BFG RV/3100153/2024

4.8. Im Unterschied zum Abzugsposten gemäß § 2 Abs. 2 Z 1 StabAbgG, der eine endgültige Befreiung der gedeckten Einlagen von der Stabilitätsabgabe bewirkt, führt der Abzugsposten nach § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG nicht dazu, dass die Mittel, die vom angeschlossenen Kreditinstitut dem Liquiditätsverbund zugeführt werden, abgabenfrei belassen werden. Die Liquiditätsreserve wird aber nicht beim angeschlossenen Kreditinstitut, dem Liquidität entzogen wird, sondern beim Zentralinstitut (oder bei einem anderen Kreditinstitut), das Liquidität erhält, besteuert. 4.9. § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG sichert die Einmalbesteuerung der Liquiditätsreserve. Die Verminderung der Bemessungsgrundlage beim angeschlossenen Kreditinstitut ist nur möglich, wenn das Zentralinstitut (oder das andere Kreditinstitut) der Stabilitätsabgabe unterliegt. Zur Entlastung, kommt es nur in dem Ausmaß, in dem das angeschlossene Kreditinstitut seiner Verpflichtung nachkommt und demgemäß die Besteuerung beim Zentralinstitut (oder einem anderen Kreditinstitut) erfolgen kann. § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG vermeidet eine wettbewerbsschädliche effektive Doppelbesteuerung der Liquiditätsreserve für Kreditinstitute in einem Liquiditätsverbund, indem das angeschlossene Kreditinstitut von der Abgabe entlastet wird. Damit entspricht es der bereits erwähnten Vorgabe des Gesetzgebers, mit der Stabilitätsabgabe die Wettbewerbsfähigkeit möglichst nicht negativ zu beeinflussen. Durch die Einmalbesteuerung der Liquiditätsreserve im Liquiditätsverbund wird zudem verhindert, dass es zu einer Schlechterstellung verbundener Kreditinstitute gegenüber jenen kommt, die keinem Liquiditätsverbund angehören. Liquiden Mittel (unionsrechtlich gebotene Liquiditätspuffer) der nicht verbundenen Kreditinstitute werden prinzipiell nur einmal der Stabilitätsabgabe unterzogen. § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG verhindert damit unsachliche Differenzierungen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen verbundenen und nicht verbundenen Kreditinstituten. 4.10. Die von der belangten Behörde im Vorlagebericht vertretene Ansicht, dass die Liquiditätsreserve immer auf zwei Ebenen, nämlich beim angeschlossenen Kreditinstitut und beim Zentralinstitut, zu besteuern ist, teilt das Bundesfinanzgericht nicht. Das widerspricht dem der gesetzgeberischen Willen, mit der Stabilitätsabgabe die Wettbewerbsfähigkeit des österreichischen Finanzsektors so weit möglich nicht negativ zu beeinflussen (ErlRV 981 BlgNR XXIV. GP 6f). Anhaltspunkte für eine auf die Doppelbesteuerung ausgerichtete Konzeption der Stabilitätsabgabe hinsichtlich der im Liquiditätsausgleich gebundenen Mittel sind nicht erkennbar. Das von der belangten Behörde vertretene Konzept der Doppelbesteuerung der Liquiditätsreserve hat die sachlich nicht zu rechtfertigende Benachteiligung von Kreditinstituten zur Folge, die einem Liquiditätsverbund angehören und ist daher abzulehnen. 4.11. Würde entsprechend der von der belangten Behörde vertretenen Auffassung dem einem Liquiditätsverbund angehörigen Kreditinstitut der Abzug nach § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG verwehrt, käme es nicht nur zu einer nicht gerechtfertigten Doppelbesteuerung der Liquiditätsreserve. Es würden auch jene Abzugsposten in die Besteuerung einbezogen, für die der Gesetzgeber eine gänzliche und endgültige Entlastung von der Stabilitätsabgabe vorgesehen hat. Dies betrifft vornehmlich gezeichnetes Kapital und Rücklagen (§ 2 Abs. 2 Z 2 StabAbgG), allenfalls auch gedeckte Einlagen (§ 2 Abs. 2 Z 1 StabAbgG), soweit diese als liquide Mittel verfügbar und nicht anderweitig (Anlagefonds) gebunden sind. Stammen die dem Liquiditätsverbund zugeführten Mittel aus solchen Positionen, werden sie beim Zentralinstitut (oder einem anderen Kreditinstitut) besteuert. Die vom Gesetzgeber gebotene gänzliche Entlastung von der Stabilitätsabgabe wird nur gewährleistet, wenn man (neben dem Abzug gemäß § 2 Abs. 2 Z 1 und 2 StabAbgG) die Steuerbemessungsgrundlage beim angeschlossenen Kreditinstitut auch um die Liquiditätsreserve gemäß § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG kürzt. Die Verweigerung der Abzugsberechtigung durch die belangte Behörde diskriminiert auch in diesem Fall verbundene Kreditinstitute gegenüber jenen, die keinem Liquiditätsverbund angehören. Diese Schlechterstellung ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts sachlich ebenfalls nicht gerechtfertigt. 4.12. Die belangte Behörde vertritt die Auffassung, die Kürzungsbestimmung gemäß § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG komme nur zur Anwendung, wenn ein Kreditinstitut in einem Liquiditätsverbund eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen Kreditinstitut aus der Erfüllung des Liquiditätserfordernisses und gleichzeitig eine dazu korrespondierende Forderung an das Zentralinstitut habe, die der Erfüllung der eigenen Liquiditätshaltungspflicht diene. Das wäre in einem dreistufigen System der Fall, in dem das Kreditinstitut der ersten Stufe (Primärstufe) die Liquiditätsreserve bei einem anderen Kreditinstitut (Sekundärstufe) halte, das diese Liquiditätsreserve wiederum beim Zentralinstitut einlege. Nach Ansicht der belangten Behörde soll mit dem Abzugsposten nach § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG die Mehrfachbesteuerung nur auf der Zwischenstufe (Sekundärstufe) vermieden werden. Diese Anschauung überzeugt nicht, weil nach der von der belangten Behörde geschilderte Konstellation (dreistufiges System, ausschließliche Anwendung des Abzugspostens auf der Sekundärstufe) § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG gar nicht zum Tragen kommen kann. Zu Recht wird in der Beschwerde darauf verwiesen, dass dann ein "Gesetz ohne Anwendungsbereich" vorliegen würde. Im dreistufigen System ist gemäß § 27a vorletzter Satz BWG die Liquiditätsreserve, die das Kreditinstitut der Sekundärstufe für das Kreditinstitut der Primärstufe hält, nicht in die Bemessungsgrundlage ihrer eigenen, beim Zentralinstitut zu haltenden Liquiditätsreserve einzubeziehen. Kreditinstitute der Sekundärstufe sind nämlich gemäß Art. 16 Abs. 1 lit. a Delegierte Verordnung (EU) 2015/61 der Kommission vom 10. Oktober 2014 verpflichtet, die Liquiditätsreserven von Kreditinstituten der Primärstufe selbst vollständig in hochliquide Aktiva der Stufe 1 zu veranlagen, damit Institute der Primärstufe sich die Liquiditätsreserve selbst als hochliquide Aktiva anrechnen können. Das Einrechnen der Liquiditätsreserve von Kreditinstituten der Primärstufe, die bei einem Kreditinstitut der Sekundärstufe gehalten wird, in die Berechnungsgrundlage der eigenen Liquiditätsreserve des Kreditinstituts der Sekundärstufe, die dieses bei ihrem Zentralinstitut hält, ist seit Inkrafttreten der Delegierte Verordnung (EU) 2015/61 nicht mehr gerechtfertigt (ErlRV 1335 BlgNR XXV. GP 22). Die Rechtslage gilt nach Art. 39 der genannten Verordnung seit 1. Oktober 2015 in allen ihren Teilen verbindlich unmittelbar in jedem Mitgliedstaat der Europäischen Union und ist folglich für die Beschwerdejahre relevant. Dass nach nationalem Recht die Adaptierung des § 27a BWG erst mit BGBl. I Nr. 118/2016 erfolgte, ändert daran nichts. Nachdem also die Liquiditätsreserve des Kreditinstituts der Primärstufte seit 1. Oktober 2015 nicht in die Bemessungsgrundlage der eigenen, beim Zentralinstitut zu haltenden Liquiditätsreserve des Kreditinstituts der Sekundärstufe einbezogen werden kann, hätte § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG bei der von der belangten Behörde vertretenen Rechtsauffassung keinen Anwendungsbereich mehr (der Tatbestand soll ja nur für Kreditinstitute der Sekundärstufe gelten). Diese Ansicht teilt das Bundesfinanzgericht dezidiert nicht. Der Gesetzgeber hat nämlich den Tatbestand im Geltungsbereich der Delegierten Verordnung (EU) 2015/61, also seit 1. Oktober 2015, unverändert im Rechtsbestand belassen. Das bestärkt das Bundesfinanzgericht in seiner Ansicht, dass der Abzugsposten bereits auf Ebene des angeschlossenen Kreditinstituts der Primärstufe zur Anwendung kommen muss. Dort ist sein Einsatz essentiell dafür, dass die im Liquiditätsverbund gehaltenen Mittel konsequent nur einmal der Stabilitätsabgabe unterzogen werden und verhindert wird, dass Mittel, für die der Gesetzgeber eine vollständige und endgültige Entlastung vorsieht (§ 2 Abs. 2 Z 1 und 2 StabAbgG), nicht der Stabilitätsabgabe unterzogen werden. Dass § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG ohne inhaltliche Verknüpfung der Forderung des Kreditinstituts der Sekundärstufe an das Zentralinstitut zur Verbindlichkeit des Kreditinstituts der Sekundärstufe gegenüber dem Kreditinstitut der Primärstufe eine Entlastung rechtfertigen könnte, schließt das Bundesfinanzgericht aus. Das Bundesfinanzgericht teilt die in der Beschwerde dargelegte Einschätzung, dass sich dieser Anwendungsfall sachlich nicht rechtfertigen lässt und folglich auch nicht den Weiterbestand des§ 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG im Geltungsbereich der Delegierte Verordnung (EU) 2015/61 erklärt. Er wurde im Übrigen von der belangten Behörde auch nicht argumentiert. Im Ergebnis geht das Bundesfinanzgericht daher davon aus, dass § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG im Geltungsbereich der Delegierten Verordnung (EU) 2015/61 kein "Gesetz ohne Anwendungsbereich" ist. Obwohl im Beschwerdefall nicht relevant, wird angemerkt, dass die vom Bundesfinanzgericht vertretene Rechtsansicht auch im dreistufigen System zu konsistenten Ergebnissen hinsichtlich der gebotenen Einmalbesteuerung der Liquiditätsreserve führt. Das angeschlossene Kreditinstitut der Primärstufe kann die Bemessungsgrundlage der Stabilitätsabgabe um die beim Kreditinstitut der Sekundärstufe gehaltene Liquiditätsreserve mindern, sie wird bei diesem besteuert und wird nicht in die Bemessungsgrundlage der eigenen, beim Zentralinstitut zu haltenden Liquiditätsreserve des Kreditinstituts der Sekundärstufe einbezogen. Das Kreditinstitut der Sekundärstufe kann demzufolge gemäß § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG die Bemessungsgrundlage der Stabilitätsabgabe nur um die eigene Liquiditätsreserve mindern, die sie beim Zentralinstitut hält und die bei diesem besteuert wird. Damit ist das Prinzip der Einmalbesteuerung im dreistufigen System gewahrt. Entsprechendes gilt für die Anforderung, dass Mittel, für die der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Z 1 und 2 StabAbgG eine vollständige und endgültige Entlastung von der Stabilitätsabgabe vorgesehen hat, nicht indirekt über die Liquiditätsreserve besteuert werden. 4.13. Ein zentrales rechtspolitisches Anliegen an die Steuerrechtsordnung ist die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, also die sachgerechte, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende Verteilung der Steuerlasten. Der Gleichheitssatz der Bundesverfassung (Art 7 Abs. 1 B-VG) verbietet einerseits dem Gesetzgeber, sachlich nicht zu rechtfertigende Differenzierungen zu treffen und andererseits der Vollziehung, angewendeten Normen fälschlich einen gleichheitswidrigen Inhalt zu unterstellten. Das Bundesfinanzgericht geht nicht davon aus, dass der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG eine verfassungswidrige Bestimmung normiert hat, was angezeigt wäre, wenn man der von der belangten Behörde vertretenen Rechtsansicht folgt. Die dem Bundesfinanzgericht in der Beschwerdeschrift überzeugend dargelegte Interpretation gewährleistet hinsichtlich des Sachlichkeitsgebots konsistente Ergebnissen bei der Besteuerung liquider Mittel, unabhängig davon, ob Kreditinstitute einem Liquiditätsverbund angehören oder nicht, ob der Liquiditätsverbund zweistufig oder mehrstufig ist. Mit der verfassungskonformen Interpretation wird jedenfalls die nicht zu rechtfertigende Mehrfachbesteuerung liquider Mittel von Kreditinstituten vermieden, die einem Liquiditätsverbund angehören. 4.14. Somit war spruchgemäß zu entscheiden. Die angefochtenen Bescheide waren gemäß § 279 Abs. 1 BAO abzuändern.   V. Bemessungsgrundlage und Höhe der festgesetzten Abgabe Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Stabilitätsabgabe für die Jahre 2017 bis 2023 betragen: [Grafik]   VI. Zulässigkeit einer Revision Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt vor Allem dann vor, wenn das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu der im Beschwerdefall strittigen Frage, welcher Inhalt dem § 2 Abs. 2 Z 3a StabAbgG zu unterstellen ist, fehlt eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge zulässig. Innsbruck, am 6. Mai 2024