörigen Bankeingänge iHv. 6.905,47 Euro wurden in der Buchhaltung am Buchhaltungskonto 4000 "Erlöse Provisionen XX (3.Land)" erfasst und als Erlös ohne Umsatzsteuer verbucht [BFG-Akt OZ 26, Erlöse 2010-2016. S. 8]. In den Umsatzsteuererklärungen 2014 wurde dieser Betrag jedoch unter der Kz 011 (Ausfuhrlieferungen) aufgenommen. In der Kz 011 sind allerdings nur die steuerfeien Ausfuhrlieferungen gem. § 7 UStG 1994 anzugeben. Die Steuerfreiheit nach § 7 bezieht sich nur auf Lieferungen und die ihnen gleichgestellten Werklieferungen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG Kommentar5, zu § 7 UStG Rz 9), nicht auf - wie im Fall gegeben - auf sonstige Leistungen. Entsprechend waren diese Umsätze bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Der Beschwerde zu Punkt "Provisionserlöse für das Kundenbindungsprogramm" war somit für die Jahre 2012 und 2013 zur Gänze und betr. 2014 teilweise Folge zu geben. Beschwerdejahre 2015 und 2016: Für die Beschwerdejahre 2015 und 2016 galten die AGB in der Fassung 2014, die sich sowohl von den AGB idF 2009 als auch von den AGB idF 2012 unterscheiden. Laut Präambel wird XX in Österreich durch die Staat 1 GmbH GmbH vertreten. Im Unterschied zu den AGBs idF 2009 und idF 2012 enthalten die ABGs idF 2014 keine Regelung betr. Erfüllungsort, dafür wird In Punkt 18.7. festgehalten, dass auf das Vertragsverhältnis österreichisches Recht anzuwenden ist - eine jeweils gleichlautende Bestimmung findet sich im Übrigen auch in den AGBs idF 2009 (Punkt 17.2.) und idF 2012 (Punkt 16.1.). In Ermangelung einer eindeutigen vertraglichen Regelung in den AGB idF 2014 wird in Ausübung des § 167 Abs. 2 BAO den Aussagen des Bf. für die Feststellung des Leistungsortes in Beschwerdejahre 2015 und 2016 ein höherer Beweiskraft beigemessen als den unklaren Bestimmungen der AGB idF 2014. Entsprechend sieht das Bundesfinanzgericht den Leistungsort als in Österreich gelegen an und wurden die vom Bf. erbrachten sonstigen Leistungen für die Kundenvermittlung daher von der belangten Behörde auch für das Jahr 2014 zu Recht der österreichischen Umsatzsteuer unterworfen. Die Beschwerde war daher zum Beschwerdepunkt "Provisionserlöse für das Kundenbindungsprogramm" hinsichtlich der Jahre 2015 und 2016 abzuweisen. Ad Umsätze (Spesen) aus dem Strukturaufbau: Der Bf. bezog erzielte neben den Provisonserlösen aus dem Kundenbindungsprogamm auch Umsätze aus dem Strukturaufbau [BFG- BFG-Akt OZ 13, Befragungsprotokoll, Seite 2]. Für diese Tätigkeit stellte der Bf. - im Gegensatz zu den Provisionen aus dem Kundenbindungsprogramm - auch Rechnungen und wies der Bf. als Leistungsgegenstand "structure building activities" aus. Auch bei den Leistungen zum Strukturaufbau liegt eine sonstige Leistung iSd. § 3a Abs.1 UStG 1994 vor und wird gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 idF des BudBG 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, die sonstige Leistung im Unternehmerbereich grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Hinsichtlich der Vertragssituation wird - wie oben unter Punkt Provisionserlöse - auch für den Strukturaufbau auf die Aussage des Bf. in der Befragung vom 02. Juli 2014 und in der Beschwerde verwiesen, wonach es außer den AGBs keine gesonderten Verträge gegeben habe. Der Bf. führte btr. der "structure building activities" auch dezitiert aus, dass es für die Leistungen keinen Vertrag gab [vgl. BFG-Akt OZ 13, Befragungsprotokoll, Seite 2]. Zwar wäre zufolge Punkt 17.11. AGB idF 2009 ein Abgehen von grundsätzlichen vertraglichen Leistungsortbestimmung möglich, und wurde vom ehem. steuerlichen Vertreter des Bf. das Vorliegen eines zusätzlichen Vertrags für "structure building activities" behauptet [vgl. BFG-Akt OZ 1, Beschwerde Seite 4], allerdings wurde diese Zusatzvereinbarung trotz mehrmaliger Aufforderung durch das Bundesfinanzgericht nicht vorgelegt und führte das damalige Außenprüfungsorgan glaubhaft aus, dass diese Zusatzvereinbarung im Betriebsprüfungsverfahren nicht vorgelegt wurde [BFG-Akt OZ 62, Niederschrift MV]. Das Bundesfinanzgericht geht daher in freier Beweiswürdigung gem. § 167 Abs. 2 BAO davon aus, dass der Bf. - da er besser über seine unternehmerischen Belange informiert ist, als seine steuerliche Vertretung - tatsächlich keinen schriftlichen Zusatzvertrag für diese Leistung abgeschlossen hat. Ergänzend ist festzuhalten: Für den Strukturaufbau stellte der Bf. einen monatlichen Pauschalbetrag iHv. 5.000,00 Euro als Spesenersatz in Rechnung. Die Höhe der monatlichen pauschalen Spesen für den Strukturaufbau wurde laut Aussage des Bf. mit der XX-Tochtergesellschaft XX Staat 1 GmbH und nicht mit der XX Staat 2 AG vereinbart. Der Bf. gab in der Befragung vom 02. Juli 2014 zudem an, dass er die Rechnungsausstellung an die XX Schweiz und die Leistungsbezeichnung nach Anweisung von XX Ort1 vorgenommen hat [vgl. BFG-Akt OZ 13, Befragungsprotokoll Bf., Seite 2]. Auch wurden bzgl. Strukturaufbau sämtliche dafür notwendigen Produkte und Hilfsmittel laut Aussage des Bf. von seinem Empfehlungsgeber (Herr Person 1) und der gesamten upline der XX Staat 1 GmbH zur Verfügung gestellt. Hinsichtlich des vom Bf. für den Strukturaufbau verwendeten Werbematerials liegen Rechnungen der XX Austria an den Bf. für die Jahre 2010, 2011, 2013 und 2015 vor [BFG-Akt OZ 17 und OZ 49, XX Austria Rechnungen]. Weiters wurden von der belangten Behörde für das Jahr 2010 von der XX Staat 1 GmbH zwei Rechnungen an den Bf. ausgestellt [BFG-Akt OZ 50]. Dem in der Beschwerde vorgebrachte Einwand der ehem. steuerlichen Vertretung, dass der Bf. Kollegen als Ansprechpartner und "nicht irgendeine XX Gesellschaft" habe und Herr Person6 der "President of the Board of Directors" der XX Staat 2 AG in der Schweiz sei, weshalb die Vereinbarung mit der XX Staat 2 AG getroffen worden sei [BFG-Akt OZ 1, Beschwerde, Seite 4] ist zu entgegnen, dass der Bf. darauf verwies, er habe die Vereinbarung in Ort1 geschlossen. Zudem ergibt sich aus Erhebungen des Bundesfinanzgerichts, dass Herr Person6 im Beschwerdezeitraum zwar bei der XX Staat 2 AG Mitglied des Verwaltungsrates war [BFG-Akt OZ 19, Handelsregisterauszug Kantons I], aber laut Firmenbuchabfragen seit dem Jahr 2011 als Geschäftsführer der XX Development GmbH, FN xxx, und seit dem Jahr 2012 im Vorstand der XX Cashback AG, FN xxx, tätig war, welche beide ihren Sitz in Ort1 hatten. Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass die Tätigkeiten als Geschäftsführer und Vorstandsmitglied in den beiden österr. Firmen die Anwesenheit in Ort1 ungleich höher in Anspruch genommen haben als die Tätigkeit als Mitglied des Verwaltungsrates in der Schweiz, weshalb die Aussage des Bf., dass die entsprechende Vereinbarung mit Herr Person6 in Ort1 getroffen wurde, glaubwürdig ist. Im Übrigen wird wie schon angeführt auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs verwiesen, wonach der Erstaussage höhere Beweiskraft zukommt als späteren Aussagen (vgl. bereits VwGH 21.12.1992, 89/16/0147). Das vom Bundesfinanzgericht initiierte internationale Rechtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung ist aufgrund des mittlerweile eröffneten Konkursverfahren über die XX Staat 2 AG in der Schweiz erfolglos geblieben und hat keine neuen Erkenntnisse in Hinblick auf diesen Beschwerdepunkt gebracht. Zu den einzelnen Beschwerdejahren ist auszuführen: Das Bundesfinanzgericht beurteilt die Frage des Leistungsortes anhand der AGBs, den Aussagen des Bf. und den wenigen vorliegenden Unterlagen aus der Buchhaltung. Dabei ist festzuhalten, dass nach den Aussagen des Bf. in den Beschwerdejahren die Vertragsbindung über die Staat 1 GmbH GmbH gestaltet wurde und er zu dieser auch die wesentlichen Kontakte hatte. Entsprechend wurden von ihm nach Vorgaben der Staat 1 GmbH die Spesenrechnungen gestaltet und bekam er die notwendigen Werbemittel und den Support von der Staat 1 GmbH GmbH zur Verfügung gestellt. Diese Fakten würden daher für den Leistungsort in Österreich sprechen. Allerdings sind die jeweilige AGBs, die die einzigen vorhandenen schriftlichen Verträge darstellen, für die Beurteilung ebenso beachtlich. Für die Beschwerdejahre ergeben sich in Abwägung mit den Aussagen des Bf. folgende Beurteilungen: - Beschwerdejahre 2010 und 2011: Nach Punkt 17.11. AGB idF 2009 ist der vereinbarte Erfüllungsort für sämtliche vertraglichen Leistungen - soweit nicht gesonderte Regelungen bestehen - der Standort jener XX-Landesgesellschaft, die einen Sitz in jenem Staat hat, in welchem sich der gewöhnliche Aufenthaltsort oder Wohnsitz des Kunden befindet. Besteht keine solche Landesniederlassung, so gilt als Erfüllungsort der Sitz von XX. Im Beschwerdefall ist eine solche Landesgesellschaft in Österreich in Form der Staat 1 GmbH GmbH vorliegend. Entsprechend der Aussage des Bf. und der Regelung der AGB idF 2009 ist der Erfüllungsort und damit der Leistungsort nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich gelegen. - Beschwerdejahre 2012 bis 2014: Für die Beschwerdejahre 2012 bis 2014 galten - wie bereits unter Beschwerdepunkt Provisionerlöse ausgeführt - die AGB in der Fassung 2012, die hinsichtlich des Erfüllungsort eine zu den AGB idF 2009 geänderte Bestimmung enthielten. Zufolge Punkt 16.2. AGB idF 2012 wurde der vereinbarte Erfüllungs- und damit Leistungsort für sämtliche vertragliche Leistungen der Sitz der XX Staat 2 AG in Adr. CH / Schweiz festlegt. Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass der Bf. diese neue Vertragsgestaltung bzgl. des Erfüllungsortes akzeptiert hat, da keine schriftliche oder mündliche Einwendung des Bf. zu dieser Bestimmung vorliegt. Entsprechend liegt für die Beschwerdejahre 2012 bis 2014 der Leistungsort gem. der Generalnorm des § 3a Abs. 6 UStG 1994 in der Schweiz. - Beschwerdejahre 2015 und 2016: In den für die Beschwerdejahre 2015 und 2016 geltenden ABGs idF 2014 findet sich keine Regelung für den Erfüllungsort und lässt sich aus den sonstigen Bestimmungen auch ein solcher nicht eindeutig identifizieren. Zwar wird in der Präambel ausgeführt, dass Vertragspartner der Mitglieder die XX Staat 2 AG ist. Eine solche Aussage findet sich aber auch in den AGBs 2009 und 2012, in welchen aber jeweils ein eigener Punkt den Erfüllungsort festlegt. Dafür wird - wie im Übrigen auch in den AGBs 2009 und 2012 - unter Punkt 18.7. festgehalten, dass auf das Vertragsverhältnis österreichisches Recht anzuwenden ist. In Ermangelung einer eindeutigen vertraglichen Regelung in den AGB idF 2014 wird in Ausübung des § 167 Abs. 2 BAO den Aussagen des Bf. für die Feststellung des Leistungsortes in Beschwerdejahre 2015 und 2016 eine höhere Beweiskraft beigemessen als den unklaren Bestimmungen der AGB idF 2014. Das Bundesfinanzgericht beurteilt daher für die Jahre 2015 und 2016 den Leistungsort als in Österreich gelegen. Zusammenfassend ist zum Beschwerdepunkt "Umsätze aus dem Strukturaufbau" festzustellen: Für die Beschwerdejahre 2010, 2011, 2015 und 2016 wurden die Umsätze des Bf. btr. der sonstigen Leistung "Strukturaufbau" von der belangten Behörde zu Recht der österreichischen Umsatzsteuer unterworfen und war die Beschwerde daher abzuweisen. Für die Beschwerdejahre 2012 bis 2014 sind die vom Bf. erbrachten sonstigen Leistungen für "Strukturaufbau" in Österreich nicht steuerbar, der Beschwerde war daher Folge zu geben. Ad Abgabenstelle: Nach § 98 Abs. 1 BAO sind Zustellungen, soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt ist, nach dem Zustellgesetz, BGBl. Nr. 200/1982, ausgenommen Abschnitt III (Elektronische Zustellung), vorzunehmen. Zufolge § 98 Abs. 1 BAO ist der Abschnitt III über die elektronische Zustellung im Anwendungsbereich der BAO nicht anzuwenden. Die Zustellung abgabenbehördlicher Schriftstücke erfolgt daher in der Regel durch einen Zustelldienst, nämlich durch die Post. Eine Zustellung per E-Mail ist somit nicht zulässig, weswegen eine Übermittlung von Dokumenten per E-Mail an eine E-Mail-Adresse nicht als nachweisliche Zustellung im Sinne des Zustellgesetzes gilt. Gemäß § 102 BAO hat die Abgabenbehörde die schriftlichen Ausfertigungen mit Zustellnachweis zuzustellen, wenn wichtige Gründe hiefür vorliegen. Bei Vorliegen besonders wichtiger Gründe ist die Zustellung zu eigenen Handen des Empfängers zu bewirken. Die Zustellung der schriftlichen Ausfertigung der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts erachtete das Bundesfinanzgericht als wichtig im Sinne des § 102 BAO, weshalb die Zustellung dieses Schriftstück mit Zustellnachweis erfolgte. § 2 Zustellgesetz (ZustG) normiert: "4. ,Abgabestelle': die Wohnung oder sonstige Unterkunft, die Betriebsstätte, der Sitz, der Geschäftsraum, die Kanzlei oder auch der Arbeitsplatz des Empfängers, im Falle einer Zustellung anlässlich einer Amtshandlung auch deren Ort, oder ein vom Empfänger der Behörde für die Zustellung in einem laufenden Verfahren angegebener Ort". "Kanzlei" ist der Ort, in der eine zur berufsmäßigen Parteienvertretung befugte Person (zB steuerlicher Vertreter) ihre Tätigkeit ausübt und in dieser Eigenschaft als Empfänger (dh als Bevollmächtigter) fungiert. Soll ein Dokument an eine Person für die das zuzustellende Dokument inhaltlich bestimmt ist (Empfänger im materiellen Sinn), zugestellt werden, die durch eine zur berufsmäßigen Parteienvertretung befugte Person vertreten wird, ist ausschließlich an die Kanzlei des Vertreters zuzustellen und bildet diese daher die ausschließliche Abgabestelle (vgl. Riesz in Frauenberger-Pfeiler/ Riesz / Sander/ Wessely, Österreichisches Zustellrecht3, Rz 39 zu § 2 mwN). § 8 ZustG lautet: "(1) Eine Partei, die während eines Verfahrens, von dem sie Kenntnis hat, ihre bisherige Abgabestelle ändert, hat dies der Behörde unverzüglich mitzuteilen. (2) Wird diese Mitteilung unterlassen, so ist, soweit die Verfahrensvorschriften nicht anderes vorsehen, die Zustellung durch Hinterlegung ohne vorausgehenden Zustellversuch vorzunehmen, falls eine Abgabestelle nicht ohne Schwierigkeiten festgestellt werden kann." Zur Verständigungspflicht ist weiters auf § 265 Abs. 6 BAO - wonach das Verwaltungsgericht über Änderungen aller für die Entscheidung über die Beschwerde bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse unverzüglich zu verständigen ist - und die dazu ergangene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs zu verweisen. Nach VwGH 20.10.2021, Ra 2021/13/0066, trifft diese Verständigungspflicht die Abgabenbehörde und den Beschwerdeführer gleichermaßen. § 23 ZustG normiert: "(1) Hat die Behörde auf Grund einer gesetzlichen Vorschrift angeordnet, daß ein Dokument ohne vorhergehenden Zustellversuch zu hinterlegen ist, so ist dieses sofort bei der zuständigen Geschäftsstelle des Zustelldienstes, beim Gemeindeamt oder bei der Behörde selbst zur Abholung bereitzuhalten. (2) Die Hinterlegung ist von der zuständigen Geschäftsstelle des Zustelldienstes oder vom Gemeindeamt auf dem Zustellnachweis, von der Behörde auch auf andere Weise zu beurkunden. (3) Soweit dies zweckmäßig ist, ist der Empfänger durch eine an die angegebene inländische Abgabestelle zuzustellende schriftliche Verständigung oder durch mündliche Mitteilung an Personen, von denen der Zusteller annehmen kann, daß sie mit dem Empfänger in Verbindung treten können, von der Hinterlegung zu unterrichten. (4) Das so hinterlegte Dokument gilt mit dem ersten Tag der Hinterlegung als zugestellt." Eine Hinterlegung ohne Zustellversuch gem. § 23 Abs. 1 ZustG bedeutet, dass eine Hinterlegung durchzuführen ist, ohne dass vorerst versucht werden müsste, den Empfänger an einer Abgabestelle anzutreffen. Keinesfalls kann aber auch auf die Hinterlegung selbst verzichtet werden. § 23 Abs. 1 ZustG spricht ausdrücklich davon, dass die hinterlegte Sendung bei der Behörde zur Abholung bereitzuhalten ist; gem. Abs. 2 ist die Hinterlegung von der Behörde "auf andere Weise", zB. durch Aktenvermerk (VwGH 21.10.1993, 91/15/0098), zu beurkunden. Wenn die Feststellung einer anderen Abgabestelle für das Bundesfinanzgericht nicht möglich ist, verbleibt mangels Bekanntgabe einer geeigneten Abgabestelle durch den Bf., an die eine nachweisliche Zustellung möglich ist, lediglich die Hinterlegung gemäß § 8 Abs. 2 iVm § 23 ZustG beim Bundesfinanzgericht. Eine Hinterlegung gemäß § 8 ZustG bedarf einer entsprechenden behördlichen Anordnung gemäß § 23 Abs. 1 ZustG, welcher eine Prüfung der Voraussetzungen voranzugehen hat (vgl. VwGH 05.11.1984, 84/10/0176). Voraussetzung für die als Zustellung geltende Hinterlegung ohne vorausgehenden Zustellversuch nach § 8 Abs. 2 ZustG (vgl. VwGH 17.10.2006, 2005/20/0217; VwGH 22.01.2014, 2013/22/0313, zur Prozessfähigkeit VwGH 30.01.1996, 95/11/0151, zur behördlichen Anordnung VwGH 24.11.2009, 2009/21/0003) ist die a) Änderung der bisherigen Abgabestelle, b) Unterlassung der Mitteilung hievon, c) Kenntnis der Behörde über die Änderung, d) Nichtfeststellbarkeit einer anderen oder neuen Abgabestelle durch die Behörde ohne Schwierigkeiten, e) Prozessfähigkeit der Partei, f) entsprechende behördliche Anordnung zur Hinterlegung. Ad a) Der Bf. hat von dem beim Bundesfinanzgericht anhängigen Verfahren Kenntnis. Die Beschwerde wurde am 28. August 2018 von der belangten Behörde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt und erfolgte am selben Tag die Verständigung gem. § 265 Abs. 4 BAO an den damaligen zustellbevollmächtigen Steuerberater des Bf. [BFG-Akt OZ 18, Vorlagebericht]. Der Bf. war nach Abfrage im zentralem Melderegister vom 04. März 2024 und 12. April 2024 bis 27. Mai 2022 mit Hauptwohnsitz in Adr.Bf., gemeldet. Seine ehem. steuerliche Vertretung hatte bis 11. April 2024 die Zustellvollmacht. Wie ausgeführt gilt zufolge § 2 Z 4 ZuStG als "Abgabestelle" auch "die Kanzlei", also jener Ort, in der eine zur berufsmäßigen Parteienvertretung befugte Person - im Fall die ehem. steuerliche Vertretung - ihre Tätigkeit ausübt und in dieser Eigenschaft als Empfänger fungiert. Somit hatte der Bf. bis zur Zurücklegung der Zustellvollmacht durch den Steuerberater eine aufrechte Abgabenstelle in der Kanzlei des Steuerberaters bis 11. April 2024. Eine neue Abgabenstelle nach Widerruf der Zustellvollmacht des Steuerberaters hat der Bf. nicht bekanntgegeben. Die bisherige Abgabestelle wird geändert, wenn sie auf (relative) Dauer verlassen, verlegt oder aufgelassen wird (Stumvoll in Fasching/Konecny3, II/2, Rz 6 zu § 8 ZustG). Eine Änderung iSd § 8 Abs 1 ZustG liegt auch dann bei Aufgabe der Abgabestelle vor, wenn keine neue Abgabestelle besteht (Ritz/Koran, BAO7, ZustG, § 8 Rz 5 mit der dort zitierten höchsgterichtl. Judikatur). Ist die Partei (in einer Weise, die nur Zustellungen an den Vertreter erwarten lässt) vertreten oder hat sie einen Zustellungsbevollmächtigten, wirkt sich die Nichtbekanntgabe der Änderung ihrer eigenen bisherigen Abgabestelle nur bei Beendigung dieses Verhältnisses oder bei nötigen Zustellungen an die Partei selbst aus (vgl. Stumvoll, a.a.O., Rz 5/1 zu § 8 ZustG). Durch die Beendigung des Vollmachtverhältnisses durch die steuerliche Vertretung am 11. April 2024 [BFG-Akt OZ 60, Bekanntgabe des Steuerberaters; OZ 61, GDV-Abfrage], kam es zur Aufgabe der bisherigen Abgabenstelle. Ad b) Die Mitteilung über die Änderung der Abgabestelle hat unverzüglich, dh ohne schuldhaftes Zögern, ohne unnötigen Aufschub zu erfolgen (Ritz/Koran, a.a.O., § 8 Rz 8, mwH) und meint im Lichte der Zielsetzung des § 8 Abs. 1 "sofort" (vgl. Riesz, a.a.O., zu § 8 ZustG Rz 24, mwH). Wie aus dem Telefonat vom 28. März 2024 und den E-Mails zwischen der ehem. steuerlichen Vertretung und dem Bundesfinanzgericht vom 09. und 10. April 2024 ersichtlich, hatte der ehemalige steuerliche Vertreter bis zur Zurücklegung der Vollmacht Kontakt mit seinem Mandanten und war der Bf. auch von der Beendigung der Vollmacht unterrichtet. Nach Bekanntgabe der neuen E-Mail-Adresse durch die ehem. steuerliche Vertretung wurde der Bf. vom Bundesfinanzgericht umgehend kontaktiert und auf § 8 Abs. 2 ZustG und § 265 Abs. 6 BAO klar hingewiesen. Der Bf. hat jedoch trotz Verpflichtung gem. § 8 Abs. 1 ZuStG dem Bundesfinanzgericht nach Zurücklegung der Vollmacht seines ehemaligen steuerlichen Vertreters keine neue Abgabenstelle bekanntgegeben und ist damit seiner Mitteilungspflicht nicht unverzüglich nachgekommen. Ad c) Voraussetzung für ein Vorgehen nach § 8 Abs 2, dass die Behörde vor der diesbzgl. zu veranlassenden Zustellung (etwa infolge eines fehlgeschlagenen Zustellversuches) Kenntnis von der Änderung/Aufgabe der Abgabestelle hat, die neue Abgabestelle jedoch nicht kennt bzw nicht ohne Schwierigkeiten kennen konnte (Riesz, a.a.O., zu § 8 ZustG Rz 40). Dem Bundesfinanzgericht war zum einen aufgrund der Abfragen im zentralen Melderegister, zum anderen aufgrund der Korrespondenz mit der ehemaligen steuerlichen Vertretung bekannt, dass der Bf. seine Abgabenstelle im Inland aufgegeben hat. Ad d) Eine Hinterlegung gem. § 8 Abs 2 ZustG ist nur dann mit der Wirkung der Zustellung ausgestattet, wenn die Behörde ergebnislos den ihr zumutbaren und ohne Schwierigkeiten zu bewältigenden Versuch unternommen hat, eine (neue, andere) Abgabestelle festzustellen (VwGH 22.01.2014, 2013/22/0313). Ob eine solche Feststellung ohne Schwierigkeiten möglich ist, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (vgl. VwGH 21.10.1993, 91/15/0098). Die der Behörde auferlegte Ermittlungspflicht, findet ihre Grenze darin, wo die Ermittlung der neuen Abgabenstelle "ohne Schwierigkeiten" festgestellt werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist die Behörde so lange zu Ermittlungen verpflichtet, als sie sich einfacher Hilfsmittel zur Ausforschung einer neuen Abgabenstelle bedienen kann (VwGH 24.05.2002, 99/21/0206). Das zweimalige Einholen von Meldeauskünften ist jedenfalls als ausreichender Versuch der Behörde anzusehen, eine neue Abgabestelle festzustellen (VwGH 22.01.2014, 2013/22/0313, mwN). Ist der Behörde eine E-Mail-Adresse des Empfängers bekannt, hat sie zu versuchen, über diese eine neue Abgabestelle des Empfängers ausfindig zu machen. Ohne einen solchen Versuch ist eine Hinterlegung ohne Zustellversuch nicht zulässig (Bumberger/Schmid, Praxiskommentar zum Zustellgesetz § 8, Stand 1.1.2018, rdb.at, K 15 zu § 8 Abs. 2 ZuStG). Das Bundesfinanzgericht erfuhr durch Telefonat mit und E-Maileingabe des ehemaligen Steuerberaters bzw. der Abfrage in der Grunddatenverwaltung von der Änderung - im Beschwerdefall: Aufgabe - der Abgabestelle des Bf. In Folge wurde der Bf. über seine im Akt aufliegende E-Mail-Adresse am 11. April 2024 kontaktiert und wurde der Bf. auf die Verpflichtungen nach § 265 Abs. 6 BAO und § 8 Abs. 1 ZuStG hingewiesen. Allerdings wurde das E-Mail nicht vom Bf., sondern von einer unbekannten Person mit ähnlicher E-Mail-Adresse beantwortet. Somit war es über die aktenkundige E-Mail-Adresse nicht mehr möglich mit dem Bf. in Kontakt zu treten. Nach Bekanntgabe der aktuellen E-Mail-Adresse durch den ehemaligen steuerlichen Vertreter wurde am 19. April 2024 nochmals versucht über diese eine neue Abgabestelle des Empfängers ausfindig zu. Auch dieser Versuch blieb mangels Antwort des Bf. erfolglos. Weiters konnte durch Abfragen im zentralen Melderegisters keine geänderte Abgabenstelle ermittelt werden. Da das Bundesfinanzgericht mit den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln versucht hat, die neue Abgabestelle auszuforschen, dies aber ergebnislos blieb, lagen die Voraussetzungen gem. § 8 Abs. 2 ZustG vor. Ad e) Ein Hinweis auf eine etwaige mangelnde Prozessfähigkeit des Bf. liegt dem Bundesfinanzgericht nicht vor. Ad f) Zur entsprechende behördliche Anordnung zur Hinterlegung (diese ergeht im Rahmen der Zustellverfügung und führt zu einem Vermerk auf dem Dokument) gem. § 23 Abs 1, welcher eine Prüfung der Voraussetzungen hierfür voranzugehen hat (VwGH 12.11.1996, 95/19/0735), siehe nach dem nächsten Absatz. Wie sich aber aus § 8 Abs. 2 ZustG ergibt, soll eine Hinterlegung ohne Zustellversuch nur dann erfolgen, wenn eine andere ("normale") Zustellung nicht möglich ist. Besteht die Möglichkeit der Zustellung an eine elektronische Zustelladresse, ist von dieser statt von einer Hinterlegung ohne Zustellversuch Gebrauch zu machen. Eine Zustellung per E-Mail scheidet aber aus, wenn wie im gegenständlichen Beschwerdeverfahren gegeben - siehe die obigen Ausführungen - ein Zustellnachweis erforderlich ist (Bumberger/Schmid, a.a.O., K 16 zu § 8 Abs. 2 ZuStG). In Erfüllung der tatbestandlichen Merkmale hat gemäß § 8 Abs. 2 ZustG iVm § 23 ZustG eine Hinterlegung ohne vorhergehenden Zustellversuch zu erfolgen und wird diese gem. § 23 Abs. 2 ZustG entsprechend beurkundet. Es wird dem Bf. hiermit bekannt gegeben, dass das gegenständliche Erkenntnis am 25. April 2024 beim Bundesfinanzgericht, Außenstelle Ort1, hinterlegt wird und zur Abholung bis zum 17. Mai 2024 bereit liegt (Parteienverkehrszeiten Montag, Dienstag und Donnerstag 09:00 Uhr bis 13:00 Uhr; Mittwoch 09:00 Uhr bis 12:00 Uhr). Dieses Erkenntnis gilt daher, unabhängig davon, ob und wann es abgeholt wird, gemäß § 23 Abs. 4 ZustG als am ersten Tag der Hinterlegung, das ist der 25. April 2024, nachweislich zugestellt. Über diese Hinterlegung wird der Bf. am 25. April 2024 durch die aktenkundige E-Mail-Adresse "xxx@gmail.com" informiert. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Beweiswürdigung zur Frage des Leistungsortes stellt eine Sachverhaltsfrage und keine Rechtsfrage dar, weshalb schon aus diesem Grunde die Revision nicht zulässig ist. Im Übrigen folgt das Erkenntnis - auch was die Frage der Abgabestelle betrifft - der jeweils angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs. Es war daher auszusprechen, dass eine (ordentliche) Revision nicht zulässig ist. Graz, am 25. April 2024