BFG RV/5100046/2024

Der festgestellte Sachverhalt gründet sich auf die vom Finanzamt Österreich mit Vorlagebericht vom 16.1.2024 vorgelegten Urkunden, die als Kaufvertrag bezeichnete Vereinbarung vom ***17***1995 zwischen dem Bf. und seinen Eltern sowie auf die Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 7.3.2011 betreffend den Zeitraum 2005 bis 2008. Dass das Gebäude ***5*** vor dem 8. Mai 1945 und zwar Ende des 19. bzw. Anfang des 20. Jahrhunderts errichtet wurde, ergibt sich zum einen aus dem in der Verhandlung vom 20.3.2024 erstatteten Vorbringen des steuerlichen Vertreters des Bf., dem von den Vertreten der belangten Behörde nicht entgegengetreten wurde. Zum anderen ist auf das Bewertungsgutachten von Baumeister Ing. ***24*** vom 28.5.1997 zu verweisen, wonach zum einen ausgeführt wird, dass die Ausstattung dem Gründerzeitstil (dies betrifft Bauwerke, die im Zeitraum 1870 bis 1910 errichtet wurden; vgl. zB https://www.baunetzwissen.de/glossar/g/gruenderzeit-49559) entspricht. Zum anderen ist diesem Gutachten ein mit ***29*** datierter Einreichplan angeschlossen. Bezüglich der Höhe des von den Eltern des Bf. bezahlten Betrages gründet sich die Zahlung ab Beginn der Einräumung des entgeltlichen Wohnrechtes mit € 131,83 auf das Gutachten von Ing. ***24*** vom ***25***1997 betreffend den Verkehrswert der Liegenschaft EZ ***8***, Grundbuch ***7*** ***6***. In diesem Gutachten wird nämlich für die Wohnung Dr. ***10*** eine derzeitige Miete von ATS 33,- pro m2 ausgewiesen (33 x 55,3 = 1.824,90 = € 132,62; vgl. Seite 9 des Gutachtens unter dem Punkt c) Ertragswert; aus der diesem Gutachten angeschlossenen Einnahmen-Ausgabenrechnung für 1996 ergeben sich Zahlungen der Eltern des Bf. in Gesamthöhe von ATS 21.768,00 netto --> ergibt pro Monat: ATS 1.814 / 55,3 = 32,80 pro m2 = € 2,38, dh. der Gutachter hat den pro m2 gezahlten Betrag aufgerundet). Die in den Jahren ab 1997 von den Eltern des Bf. bezahlten monatlichen Beträge für die Nutzung der Wohnung gründen sich auf die dem E-Mail der steuerlichen Vertretung vom 1.3.2024 angeschlossenen Excel-Tabelle, wobei betreffend die Jahre 1998 bis 2000 die genaue Höhe nicht festgestellt werden kann, weil in dieser Tabelle eine Gesamtsumme für die Nutzung der Wohnung durch die Eltern des Bf. und einer weiteren Wohnung durch Herrn ***26*** bzw. Herrn ***27*** ausgewiesen ist. Daher konnte für diese Jahre nur jener Betrag festgestellt werden, der zumindest auf die Nutzung der Wohnung der Eltern entfällt, der sich am Jahr 1997 orientiert, weil nicht davon auszugehen ist, dass es zu einer Verminderung des von den Eltern monatlich bezahlten Betrages gekommen ist. Die Feststellung, dass der Wert der 2/3-Anteile der Liegenschaft ***5*** mehr als doppelt so viel betragen hat als die im Vertrag vom ***17***1995 vereinbarte Zahlung von S ***20*** ergibt sich ebenfalls aus dem Gutachten von Ing. ***24*** vom ***25***1997, weil davon auszugehen ist, dass das Gebäude 1995 zumindest 5,5 Millionen ATS wert war und dazu noch der Wert des Grund und Bodens dazukommt, der im Gutachten mit ATS 583.000,00 angesetzt wurde, dh. auf einen 2/3-Anteil entfällt ein Wert von über 4 Mio. ATS. Außerdem wird auch in der Beschwerde davon ausgegangen, dass der Kaufpreis hinsichtlich dieses Gebäudeteiles (der 2/3) fremdunüblich niedrig gewesen ist, sodass auch dieser Übergang als Schenkung zu qualifizieren war (vgl. Seite 1 unten der Beschwerde). Die Feststellung, dass die Bezahlung eines Betrages von € 131,93 netto monatlich durch die Eltern an den Bf. für die Benützung der Wohnung im Haus ***5*** samt Mitbenützung Hofgebäudes, der Kellerräume und des Gartens war von Anfang an, dh. ab dem ***17***1995, nicht fremdüblich gewesen ist und fremde Dritte weit mehr für die Nutzung dieser Wohnung an Miete bezahlen hätten müssen sowie dass auch die Bezahlung eines Betrages von € 181,82 in den Folgejahren (jedenfalls ab 2005) durch die Eltern des Bf. für die Benützung der Wohnung im Ausmaß von 55,30 m2 nicht fremdüblich war, gründet sich auf folgende Umstände: Aus dem Bewertungsgutachten von Baumeister Ing. ***24*** vom ***25***1997 ergibt sich, dass im Zeitpunkt der Begutachtung (das war circa zwei Jahre nach der Einräumung des Wohnrechts an die Eltern des Bf.) die Mieten bei ähnlich gelegenen Objekten für eine Wohnung bei ATS 70,00 bis 90,00 pro m2 netto gelegen sind. Dies ergibt bei Ansatz einer Miete von ATS 70,00 pro m2 einen Betrag von ATS 3.871,00 (€ 281,32), also mehr als das Doppelte des von den Eltern des Bf. bezahlten Betrages. Auch wenn davon auszugehen sind, dass 1995 die Mieten für vergleichbare Objekte etwas niedriger ausgefallen sind, bleiben die von den Eltern des Bf. für die Benützung der Wohnung bezahlten Beträge auch ab Beginn weit hinter einem fremdüblichen Mietzins zurück. Auch aus den im Werk von Kranewitter (Liegenschaftsbewertung zweite und dritte Auflage) enthaltenen Mietenspiegeln für 1994 und 1997 ergibt sich, dass die von den Eltern des Bf. bezahlten Beträge von Anfang an bei weitem nicht einer fremdüblichen Miete entsprochen haben: So hat für ***6*** im Jahr 1994 für eine Wohnung in sehr guter Lage (davon ist aufgrund des im Befund des Gutachtens von Ing. ***24*** auszugehen vgl. zB "… Durch die durchgehend geschlossene Verbauung sind die bestehenden Gartenflächen ruhig und vom Nutzwert hoch einzuschätzen.") die Miete für Wohnungen bis 70 m2 zwischen 60 und 100 ATS betragen. Für das Jahr 1997 haben die durchschnittlichen Mieten für solche Wohnungen zwischen 80 bis 90 ATS betragen woraus sich ergibt, dass 1997 gegenüber 1994 (und damit auch gegenüber 1995) keine bedeutsame Steigerung der Mieten eingetreten ist. Dass die von den Eltern des Bf. aufgrund der Vereinbarung vom 1.7.2016 zu zahlende Miete, wobei diese Zahlungen in Höhe von € 378,18 ab Mai 2017 (€ 6,88 pro m2 inklusive Betriebskosten netto) erfolgt sind, jener Miete entspricht, die auch fremde Dritte für diese Wohnung als Miete zu zahlen hätten, dh. diese Miete eine fremdübliche Höhe erreicht, folgt daraus, dass für das Objekt ***5*** der sogenannte Richtwertmietzins zur Anwendung kommt. Gemäß § 16 Abs. 1 MRG ist nämlich eine Vereinbarung einer angemessenen Miete nur dann zulässig, wenn eine der in dieser Bestimmung angeführten Ausnahmen vom Richtwertmietzins greift. Im gegenständlichen Fall könnte lediglich die Ziffer 2 zur Anwendung kommen. Diese Regelung stellt aber auf Mietgegenstände ab, die sich in einem Gebäude befinden, die aufgrund einer nach dem 8. Mai 1945 erteilten Baubewilligung neu errichtet wurden. Da das Objekt weit vor dem 8.5.1945 errichtet wurde, kommt diese Ausnahmebestimmung nicht zur Anwendung. Der Richtwertmietzins für Oberösterreich hat im Zeitraum 1. April 2014 bis 31. März 2017 5,84 Euro betragen und ist der von den Eltern bezahlte Nettomietzins von € 6,88 inklusive Betriebskosten daher fremdüblich, weil er dem Richtwertmietzins entspricht und auch von fremden Dritte nur der Richtwertmietzins vom Bf. hätte begehrt werden können. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zur Rechtzeitigkeit der Beschwerde vom 31.5.2020 auf die Regelung des § 323c Abs. 1 BAO idF BGBl I 2020/96 zu verweisen, wonach in anhängigen behördlichen Verfahren der Abgabenbehörden alle im ordentlichen Rechtsmittelverfahren (7. Abschnitt Unterabschnitt A) vorgesehenen Fristen, deren fristauslösendes Ereignis in die Zeit nach dem 16. März 2020 fällt, sowie Fristen, die bis zum 16. März noch nicht abgelaufen sind, bis zum Ablauf des 30. April 2020 unterbrochen werden. Sie beginnen mit 1. Mai 2020 neu zu laufen. Daher war die Frist für die Einbringung der Beschwerde am 16.3.2020 gegen die Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 vom 2.3.2020 noch nicht abgelaufen und wurde diese Frist bis 30.4.2020 unterbrochen und hat am 1. Mai 2020 neu zu laufen begonnen, weswegen die Beschwerde fristgerecht eingebracht wurde. Daher kommt es entgegen der Ansicht in der Beschwerde auch nicht darauf an, wann dem Bf. der Betriebsprüfungsbericht zugestellt wurde. Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Qualifikation der Erwerbe des Drittelanteiles im Jahr 1985 sowie von zwei Dritteln im Jahr 1995 der bebauten Liegenschaft ***5*** ist nachstehendes auszuführen: Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn die beteiligten Personen einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollen (vgl. VwGH 18.2.2021, Ra 2019/15/0052). Die Vertragsparteien müssen sich subjektiv des Charakters der Leistung als unentgeltlich bewusst sein, sie müssen die (teilweise) Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes gewollt haben (VwGH 18.2.1999, 97/15/0021). Das subjektive Element des "Bereichernwollens" wird bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen - im Gegensatz zu Rechtsgeschäften zwischen unabhängigen Vertragspartnern im gewöhnlichen geschäftlichen Verkehr - im Zweifel grundsätzlich als gegeben vermutet (VwGH 23.4.2014, 2010/13/0139). Aufgrund des Umstandes, dass die vom Bf. zu leistenden Zahlungen für die Übertragung eines Drittelanteiles im Jahr 1985 und von zwei Dritteln im Jahr 1995 weniger als 50% des Verkehrswertes der übertragenen Liegenschaftsanteile betragen haben, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, weil die gemischte Schenkung einheitlich als unentgeltlich zu beurteilen ist (vgl. VwGH 16.11.2021, Ro 2020/15/0015). Betreffend die von den Eltern des Bf. aufgrund des im "Kaufvertrag" vom ***17***1995 vereinbarten Wohnrechts ab dessen Einräumung bis zur Vereinbarung vom 1.7.2016 geleisteten monatlichen Zahlungen für die Benützung der Wohnung im Objekt ***5*** im Ausmaß von 55,30 m2 ist festzuhalten, dass es sich bei den Eltern des Bf. unstrittig um nahe Angehörige des Bf. handelt, weil sie in § 25 Abs. 1 Z 2 BAO angeführt sind (vgl. zB Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, Tz 159/1 zu § 2 EStG). Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie (1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und (3) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. zB VwGH 19.3.2021, Ra 2021/13/0034). Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, hätten fremde Dritte für die von den Eltern im Objekt ***5*** benutzte Wohnung schon ab Beginn der Nutzung der Wohnung aufgrund des vom Bf. eingeräumten Wohnrechtes mehr als das Doppelte an Miete zu bezahlen gehabt als von den Eltern gezahlt wurde. Aufgrund dieses fremdunüblich niedrigen Nutzungsentgeltes kann daher ertragsteuerlich keine entgeltliche Mietvereinbarung zwischen den Eltern des Bf. und diesem bis zur Vereinbarung vom 1.7.2016 anerkannt werden. Daran ändert sich auch nichts, dass die mangelnde Fremdüblichkeit der von den Eltern des Bf. bezahlten Miete im Rahmen der 1999 durchgeführten Betriebsprüfung nicht aufgegriffen wurde. Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht (vgl. Seite 2 oben der Beschwerde) führt aber die Nichtanerkennung einer zwischen nahen Angehörigen getroffenen Vereinbarung nicht dazu, dass von Liebhaberei auszugehen ist, sondern liegt diese Nichtanerkennung außerhalb der Liebhabereibetrachtung, weil sie dieser vorgelagert ist (vgl. VwGH 7.12.1994, 93/13/0012). § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 hatte in den beschwerdegegenständlichen Jahren folgenden Wortlaut: Absetzungen für Abnutzungen und für Substanzverringerungen (§§ 7 und 8). Gehört ein abnutzbares Wirtschaftsgut (insbesondere Gebäude) nicht zu einem Betriebsvermögen, gilt für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung Folgendes: a) Grundsätzlich sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind § 6 Z 11 und 12 zu berücksichtigen. § 13 ist anzuwenden. b) Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, ist die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzusetzen. c) Wird ein zum 31. März 2012 nicht steuerverfangenes Grundstück im Sinne des § 30 Abs. 1 erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zu Grunde zu legen. d) Bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, können ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage (lit. a bis c) als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Ohne Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses sind von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes 40% als Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden. Dies gilt nicht, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, an Hand geeigneter Kriterien (z. B. Lage, Bebauung) abweichende Aufteilungsverhältnisse von Grund und Boden und Gebäude im Verordnungswege festzulegen. Gemäß § 124b 2. Satz Z 227 EStG 1988 ist § 16 Abs. 1 Z 8 EStG in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 112/2012 auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2012 erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet werden. Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren vertreten die Parteien des Beschwerdeverfahrens unterschiedliche Rechtsansichten über die Auslegung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988. Diese Regelung wurde mit dem AbgÄG 2012, BGBl I Nr. 112/2012, geschaffen. In den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2012 finden sich zu § 16 Abs. 1 Z 8 und § 30 Abs. 6 EStG 1988 u.a. folgende Aussagen (1960 der Beilagen XXIV. GP - Regierungsvorlage, S. 23): "Analog zur Regelung hinsichtlich der Einlage ins Betriebsvermögen soll auch die AfA-Bemessungsgrundlage bei erstmaliger Nutzung zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte (VuV) eines bereits früher angeschafften Gebäudes geregelt werden. In § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d war für diesen Fall bisher der Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten vorgesehen. Diese Regelung soll ab dem 1. Jänner 2013 nur mehr für Gebäude des Altvermögens mit Ausnahme von Grund und Boden gelten; § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d wird daher insoweit eingeschränkt und in Zusammenhang mit weiteren Änderungen der Z 8 in lit. c überführt. Für Gebäude des Neuvermögens sollen auch in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage dienen. Da die fiktiven Anschaffungskosten mit dem Teilwert korrespondieren, werden systemkonform dieselben Bewertungsregeln im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich angewendet." Aufgrund des festgestellten Sachverhaltes handelt es sich bei der Liegenschaft ***5*** um ein nicht steuerverfangenes Grundstück iS des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988, weil das Gebäude samt Liegenschaft nach dem 31.3.2002 nicht entgeltlich angeschafft wurde. Es liegt Altvermögen iS des § 30 Abs. 4 EStG 1988 vor. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts bezieht sich die Wendung "Grundstück" im § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 auf das Grundstück bzw. das Gebäude (vgl. § 30 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988) in seiner Gesamtheit. Das bedeutet, dass dann, wenn ein Teil dieses Grundstückes bzw. Gebäudes bereits zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurde, eine Anwendung der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 ausscheidet, wenn in der Folge auch andere Gebäudeteile, die bisher nicht vermietet wurden, zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Aufgrund des festgestellten Sachverhaltes ergibt sich, dass Wohnungen bzw. eine Praxis im Objekt ***5*** bereits lange Zeit - und zwar auch zum Zeitpunkt des Erwerbes des Zweidrittelanteiles im Jahr 1995 - vor Abschluss der Vereinbarung vom 1.7.2016 mit den Eltern des Bf. betreffend die von diesen genutzte Wohnung vermietet waren und zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beim Bf. geführt haben. Diese Auslegung folgt auch daraus, dass die Absetzung für Abnutzung grundsätzlich für ein Wirtschaftsgut einheitlich vorzunehmen ist und dies auch für das Wirtschaftsgut Gebäude gilt (vgl. Kirchmayr/Geringer in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Covid-Bestimmungen (1.12.2020), Tz 21 zu § 7 EStG). Soweit in der Beschwerde vertreten wird, dass dieser Grundsatz beim Gebäude durchbrochen wäre, weil nach der Rechtsprechung des VwGH bei Gebäuden der Anteil des Betriebs- und Privatvermögens an diesem nicht einheitlich für das ganze Gebäude beurteilt würde, ist zunächst festzuhalten, dass vom VwGH keine Aufteilung nach Wohn- bzw. Geschäftseinheiten vorgenommen wird. Vielmehr ist nach dem VwGH für jeden einzelnen Raum, der zeitlich abwechselnd betrieblich und privat verwendet wird, das Überwiegen der betrieblichen bzw. privaten Nutzung festzustellen (vgl. zB VwGH 19.3.2013, 2010/15/0085). Überdies wird vom VwGH eine einheitliche Beurteilung des Gebäudes im Hinblick auf das Vorliegen von Betriebs- und Privatvermögen dann vorgenommen, wenn die betriebliche bzw. private Nutzung ein bloß untergeordnetes Ausmaß (weniger als ca. 20%) erreicht. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts kann die Abgrenzung des betrieblichen Anteils des Gebäudes vom Privatvermögen für die Auslegung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 von keiner Relevanz sein, weil in dieser Regelung vom Grundstück in seiner Gesamtheit und nicht etwa von Gründstücks- bzw. Gebäudeteilen die Rede ist. In der mündlichen Verhandlung vom 20.3.2024 wurde vom steuerlichen Vertreter des Bf. vorgebracht, dass aus dem Betriebsprüfungsbericht hervorgehen würde, dass sich die Betriebsprüfung sehr wohl damit auseinandergesetzt hätte, ob die 80/20-Regelung zur Anwendung kommt oder nicht und daher selbst das Finanzamt im Zuge der Betriebsprüfung nicht zu jedem Zeitpunkt von einer wirtschaftlichen Einheit ausgegangen wäre (vgl. S. 4 der Niederschrift vom 20.3.2024). Diesbezüglich ist zunächst auf die Bestimmung des § 279 Abs. 1 Satz BAO zu verweisen, wonach das Verwaltungsgericht berechtigt ist sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen. Überdies findet sich im Betriebsprüfungsbericht vom 3.3.2020 lediglich die Aussage, dass aufgrund der 80/20 Regelung anhand der die Zuordnung zum Privat- bzw. Betriebsvermögen bei gemischt genutzten Liegenschaften geregelt wird, im gegenständlichen Fall das Gebäude eindeutig dem Privatvermögen zuzurechnen ist. Dabei handelt es sich lediglich um eine abstrakte Aussage, weil das gegenständliche Objekt zu 100% zum Privatvermögen des Bf. gehört, dh. dass die 80/20-Regelung im gegenständlichen Sachverhalt gar keine Relevanz hat. Soweit vom Bf. auf die Einlagebewertung des § 6 Z 5 lit. c EStG 1988 Bezug genommen wird, handelt es sich um eine Bewertungsvorschrift für die Einlage von bis dato nicht steuerhängigen Grundstücksteilen in das Betriebsvermögen und kann diese Regelung nicht für die Interpretation des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 herangezogen werden, weil im Bereich der Vermietung und Verpachtung auch bisher nicht zur Vermietung genutzte Gebäudeteile weiterhin Privatvermögen bleiben und überdies keine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt, da die AfA-Bemessungsgrundlage im Bereich der Vermietung und Verpachtung durch die Regelung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis c EStG 1988 abschließend geregelt ist. Vielmehr ist zur Interpretation des Begriffes Grundstück in § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 darauf abzustellen, dass die Beurteilung, ob ein einheitliches Gebäude vorliegt, nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung zu erfolgen hat. Aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich, dass nach der Verkehrsauffassung unter einem Gebäude jedes Bauwerk zu verstehen ist, das durch räumliche Umfriedung Menschen und Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist. Bei Gebäuden stellt aber jede bautechnische Einheit für sich ein einzelnes Wirtschaftsgut "Gebäude" dar (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0181). Beim Objekt ***5*** handelt es sich - wie sich aus dem Gutachten von Baumeister Ing. ***24*** vom ***25***1997 eindeutig ergibt - um eine bautechnische Einheit (Haupthaus). Die Ansicht der Bf. würde auch dazu führen, dass beim Abstellen auf die jeweilige konkrete Wohneinheit ein Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten auch dann möglich wäre, wenn zum Beispiel eine Vergrößerung oder Verkleinerung der bis dato vermieteten Wohnung oder eine Zusammenlegung erfolgt, wobei dies auch dazu führen würde, dass für ein und dieselbe nunmehr vermietete Wohnung unterschiedliche fiktive Anschaffungskosten anzusetzen wären ("Altbestand" der Wohnung und dazukommender Teil). Daher führt die Vermietung von Räumlichkeiten in diesem Objekt dazu, dass eine Anwendung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 auch für bisher nicht vermietete Wohnungen ausgeschlossen ist, weil das Gesetz auf das Grundstück als Gesamtheit abstellt. Die Nichtanwendbarkeit des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 hat zur Konsequenz, dass sich an der bisherigen Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung nichts ändert und sich lediglich der Privatanteil vermindert (vgl. Reinold in Kohler/Wakounig/Berger/Aumayr/Reinold, Steuerleitfaden zur Vermietung, 10. Aufl. (2021), 3.3.1. Private Nutzung durch Alleineigentümer, S. 116). In der Beschwerde wird auch vorgebracht, dass sich das Gebäude ***5*** mit seinen sechs Wohneinheiten bestens dafür eignen würde, gänzlich ohne bauliche Maßnahmen durch Zerlegung in Eigentumswohnungen auch steuerlich in sechs verschiedene Wirtschaftsgüter zerlegt zu werden und sich dann die Frage stellen würde, was in diesem Fall dann die steuerlichen Werte für die fiktiven Anschaffungskosten des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 wären. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass in den beschwerdegegenständlichen Jahren und auch nicht danach bis dato keine Parifzierung erfolgt ist und demnach an den einzelnen Wohnungen des Hauses ***5*** kein Wohnungseigentum begründet wurde. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sind nur tatsächlich verwirklichte Sachverhalte und nicht fiktive Sachverhalte der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. zB VwGH 29.4.2010, 2005/15/0057). Zum Vorbringen, dass die Wohnung im Objekt ***5*** in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch getrennt behandelt und bewirtschaftet würde, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass für die Richtigkeit dieses Vorbringens jeglicher Beweis fehlt. Sollte sich dieses Vorbringen darauf stützen, dass die einzelnen Wohnungen an verschiedene Personen vermietet werden, ist festzuhalten, dass bei Gebäudevermietungen Beurteilungseinheit in der Regel das einzelne Miethaus ist (vgl. Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG22, Tz 341 zu LVO (§ 2). Außerdem stellt § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 nicht darauf ab, ob das vermietete Gebäude einheitlich bewirtschaftet wird oder nicht. Soweit in der Beschwerde auf die Rz 6442c EStR 2000 Bezug genommen wird, wonach dann, wenn bei einem unentgeltlichen Erwerb zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger und dem neuerlichen Beginn der Vermietung ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt, "neue" fiktive Anschaffungskosten heranzuziehen wären, ist darauf hinweisen, dass Aussagen in Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen keine für die Verwaltungsgerichte bindende Rechtsquelle darstellen (vgl. zB VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0038). Überdies liegt der in dieser Richtlinienbestimmung behandelte Sachverhalt im beschwerdegegenständlichen Fall gar nicht vor. Betreffend die Anführung der Aussagen in der Rz 6433c EStR 2000 ist auf die Ausführungen im Vorabsatz zum mangelnden Rechtsquellencharakter von Richtlinien bzw. Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen zu verweisen. Betreffend die in der Beschwerde angeführte Aussage von Hammerl/Herzig im Aufsatz "Die AfA-Bemessungsgrundlage bei Mietgebäuden im Privatbesitz" in der RdW 2009/50, S. 44 ff, wonach "dies (Anmerkung: die erstmalige Vermietung) auch nur einen Gebäudeteil betreffen kann", vermeint das Bundesfinanzgericht in Übereinstimmung mit der Ansicht der belangten Behörde, dass diese Aussage sich darauf bezieht, dass ein Ausschluss der Anwendung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 nicht nur dann eintritt wenn das gesamte Gebäude erstmalig vermietet wird, sondern eine erstmalige Vermietung iS des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 auch dann gegeben ist, wenn auch nur eine Wohnung (ein Teil) vermietet wird. Zu dem auf Seite 3 der Beschwerde angeführten Beispiel eines unentgeltlichen Erwerbes eines Gebäudes im Jahr 1995, das zunächst zu 95% privat genutzt und zu 5% vermietet ist und ab 2015 auch die rechtlichen 95% vermietet werden, ist festzuhalten, dass im beschwerdegegenständlichen Fall nicht die Folgen einer Veräußerung des Objektes ***5*** zu beurteilen sind. Im Übrigen wird auf die im folgenden wiedergegebenen Ausführungen in der Begründung der ergangenen Beschwerdevorentscheidungen verwiesen, denen sich das Bundesfinanzgericht anschließt: Bei der sukzessiven Anschaffung (entgeltlich) im Bereich der Immobilienertragsteuer geht es um die Beurteilung des Anschaffungszeitpunktes zur Beurteilung des Tatbestandes Altvermögen oder Neuvermögen. Je nach Vorliegen von Alt-oder Neuvermögen ist dann die jeweilige Berechnungsmethode für die Immobilienertragsteuer heranzuziehen. Sollte vom Verwaltungsgerichtshof die im gegenständlichen Erkenntnis vertretene Rechtsansicht, wonach in der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 sich die Wendung "Grundstück" auf das Grundstück bzw. das Gebäude in seiner Gesamtheit bezieht, woraus folgt, dass dann, wenn ein Teil dieses Grundstückes bzw. Gebäudes bereits zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurde, eine Anwendung der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 ausscheidet, wenn in der Folge auch andere Gebäudeteile, die bisher nicht vermietet wurden, zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, nicht geteilt werden, kommt aufgrund des festgestellten Sachverhaltes der Beschwerde trotzdem keine Berechtigung zu: In § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 wird nämlich auf die Verwendung des Gebäudes zur Erzielung von Einkünften abgestellt. Da der Bf. im Rahmen seiner erklärten Einkünfte aus Vermietung betreffend das Objekt ***5*** auch betreffend die von den Eltern benutzte Wohnung bis in das Jahr 2008 und zwar ab 1996 Einnahmen erklärt bzw. Werbungskosten geltend gemacht hat - sohin der Vermietung zugeordnet hat - und bei der Veranlagung 1996 bis 2008 den angesetzten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch die Einnahmen und Werbungskosten betreffend die von den Eltern benützte Wohnung zugrunde liegen, liegt (auch) eine Verwendung der von den Eltern des Bf. benützten Wohnung zur Erzielung von Einkünften vor dem 1.1.2023 vor. Die Höhe der in den Jahren 2016 und 2017 zustehenden Absetzung für Abnutzung bemisst sich wie folgt: Zu einem Drittel nach dem Einheitswert (ATS 323.300,00 = € 23.473,33 davon 1/3 = € 7.824,44) Zu zwei Dritteln nach den 1995 angesetzten fiktiven Anschaffungskosten (ATS 5.500.000,00 = € 399.700,59 davon 2/3 = € 266.467,06) Summe AfA-Bemessungsgrundlage: € 274.291,50 AfA 2% von ein Drittel vom Einheitswert: € 156,49 AfA 2,5% von zwei Drittel (Basis fiktive Ak 1995): € 6.661,68 Summe AfA (ohne Berücksichtigung privat genutzte Wohnungen): € 6.818,17 Anteil privat genutzte Wohnungen (bewohnt durch den Bf.): 33,14% Anteil Vermietung und Verpachtung (inklusive der von den Eltern des Bf. genutzte Wohnung): 66,86% AfA 2016 und 2017: 6.818,17 x 0,6686 = € 4.558,63 Abschließend ist zu der von der belangten Behörde im Rahmen der Betriebsprüfung verweigerten Akteneinsicht in die Auskunft des damaligen bundesweiten Fachbereichs Einkommensteuer festzuhalten, dass diese Verweigerung keine Mangelhaftigkeit des Verfahrens begründen kann, da nach der Rechtsprechung des VwGH Auskünfte des bundesweiten Fachbereichs gemäß § 90 Abs. 2 BAO unter die Begriffe "Beratungsprotokolle, Amtsvorträge und Erledigungsentwürfe" zu subsumieren sind und diese gesetzliche Bestimmung eine unbedingte Ausschließung von der Akteneinsicht vorsieht (VwGH 29.5.2018, Ro 2017/15/0021). 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da soweit überblickbar noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, ob eine erstmalige Vermietung iS des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 idF des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012 bei einem nicht parifizierten Gebäude mit mehreren Wohneinheiten dann vorliegt, wenn bereits eine Wohneinheit zur Erzielung von Einkünften verwendet wurde (gebäudebezogene Betrachtungsweise) oder auf die jeweilige Wohnung abzustellen ist, vorliegt, war die ordentliche Revision zuzulassen. Linz, am 20. März 2024