BFG RV/1100055/2016

In der Beschwerdevorentscheidung vom 15.12.2015 wird seitens des Finanzamtes unter Hinweis auf die "Angaben der steuerlichen Vertretung ("Das Betriebsareal B-A ist zunächst je zur Hälfte von der ***Bf1*** und der A. KG genutzt worden.") und von M. (im Rahmen der Prüfung wurde das Nutzungsverhältnis des Gebäudes von M. mit jeweils 50% [GmbH u KG] angegeben [siehe BP Bericht TZ 2 vom 31.07.2013])" das Ausmaß der "Nutzung des Gebäudes der beiden Betriebe im Schätzungswege mit jeweils 50% angenommen. Nach Ansicht des Finanzamtes sprächen für dieses Aufteilungsverhältnis auch die gleich hohen Mietzahlungen. Demgegenüber wird seitens der steuerlichen Vertretung vorgebracht, dass von einer 75%igen Nutzung durch die Bf. und einer 25%igen Nutzung durch die A. KG auszugehen sei. Im Vorlageantrag wurde dazu vom steuerlichen Vertreter vorgebracht, die "GmbH & Co KG fährt mit 5 Fahrzeugen ständig für die Fa. F6, Ort1, und für die Fa. F7, Ort2. Bei den Fahrzeugen handelt es sich um LKWs mit Plateauaufbau und Ladekränen. Diese Fahrzeuge mit den Kranaufbauten können in den Garagen des "Betriebsareals B-A" gar nicht garagiert werden. Die Garage ist für diese Fahrzeuge zu niedrig. In dieser Garage werden daher nur die LKWs der Fa ***Bf1*** untergebracht." Weiters wurde im Vorlageantrag ausgeführt, dass die A. KG in den Prüfungsjahren Jahresumsätze in Höhe von ca. 25 % der von der Bf. erzielten Jahresumsätze erzielt habe. Entsprechend höher sei der Büroaufwand der Bf. Zudem würden die Leistungen der A. KG an die Fa. F6 von der Fa. F6 mittels Gutschriften abgerechnet werden. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist, was die Angabe der Buchhalterin M. betrifft, davon auszugehen, dass diese auf Grund ihrer Tätigkeit in der Buchhaltung erfahrungsgemäß mit dem tatsächlich vorliegenden Sachverhalt bestens vertraut sein dürfte. Auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass von einer in der Buchhaltung tätigen Person bei den insgesamt gegebenen Umständen eine prozentgenaue Angabe des Nutzungsverhältnisses wohl nicht vorgenommen werden kann, ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts bedenkfrei anzunehmen, dass die getätigte Angabe nicht im krassen Widerspruch mit dem tatsächlichen Geschehen steht. Ihre diesbezügliche Angabe ist daher durchaus beweiswürdigend zu berücksichtigen. Zu berücksichtigen ist auch, dass beide nutzungsberechtigten Gesellschaften Mieten in gleicher Höhe zu leisten haben. Was das Vorbringen des steuerlichen Vertreters zu der nicht möglichen Garagierung der Fahrzeuge der A. KG betrifft, wird dies insoweit relativiert, als die Kosten der Garagentore sich in Höhe von ca. 5 % der gesamten Investitionskosten bewegen (siehe Prüfbericht Tz 2 Seite 4). Jedenfalls nicht von der Hand zu weisen ist der Hinweis des steuerlichen Vertreters auf die höheren Jahresumsätze der Bf. im Vergleich zu den erzielten Jahresumsätzen der A. KG (ca. 25 % im Vergleich zu den Jahresumsätzen der Bf.), was zu einem entsprechend höheren Büroaufwand für die Bf. führe. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ist zwar davon auszugehen, dass aus dem aufgezeigten Umsatzverhältnis nicht "1:1" das tatsächliche Nutzungsverhältnis abgeleitet werden kann, allerdings kann aus diesen Umsatzverhältnissen tendenziell im Sinne des steuerlichen Vertreters ein höherer Büroaufwand für die Bf. abgeleitet werden. Gleiches gilt auch für die vom steuerlichen Vertreter aufgezeigten Abrechnungsmodalitäten mittels Gutschriften. Unter Berücksichtigung dieser Beweismittel und der dazu angestellten Erwägungen gelangt das Bundesfinanzgericht insgesamt zum Ergebnis, dass die Nutzung des Betriebsareals B-A zu 65 % durch die Bf. und zu 35 % durch die A. KG erfolgt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung/Stattgabe) a) Sicherheitszuschlag § 163 BAO lautet: "§ 163. (1) Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 131 und 131b entsprechen, haben die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. (2) Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, liegen insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist." § 184 BAO lautet: "§ 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Auf Grund der vom Betriebsprüfer getroffenen Feststellungen hinsichtlich formeller Buchführungsmängel (vgl. im Detail Tz 1 des Betriebsprüfungsberichts vom 31.07.2013, wiedergegeben unter Pkt. I Verfahrensgang Pkt. 1.) hat das Finanzamt zum "Ausgleich von Unsicherheiten … auf die am meisten gefährdeten Umsätze", das seien nach dem Betriebsprüfungsbericht "jene mit privaten Kunden - Umsatzanteil ca. € 300.000 netto pro Jahr - 2 % Gefährdungszuschlag hinzugerechnet." Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen, somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (vgl. Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl., § 184 Rz 3, unter Hinweis auf zahlreiche Judikatur). Nach § 184 Abs. 3 BAO ist als Folge formeller Mängel zu schätzen, wenn die Mängel geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach den Ausführungen in der Beschwerde seien die Buchführungsmängel nicht so wesentlich, dass sie es rechtfertigen würden, die Buchhaltung zu "verwerfen". Kalkulationsdifferenzen lägen keine vor. Die vom Prüfer vorgenommene Zuschätzung mit einem Gefährdungszuschlag von 2% auf die laut Prüfer am meisten gefährdeten Umsätze (das sind laut Prüfer jene mit Privatkunden) sei nicht gerechtfertigt. Eine freie Zuschätzung ohne zureichende Anhaltspunkte sei auf jeden Fall unzulässig. Die Buchführungsmängel hätten, mit Ausnahme einzelner Jahresverschiebungen, keine Auswirkungen auf Abgabenverkürzungen. Bei derartigen Fehlern sei es möglich, nach den vorliegenden Unterlagen die Besteuerungsgrundlagen vollständig und korrekt festzustellen. Diesen Einwendungen in der Beschwerde wird seitens des Bundesfinanzgerichts gefolgt. Für den vorliegenden Fall gilt vorab die Feststellung, dass bei der vorgenommenen Betriebsprüfung vom Betriebsprüfer keine Schwarzumsätze festgestellt werden konnten. Im Übrigen ist weiters festzustellen, dass Buchführungsmängel im Rahmen der Betriebsprüfung aufgeklärt bzw. zeitlich unrichtig vorgenommene Buchungen (einzelne Jahresverschiebungen) vom Betriebsprüfer korrigiert bzw. richtiggestellt werden konnten. Unter Berücksichtigung der gegebenen Umstände des vorliegenden Falles gelangt das Bundesfinanzgericht zur Ansicht, dass die vom Prüfer aufgezeigten Mängel nicht von solcher Qualität sind, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Mit dieser Sichtweise steht auch im Einklag, dass beim Erörterungstermin hinsichtlich des Sicherheitszuschlags seitens des Finanzamtes ebenfalls eingeräumt wurde, dass "diesbezüglich ein solcher Ansatz nicht zwingend vorzunehmen sei." In diesem Beschwerdepunkt "Sicherheitszuschlag" war somit der Beschwerde Folge zu geben. b) verdeckte Ausschüttung (wirtschaftliches Eigentum) Gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Flexiblen Kapitalgesellschaften Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Dies gilt nicht für die in § 27a Abs. 2 genannten Einkünfte. § 93 Abs. 2 EStG 1988 lautet auszugsweise: "(2) Inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen vor: 1. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2), wenn sich die auszahlende Stelle (§ 95 Abs. 2 Z 1 lit. b) im Inland befindet. …" Zu den "sonstigen Bezügen" im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 zählen insbesondere die verdeckten Ausschüttungen; verdeckte Ausschüttungen gehören somit zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (vgl. zB VwGH 04.02.2009, 2008/15/0167). Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleich günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt. Das zwischen dem Gesellschafter einer GmbH und der GmbH bestehende Naheverhältnis gebietet es, behauptete Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben - so die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 05.09.2012, 2010/15/0018, unter Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0013, und vom 26. April 2012, 2008/15/0315, je mwN). Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen doch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile (Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich des Vertrages, Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über das Schicksal der Mieterinvestitionen und über die Instandhaltungspflichten, Tragung von Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (vgl. VwGH 05.09.2012, 2010/15/0018, unter Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 8. September 1992, 87/14/0186). Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann (vgl. VwGH 20.03.2014, 2011/15/0120, unter Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 25. November 2009, 2008/15/0039). Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 29. April 2010, 2006/15/0153, vom 25. Oktober 2006, 2006/15/0152, und vom 24. Februar 2004, 99/14/0250, zu Recht erkannt hat, stehen Mieterinvestitionen im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters, wenn er sie bis zum Ablauf der Mietzeit entfernen darf oder wenn er bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Restwertes der Einbauten hat (vgl. VwGH 20.03.2014, 2011/15/0120). In den im Zuge der Betriebsprüfung abgefassten "Punktationen des Vertrages" (Mietvertrag zwischen G. und der Bf.) wird in § 7 (Investitionen von Mieter) folgende Regelung getroffen: "(2) Die lnvestitionen bleiben für die Dauer des Bestandsverhältnisses im Eigentum der Mieterin. Bei Beendigung des Mietverhältnisses ist der vorherige Zustand auf Kosten der Mieterin wieder herzustellen. Verzichtet der Vermieter auf die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes, so hat die Mieterin Anspruch auf den Restwert der allgemein - d.h. nicht nur für Zwecke der Mieterin nützlichen Bauaufwendungen. Der Restwert ermittelt sich aufgrund einer Abschreibung von 3 % p.a. auf den aktivierten Aufwand der Mieterin." Dazu sei angemerkt, dass auch unter Bedachtnahme des Kündigungsverzichts des G. für einen Zeitraum von 10 Jahren laut § 3 der "Punktationen des Vertrages" es bei wortgetreuer Auslegung dieser Regelung dem Vermieter freistünde, bei Beendigung des Mietvertrags die Verfügungsgewalt über die Mieterinvestitionen kostenlos zu erlangen, da bei den getätigten Investitionen die Annahme einer Wiederherstellung in den vorigen Zustand realitätsfremd ist. Eine solche Regelung ist nicht fremdüblich und hätte ein Fremdgeschäftsführer der Bf. eine solche Regelung nicht vereinbart, zumal auch die nutzungsberechtige A. KG keine weitere Gegenleistung an die Bf. für die von der Bf. getätigten Investitionen zu erbringen hatte. In der Beschwerde gegen die Haftungsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer 2009 bis 2012 vom 26.08.2013 wurde unter Hinweis auf das angeschlossene Gutachten von Herrn Univ- Prof. Dr. Reinhold Beiser vom Institut für Unternehmens- und Steuerrecht an der Universität Innsbruck der Standpunkt eingenommen, dass die Mieterinvestitionen der Bf. als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen seien. Begründend wird dabei im angeschlossenen Gutachten das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.03.2002, 99/14/0286, angeführt und auszugsweise zitierend ausgeführt: "Aufwendungen für Zu- und Umbauten an gemieteten Liegenschaften, die vom Mieter in der Regel nicht zugunsten des Eigentümers, sondern zum eigenen geschäftlichen Vorteil vorgenommen werden, sind einkommensteuerlich ein beim Mieter selbständig zu bewertendes Wirtschaftsgut (vgl. das hg. Erkenntnis vom 14. November 1960, 355/57, Slg. Nr. 2327/F). Bereits im Erkenntnis vom 24. April 1996, 94/13/0054, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass nichts anderes gelten kann, wenn der Unternehmer die Liegenschaft, auf der er Um- und Zubauten vorgenommen hat, nicht aufgrund eines Mietverhältnisses, sondern unentgeltlich zur Nutzung überlassen erhalten hat. …". Seitens des Finanzamtes wurde diesem Beschwerdevorbringen in der Beschwerdevorentscheidung vom 15.12.2015 insoweit gefolgt, als für den durch die Bf. genutzten Anteil des Gebäudes das wirtschaftliche Eigentum an den Mieterinvestitionen als solche anerkannt wurde, und einschränkend "nur" der von der Bf. nicht genutzte Anteil als verdeckte Ausschüttung gewertet wurde. Im Ausmaß des anerkannten wirtschaftlichen Eigentums stehe nach Ansicht des Finanzamtes auch die Aufnahme der Mieterinvestition in die Bilanz der Bf. zu. Dieser Sichtweise des Finanzamtes kann seitens des Bundesfinanzgerichts gefolgt werden. In dem im beigebrachten Gutachten zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes 19.03.2002, 99/14/0286, hat der Verwaltungsgerichtshof weitergehend ausgeführt: "Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde die von der Beschwerdeführerin getätigten Investitionen in die WC-Anlage deshalb nicht als der Beschwerdeführerin zuzurechnendes Wirtschaftsgut angesehen, weil ihr "lediglich das Nutzungsrecht" eingeräumt gewesen sei, nicht aber ein gesichertes Nutzungsrecht, wie es bei Miet- oder Pachtverhältnissen besteht. Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Wie oben ausgeführt können Investitionen des Nutzungsberechtigten auch dann bei ihm zu erfassende Wirtschaftsgüter darstellen, wenn sich die Nutzungsberechtigung nicht aus einem Mietverhältnis bzw einem Pachtverhältnis ergibt. Die Besonderheit des gegenständlichen Falles liegt allerdings darin, dass das in Rede stehende Wirtschaftsgut gleichzeitig dem Betrieb der Beschwerdeführerin wie auch dem Betrieb ihres Ehemannes dient. Bei dieser Sachlage trifft es nicht zu, dass der Beschwerdeführerin allein die positiven und negativen Befugnisse des Eigentumsrechts zukommen, die für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum erforderlich sind. Diese Befugnisse teilen sich vielmehr die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann, also die Inhaber der beiden Betriebe, für welche das Wirtschaftsgut Verwendung findet. Solcherart ist aber das wirtschaftliche Eigentum der Beschwerdeführerin und ihrem Ehemann gemeinsam, also in der Art von Miteigentum zuzurechnen, wobei das Verhältnis der Zurechnung nach dem Verhältnis der in einem längeren Zeitraum gegebenen Nutzung für die beiden in Rede stehenden Betriebe zu schätzen ist. Darauf hinzuweisen ist im Übrigen darauf, dass die Beschwerdeführerin, soweit sie einen höheren Anteil an den Herstellungskosten für die WC-Anlage getragen hat als dies ihrer Quote entspricht, anteilig ihrem Ehemann einen Vorteil zugewendet hat. Ob der Grund für die Zuwendung im betrieblichen oder im privaten Bereich gelegen ist, wird im fortgesetzten Verfahren festzustellen sein." Auf Grund der vorliegenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und unter Berücksichtigung der festgestellten Nutzungsverhältnisse ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts von einer verdeckten Ausschüttung in Höhe von 35 % der von der Bf. getätigten Investitionen an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer auszugehen. Zutreffend ist auch die Ansicht des Finanzamtes zum Einwand des steuerlichen Vertreters zur Berücksichtigung der gegebenen Fremdfinanzierung, dass die Fremdfinanzierung der Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht entgegenstünde, da offene, wie auch verdeckte Ausschüttungen mit Fremdmitteln finanziert werden könnten. Dazu ist vom Bundesfinanzgericht auch auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinzuweisen. Der Verwaltungsgerichtshof hat klargestellt, dass in dem Ausmaß, in dem Aufwendungen den verdeckten Ausschüttungen zuzuordnen sind, sie nicht als betrieblich veranlasst anzusehen sind (vgl. VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069, ergangen zur Behandlung der Aufwendungen für Fremdkapital iZm einer verdeckten Ausschüttung). Unter die verdeckte Ausschüttung fällt jeder Vorteil, den eine Körperschaft außerhalb der offenen Gewinnverteilung und der Einlagenrückzahlung ihren Gesellschaftern mit Rücksicht auf deren Eigenschaft als Gesellschafter zuwendet. Was die subjektive Voraussetzung der auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung betrifft, so kann sich diese auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben. Bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen wird das subjektive Element des "Bereichernwollens" überdies vermutet (vgl. VwGH 11.02.2016, 2012/13/0061, uHa Vorjudikatur). Ergänzend dazu wird begründend auch auf Tz 2 des Betriebsprüfungsberichts verwiesen. Auf Grund der vorliegenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und unter Berücksichtigung der festgestellten Nutzungsverhältnisse ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts von einer verdeckten Ausschüttung in Höhe von 35 % der von der Bf. getätigten Investitionen auszugehen. Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall wurde von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abgewichen bzw. ergeben sich die Rechtsfolgen unmittelbar und eindeutig aus den gesetzlichen Bestimmungen, weshalb eine Revision nicht zuzulassen war. Insgesamt war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 28. März 2024