BFG RV/5100800/2021

Dieser Initiativantrag ist am 20.11.2020 im Nationalrat eingebracht worden weswegen nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts kein schützenswertes Vertrauen darauf bestanden hat, dass nach Ablauf der vom VfGH mit Erkenntnis vom 4.12.2019, G 159/2019, gesetzten Frist 31.12.2020, lediglich eine Aufhebung des von einem Nichtbescheid abgeleiteten Einkommensteuerbescheides möglich sein soll nicht aber die Neufestsetzung der Einkommensteuer im Einklang mit jenem Feststellungsbescheid, der sich nachträglich als Nichtbescheid herausgestellt hat und der in der Folge ordnungsgemäß erlassen wurde. Eine solche Auslegung würde dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 114 Abs. 1 BAO widersprechen. Überdies hätte der Gesetzgeber für bis zum 31.12.2020 eingebrachte Anträge gar keine Änderung der in § 295 Abs. 4 BAO idF BGBl I Nr. 76/2011 vorgesehenen Frist vorsehen müssen. Außerdem war der Grund für die Aufhebung der in § 295 Abs. 4 BAO vorgesehenen Frist (der Antrag war vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 maßgeblichen Frist zu stellen) durch den VfGH gerade der, dass die Anknüpfung an die Verjährung oftmals dazu geführt hat, dass im Zeitpunkt, in dem festgestellt wurde, dass es sich beim Feststellungsbescheid, der Anlass für die Anpassung des Einkommensteuerbescheides gemäß § 295 Abs. 1 BAO war, um einen Nichtbescheid handelt, die Frist für die Stellung des Antrages bereits abgelaufen war (vgl. Punkt 3.2.2 des Erkenntnisses des VfGH 4.12.2019, G 159/2019). Daher kann es nicht als unsachlich angesehen werden, wenn bei einer Neuregelung der Frist für die Antragstellung gemäß § 295 Abs. 4 BAO unabhängig von der eingetretenen Verjährung des Abgabenanspruches auch eine Möglichkeit der richtigen Neufestsetzung des Abgabenanspruches im Einklang mit dem nunmehr wirksam ergangenen Feststellungsbescheid vorgesehen wird, weil sonst der Fiskus einseitig mit den Folgen eines unwirksam ergangenen Feststellungsbescheides belastet werden würde. In diesem Zusammenhang ist weiters zu bedenken, dass die Aufhebung eines von einem Nichtbescheid abgeleiteten Einkommensteuerbescheides gemäß § 295 Abs. 4 BAO idF BGBl I Nr. 3/2021 auch dann ermöglicht wird, wenn die absolute Verjährung betreffend das Jahr, für das die Einkommensteuer festgesetzt wurde, bereits eingetreten ist. Wird aber eine Aufhebung von bereits absolut verjährten Bescheiden gem. § 295 Abs. 4 BAO ermöglicht, kann es nicht als unsachlich angesehen werden, dass sodann - nach einer Aufhebung gem. § 295 Abs. 4 BAO - ein im Einklang mit einem nunmehr wirksam erlassenen Einkünftefeststellungsbescheid stehender neuer Einkommensteuerbescheid außerhalb der absoluten Verjährungsfrist erlassen werden kann soweit nur Feststellungen übernommen werden, die bereits im ursprünglichen Feststellungsbescheid gem. § 188 BAO, der sich als Nichtbescheid herausgestellt hat, bereits enthalten waren. Überdies hat der VwGH die offenbar in der Beschwerde vertretene selektiven Anwendung des § 295 Abs. 4 BAO idF BGBl I Nr. 3/2021 mit der Entscheidung vom 17.1.2024, Ra 2022/13/00071, verneint, weil er folgendes festgehalten hat (Rdnr. 22): "Es handelt sich bei § 295 Abs. 4 BAO um ein Antragsrecht, das der Abgabepflichtige in Anspruch nehmen kann, aber nicht muss. Es liegt an ihm, ob er die Rechtswirkungen dieser Bestimmung in ihrer Gesamtheit für sich in Anspruch nehmen möchte oder nicht. Dass nicht nur ein Teil der neuen Bestimmung auf ihn anwendbar sein kann und der andere Teil nicht, bedarf keiner näheren Erörterung." Soweit sich der Bf. auf die Entscheidung des VwGH 4.7.1990, 89/15/0083, zu stützen versucht, ist festzuhalten, dass diese Entscheidung zu § 209 Abs. 3 letzter Halbsatz BAO in der vor dem zweiten Abgabenänderungsgesetz 1987, BGBl. Nr. 312/1987, geltenden Fassung ergangen ist und daher für die im Beschwerdefall anzuwendenden Rechtslage nicht maßgeblich ist, wie auch der VwGH im Erkenntnis vom 17.1.2024, Ra 2022/13/0071, ausgesprochen hat (Rdnr. 19): § 209 Abs. 3 letzter Halbsatz BAO idF vor BGBl Nr. 312/1987, hat nämlich vorgesehen, "dass ein Abgabenanspruch nicht mehr geltend gemacht werden durfte, wenn seit seiner Entstehung 15 Jahre verstrichen waren. Nach der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes war die zeitliche Schranke des § 209 Abs. 3 BAO aF nicht als Verjährungsbestimmung anzusehen; sie schloss vielmehr jede auf Realisierung des Abgabenanspruches gerichtete Maßnahme schlechthin aus. Der Verwaltungsgerichtshof hat zu der Frage, ob § 209 Abs. 3 BAO in der Fassung BGBl. Nr. 312/1987 im Beschwerdefall anwendbar war, der nunmehr ausdrücklich eine Verjährung vorsah, ausgesprochen, dass sich die Frage der Anwendbarkeit mangels gesetzlicher Anordnung aus dem Regelungsgegenstand der Norm, um deren Anwendung es geht, implizit ergeben kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat damals entschieden, dass aufgrund § 209 Abs. 3 BAO alte Fassung, der die Geltendmachung des Abgabenanspruches nach Fristablauf ausdrücklich ausgeschlossen hatte, für jene Abgabensprüche, bei denen eine Geltendmachung bereits ausgeschlossen gewesen war, das neue Gesetz noch keine Anwendung finden konnte." In der Beschwerde wird auch vorgebracht, dass es im gegenständlichen Fall nicht von Abgabepflichtigen, sondern von der Finanzverwaltung zu vertreten gewesen wäre, dass eine "ordentliche rechtskräftige Erledigung des Verfahrens nicht innerhalb der absoluten Verjährungsfrist erfolgen hätte können (Punkt 4.5.8). Diesbezüglich ist festzuhalten, dass dem Bf. sehr wohl verfahrensrechtliche Instrumentarien zur Verfahrensbeschleunigung zur Verfügung gestanden wären (Devolutionsantrag; Säumnisbeschwerde; Fristsetzungsantrag). Überdies hat der VwGH im Erkenntnis vom 17.1.2024, Ra 2022/13/0071, ausdrücklich die Zulässigkeit der Abgabenfestsetzung gem. § 295 Abs. 4 3. Satz BAO idF BGBl I Nr. 3/2021 für Sachverhalt wie den beschwerdegegenständlichen bejaht (vgl. Rdnr. 23: "Im Revisionsfall hat der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 15. November 2021 die aus dem den Nichtbescheid ersetzenden Bescheid vom 10. März 2020 enthaltenen Feststellungen übernommen und ist innerhalb der in § 295 Abs. 4 BAO normierten Jahresfrist ergangen, weshalb der Eintritt der Verjährung der Abgabenfestsetzung nicht entgegenstand."). Da der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.4.2021 innerhalb der in § 295 Abs. 4 letzter Satz BAO idF BGBl I Nr. 3/2021 vorgesehenen Jahresfrist ergangen ist und diese Regelung auch bei Erlassung dieses Bescheides in Geltung gestanden hat, war die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.4.2021 als unbegründet abzuweisen. Zur Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008: Diesbezüglich wird in der Beschwerde vorgebracht, dass der Abgabenbescheid 2008 vom 14.4.2021 rechtswidrig und daher antragsgemäß ersatzlos aufzuheben wäre. Da nach Aufhebung des Bescheides keine ausständige Abgabenschuld und somit kein Raum für die Festsetzung von Anspruchszinsen bestehen würde, wäre der Anspruchszinsenbescheid aufzuheben. Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabeergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des mit dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Bescheides zu verzinsen(Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden, b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt, c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 erlassenen Rückzahlungsbescheiden. Die Anspruchszinsen betragen gemäß § 205 Abs. 2 BAO pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. Die Anfechtung des Anspruchszinsenbescheides 2008 vom 14.4.2021 lediglich mit dem Vorbringen, dass der diesem Anspruchszinsenbescheid zugrunde liegende Einkommensteuerbescheide 2008 rechtswidrig und daher antragsgemäß ersatzlos aufzuheben wäre, ist nicht mit Aussicht auf Erfolg möglich, weil Anspruchszinsen an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommensteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden sind. Wegen dieser Bindung ist der Zinsenbescheid nicht (mit Aussicht auf Erfolg) mit der Begründung anfechtbar, der maßgebenden Einkommensteuerbescheid 2008 sei rechtswidrig (vgl. zB VwGH 27.2.2008, 2005/13/0039). Erweist sich nämlich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er im Beschwerdeverfahren entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es ergeht daher ein weiterer Zinsenbescheid und es erfolgt keine Abänderung der ursprünglichen angefochtenen Zinsenbescheide (vgl. VwGH 28.5.2009, 2006/15/0316; BFG 22.6.2017, RV/3100488/2017). Daher ist die Beschwerde gegen den Bescheid über die Anspruchszinsen 2008 vom 14.4.2021 als unbegründet abzuweisen. Außerdem wird vorgebracht, dass wegen der langen Verfahrensdauer die Festsetzung von Anspruchszinsen gemäß § 236 Abs. 1 BAO unbillig wäre. Zu diesem Vorbringen ist festzuhalten, dass über die Frage der Unbilligkeit der Festsetzung von Anspruchszinsen für das Jahr 2008 mit Bescheid vom 14.4.2021 im Einhebungsverfahren durch die Abgabenbehörde zu entscheiden wäre und daher diesbezüglich (derzeit) keine Entscheidungsbefugnis des Bundesfinanzgerichts besteht. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dass bei Änderungen verfahrensrechtlicher Rechtsvorschriften im Allgemeinen das neue Recht ab dem Zeitpunkt seines Inkrafttretens anzuwenden ist, und zwar auch auf solche Rechtsvorgänge, die sich vor Inkrafttreten des neuen Verfahrensrechtes ereignet haben, ist durch die in der Entscheidung angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Der Umstand, dass nach einer auf Antrag erfolgten Aufhebung nach § 295 Abs. 4 BAO der an die Stelle des aufgehobenen Bescheides tretenden Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegensteht, wenn die Festsetzung innerhalb eines Jahres ab Aufhebung erfolgt, gründet sich auf die seit 8.1.2021 durch BGBl I Nr. 3/2021 geschaffenen Rechtslage und ergibt sich somit unmittelbar aus dem Gesetz. Es liegen daher keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vor, weshalb die Revision spruchgemäß nicht zuzulassen war. Linz, am 15. April 2024