BFG RV/5100250/2023

Die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 11/2016 bis 3/2017 wurden dem Finanzamt ebenfalls von der Primärschuldnerin als Ergebnis der von ihr vorgenommenen Selbstberechnung bekannt gegeben. In der Revision gegen das Erkenntnis vom 6.9.2022 war erstmals vorgebracht worden, dass die den Lohnabgaben zugrunde liegenden Gehälter nicht mehr in voller Höhe ausbezahlt worden wären. Erfolgten in einem bestimmten Lohnzahlungszeitraum tatsächlich keine Lohnzahlungen mehr, bestand auch keine Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr von Lohnabgaben. In einem solchen Fall entsteht schon mangels Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft, kein Abgabenanspruch im Sinne des § 4 BAO, der Grundlage für einen Abgabenzahlungsanspruch sein könnte, dessen Verletzung allenfalls haftungsrechtliche Folgen nach sich ziehen würde (UFS 12.1.2009, RV/0814-L/08; UFS 26.1.2010, RV/0026-L/09, UFS 22.10.2012, RV/1417-L/10; BFG 13.10.2022, RV/5100651/2020). Gleiches gilt für den Fall, dass tatsächlich nur mehr geringere Löhne ausbezahlt wurden, als dies der Selbstberechnung der Lohnabgaben zugrunde gelegt wurde. In einem solchen Fall erstreckt sich die Haftung nur auf den tatsächlich durch die Lohnzahlungen entstanden Abgabenanspruch. Der Nachweis für die (teilweise) Nichtzahlung der den haftungsgegenständlichen Lohnsteuern zugrunde liegenden Löhne wurde in der Stellungnahme vom 5.12.2023 zwar nicht erbracht, es wurde aber näher dargelegt, dass der Beschwerdeführer 75 % der Gesellschaftsanteile treuhändig für ***K*** gehalten habe. Die Beteiligung des ***K*** durch Vermittlung eines Treuhänders sei gemäß § 22 Zif. 2 EStG einer unmittelbaren Beteiligung gleichgestanden. Die Primärschuldnerin habe daher zu Unrecht die Bezüge des ***K*** als Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit gewertet und von diesen Lohnsteuer berechnet und dem Finanzamt bekannt gegeben. Tatsächlich seien Lohnsteuern nur für die beiden Dienstnehmer ***5*** und ***6*** in folgender Höhe angefallen: | Lohnsteuer | 11/2016 | 671,20 | Lohnsteuer | 12/2016 | 64,56 | Lohnsteuer | 01/2017 | 75,83 | Lohnsteuer | 02/2017 | 75,83 | Lohnsteuer | 03/2017 | 90,56 | Summe | | 977,98 Da im gegenständlichen Fall die haftungsgegenständlichen Lohnsteuern auf der Selbstbemessung der Primärschuldnerin beruhen und kein Lohnsteuerhaftungsbescheid gemäß § 82 EStG ergangen war, ist über den Abgabenanspruch (seine Höhe) im Haftungsverfahren abzusprechen (Ritz, BAO7, § 248 Tz 5 mit Hinweis auf VwGH 30.10.2011, 98/14/0142). Das Finanzamt trat dem zutreffenden Vorbringen des Beschwerdeführers in der Stellungnahme vom 11.1.2024 nicht entgegen. Die DB- und DZ-Pflicht der Bezüge des ***K*** ist unbestritten (§ 41 Abs. 2 FLAG 1967 iVm § 22 Z 2 EStG 1988; § 122 Abs. 8 WKG). Die Haftung für Lohnsteuer wurde hinsichtlich der angeführten Zeiträume (11/2016 bis 3/2017) auf die genannten Beträge in Höhe von insgesamt 977,98 € eingeschränkt. Die Dienstgeberbeiträge samt Zuschläge wurden in der Differenzquotenberechnung (siehe unten Punkt 4.4.) berücksichtigt. 2) Stellung des Beschwerdeführers als Vertreter der Primärschuldnerin Die Bestellung des Geschäftsführers durch Gesellschafterbeschluss wird mit der Fassung des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses und der Annahme der Bestellung durch den Bestellten wirksam; die Eintragung ins Firmenbuch hat nur deklarative Bedeutung (z.B. VwGH 15.12.2021, Ra 2021/13/0078). Der Beschwerdeführer war aufgrund der eingangs zitierten Gesellschafterbeschlüsse von 20.9.2013 bis 26.5.2017 alleiniger Geschäftsführer der Primärschuldnerin und damit für die Wahrnehmung der diese treffenden abgabenrechtlichen Pflichten verantwortlich. Zu diesen Pflichten des Vertreters gehört insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben entrichtet werden. Sämtliche haftungsgegenständlichen Abgaben weisen Fälligkeitstermine zwischen Beginn und Ende der Geschäftsführertätigkeit des Beschwerdeführers aus. 3) Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin Uneinbringlichkeit der Abgaben beim Hauptschuldner liegt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (Ritz, BAO7, § 9 Tz 5 mit Judikaturnachweisen). Bei Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens wie im gegenständlichen Fall steht die Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin fest (Ritz, a.a.O, § 9 Tz 6 mit Judikaturnachweisen). 4) Schuldhafte Pflichtverletzung 4.1. Umsatzsteuer 2015 und 2016 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entbindet die Betrauung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten zwar den Vertreter nicht von seinen Pflichten. Sie kann ihn allerdings entschuldigen, wenn er im Haftungsverfahren Sachverhalte vorträgt, aus denen sich ableiten lässt, dass der Vertreter dem Steuerberater alle abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte vorgetragen und sich von diesem über die vermeintliche Rechtsrichtigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise informieren lassen hat, ohne dass zu einem allfälligen Fehler des Steuerberaters hinzutretende oder von einem solchen Fehler unabhängige eigene Fehlhandlungen des Vertreters vorgelegen wären (VwGH 25.4.2019, Ra 2019/13/0009 mwN). Während der Geschäftsführertätigkeit des Beschwerdeführers wurde die Primärschuldnerin von der ***Stb*** GmbH vertreten, als deren Geschäftsführer MMag. ***W*** fungierte. Der Beschwerdeführer hat bereits in seiner Stellungnahme vom 25.5.2022 darauf hingewiesen, dass er hinsichtlich der Frage der "Fakturierung der Tankkarten an die ausländischen Transportpartner" mit der steuerlichen Vertretung Rücksprache gehalten habe und diese das gewählte Vorgehen (Weiterverrechnung ohne Ausweis der Umsatzsteuer) als "praktikabel" angesehen habe. In der Revision war präzisiert worden, dass er hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung der mit den Full Service Cards zusammenhängenden Umsätze mit dem Geschäftsführer der steuerlichen Vertreterin (MMag. ***W***) Rücksprache gehalten habe. In der Stellungnahme vom 5.12.2023 wurde darauf hingewiesen, dass er den Sachverhalt mit den nicht steuerbaren Tankkartenumsätzen persönlich mit dem Steuerberater erörtert habe und der Steuerberater zum Ergebnis gekommen sei, dass diese Umsätze nicht steuerbar seien. In der mündlichen Verhandlung wies der Beschwerdeführer neuerlich darauf hin, dass er die umsatzsteuerliche Behandlung der Weiterverrechnung der Tankkartenumsätze an die bulgarischen Subunternehmer damals mit seinem steuerlichen Vertreter besprochen hat. Dieser habe ihm gesagt, dass die Weiterverrechnung ohne Ausweis einer Umsatzsteuer erfolgen könne. Dies wurde vom ehemaligen steuerlichen Vertreter in einem im Zuge der Verhandlung vorgelegten E-Mail ausdrücklich bestätigt. Dass der Beschwerdeführer der Auskunft des steuerlichen Vertreters hätte misstrauen müssen oder aus eigenem Zweifel an der Richtigkeit dieser Auskunft gehabt hätte, konnte nicht festgestellt werden. Im Gegenteil wurde der Beschwerdeführer in der Richtigkeit der Auskunft seines Steuerberaters dadurch bestärkt, dass bei einem ihm bekannten Geschäftspartner die Weiterverrechnung der monatlichen Abrechnungen der Ausstellerin der Tankkarten an die ausländischen Subunternehmer ohne Ausweis von Umsatzsteuer nicht beanstandet worden war. Im Zuge der am 4.2.2013 bei der ***TL*** Logistics GmbH in ***3*** (Geschäftsführer: ***H***) von der Großbetriebsprüfung Österreich, Standort ***4***, abgeschlossenen UVA-Prüfung wurden keine Feststellungen getroffen, die zu einer Änderung der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen geführt hätten. Der Prüfer hielt in seiner Stellungnahme zur vom Finanzamt angezeigten Verdachtslage fest, dass ab Juli 2012 die monatlichen Abrechnungen der Firma ***U*** betreffend Treibstoff, Maut etc. an die bulgarische Firma ***T*** Eood weiterverrechnet worden wären und verwies dazu auf die entsprechenden Saldenlisten und Konten, auf denen keine Umsatzsteuer ausgewiesen wird. Bei dieser Sachlage liegt aber kein haftungsrelevantes Verschulden des Beschwerdeführers vor, wenn er sich hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Weiterverrechnung der Aufwendung, die mit den Tankkarten bezahlt worden waren (Betankung der LKW mit Diesel, Bezahlung der Maut, Bezahlung sonstiger Aufwendungen), auf die Auskunft des steuerlichen Vertreters der Primärschuldnerin verlassen hat. Weitergehende Erkundigungen - etwa beim Finanzamt - brauchte der Beschwerdeführer nicht mehr einholen. Die Sorgfaltspflichten würden überspannt, wäre der Vertreter einer Gesellschaft stets gehalten, sich nicht nur bei seinem steuerlichen Vertreter zu informieren, sondern auch noch Erkundigungen bei der Abgabenbehörde einzuholen; derartiges wird auch vom Verwaltungsgerichtshof nicht verlangt. In Zweifelsfällen hat ein Unternehmer bei der Behörde anzufragen oder sich bei einem befugten Parteienvertreter kundig zu machen (vgl. etwa VwGH 22.9.2000, 96/15/0200). Der Vertreter muss sich an geeigneter Stelle erkundigen (vgl. für viele etwa VwGH 5.4.2022, Ra 2020/13/0112) bzw. geeignete Erkundigungen über die Rechtslage einholen (z.B. VwGH 25.4.2019, Ra 2019/13/0009). Dieser Pflicht hat der Beschwerdeführer entsprochen, sodass eine schuldhafte Pflichtverletzung hinsichtlich dieser Umsatzsteuern nicht vorliegt, und diese daher auch im Rahmen der Differenzquotenberechnung (siehe dazu unten Punkt 4.4.) nicht zu berücksichtigen sind. 4.2. Umsatzsteuer 2014 Bei dieser Nachforderung handelt es sich in Relation zur gesamten Haftungssumme um einen Bagatellbetrag (1.014,31 €), der aus verdeckten Gewinnausschüttungen an den wahren Machthaber der Primärschuldnerin (***K***) resultiert (Anschaffung von Golfausrüstung und Grand Prix Tickets, die über die Primärschuldnerin verrechnet wurden). Zwar besteht bei Betrauung Dritter (Buchhaltungskraft) mit abgabenrechtlichen Pflichten eine entsprechende Überwachungspflicht des Geschäftsführers und führt eine Verletzung derselben zur Haftung (Ritz, a.a.O., § 9 Tz 13 mit Judikaturnachweisen). Die Sorgfaltspflichten eines Geschäftsführers würden aber überspannt, wenn man von diesem verlangen würde, die Buchhaltung stets auf "Heller und Pfennig" zu kontrollieren (BFG 13.10.2022, RV/5100651/2020). Gegen das Ausscheiden dieses Bagatellbetrages aus der Haftung wurde seitens des Finanzamtes ausdrücklich kein Einwand erhoben (Stellungnahme vom 2.10.2023 zu Punkt 2). 4.3. Umsatzsteuer 06/2016 und 07/2016 Am 14.10.2016 wurde die Umsatzsteuervoranmeldung 08/2016 eingereicht, in der ein Vorsteuerüberschuss von 67.481,29 € erklärt wurde. Gemäß § 21 Abs. 1 UStG ist ein vorangemeldeter Überschuss gutzuschreiben, sofern nicht Abs. 3 zur Anwendung gelangt (Festsetzung bei unrichtiger Selbstberechnung). Die Gutschrift eines vorangemeldeten Überschusses wirkt auf den Tag der Einreichung der Voranmeldung zurück. Der vorangemeldete Überschuss wurde im Zuge der Prüfung nicht beanstandet. Durch die Berücksichtigung des Überschusses erst im Rahmen des Jahresbescheides reduzierte sich die Nachforderung aus der Prüfung von 229.200,00 € um 67.481,29 € auf 161.718,71 €; dieser Nachforderungsbetrag wird auch im Bescheid vom 7.5.2018 ausgewiesen. Damit wurde die Bestimmung des § 21 Abs. 1 UStG verletzt, derzufolge ein vorangemeldeter Überschuss, der sich nicht als unrichtig erweist, gutzuschreiben ist, und die Gutschrift auf den Tag der Einreichung der Voranmeldung zurückwirkt. Zum Stichtag 18.1.2017 bestand ein vollstreckbarer Rückstand in Höhe von exakt 67.481,29 €, nachdem mit Wirksamkeit 13.1.2017 und 17.1.2017 Überweisungen mit Verrechnungsweisung (1.633,42 €, 1.692,57 €, 9.019,00 € und 22.573,11 €) und die vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte Zahlung von 5.386,86 € ohne Verrechnungsweisung geleistet worden waren. Mit dieser letztgenannten Zahlung sollte - unter Berücksichtigung der Gutschrift aus der UVA 08/2016 - der gesamte zu diesem Zeitpunkt vollstreckbare Rückstand einschließlich der Umsatzsteuervorauszahlungen 06/2016 und 07/2016 abgedeckt werden. Bei der aufgezeigten Sach- und Rechtslage scheidet aber eine Haftungsinanspruchnahme für die Umsatzsteuern 06/2016 und 07/2016 aus, da diese Abgaben ausschließlich deswegen offen geblieben sind, weil das Finanzamt entgegen der Bestimmung des § 21 Abs. 1 UStG den in der UVA 08/2016 vorangemeldeten und korrekt ermittelten Überschuss nicht gutgeschrieben hat. Eine schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters liegt in einem solchen Fall nicht vor. 4.4. Umsatzsteuern 11/2016 bis 01/2017 Diese Umsatzsteuern wurden vor dem Ausscheiden des Beschwerdeführers als Geschäftsführer am 16.1.2017, 15.2.2017 und 15.3.2017 fällig und ab dem 30.1.2017 ab Abgabenkonto gebucht. Es erfolgten jedoch bis zum Ausscheiden des Beschwerdeführers als Geschäftsführer am 26.5.2017 (aber auch bis zur Abweisung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 21.3.2019) keinerlei Zahlungen mehr auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin. Werden Abgaben nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel zur Verfügung hat, so verletzt der Vertreter keine abgabenrechtliche Pflicht; werden mangels Vorhandenseins irgendwelcher Gesellschaftsmittel keinerlei Zahlungen der Gesellschaft an wen immer geleistet, liegt kein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot vor (VwGH 23.4.2021, Ra 2020/13/0108 mwN). Gegen das Fehlen sämtlicher Mittel im haftungsrelevanten Zeitraum (bis 26.5.2017) sprechen aber die im Zuge der Beschwerde vorgelegten Bankberichte. Der Geschäftsführer haftet nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft zur Verfügung gestanden sind, hiezu nicht ausreichten, es sei denn, er weist nach, dass er die Abgabenschulden im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als bei anteiliger Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten. Dabei ist zu beachten, dass sich der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung auch auf Zahlungen bezieht, die zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes erforderlich sind. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliegt dem Vertreter. Auf diesem, nicht aber auf der Behörde, lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote. Vermag der Vertreter nachzuweisen, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, so haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und der tatsächlich erfolgten Zahlung. Wird dieser Nachweis nicht angetreten, kann dem Vertreter die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden (VwGH 28.5.2008, 2006/15/0322 mwN). Dabei kommt es für den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung nicht nur auf die liquiden Mittel zum Fälligkeitstag an, die den an diesem einen Tag jeweilig fälligen Verbindlichkeiten gegenüberzustellen sind, weil eine derartige Betrachtung für nur einen einzigen Tag im Monat ohne Berücksichtigung der vorhandenen liquiden Mittel für die Zeiträume nach der Fälligkeit der Abgaben keinen Nachweis über eine Gläubigergleichbehandlung geben kann (VwGH 28.6.2022, Ra 2020/13/0067). Demzufolge ist bei der Berechnung einer Quote auf die Zeiträume der jeweiligen Fälligkeiten der haftungsgegenständlichen Abgaben bis zur Eröffnung eines allfälligen Insolvenzverfahren oder bis zum vorherigen Ausscheiden des Vertreters als Geschäftsführer abzustellen (BFG 15.12.2022, RV/7400130/2021). Demzufolge wurde der Beschwerdeführer im Vorhalt vom 6.10.2023 aufgefordert, eine entsprechende Differenzquotenberechnung für den Zeitraum 30.1.2017 bis 26.5.2017 vorzulegen. Eine solche Differenzquotenberechnung wurde mit der Stellungnahme vom 5.12.2023 vorgelegt, woraus sich hinsichtlich der im Zeitraum 30.1.2017 bis zum Ausscheiden als Geschäftsführer am 26.5.2017 am Abgabenkonto neu angefallenen Selbstbemessungsabgaben (ohne Lohnsteuern) eine Differenzquote von 6.697,63 € ergab. Zuzüglich der Lohnsteuern von 977,98 € (siehe oben Punkt 1) ermittelte der Beschwerdeführer einen Haftungsbetrag von 7.583,91 €. Das Bundesfinanzgericht stimmte dieser Quotenberechnung im Beschluss vom 20.12.2023 im Wesentlichen mit der Maßgabe zu, dass der Betrag von 100.830,94 € aus der Auflösung des Sparbuches, mit dem der offene Saldo am Girokonto der Gesellschaft bis auf einen geringen Restbetrag ausgeglichen wurde, im Rahmen der Quotenberechnung Berücksichtigung finden müsse. Der Beschwerdeführer sprach sich dagegen aus. Das Sparbuch sei als Sicherheit für die Bank durch einen Dritten lange vor Eintritt der Zahlungsunfähigkeit gestellt worden. Die Haftung eines Vertreters gemäß § 9 BAO ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes einem zivilrechtlichen Schadenersatzanspruch nachgebildet (vgl. z.B. VwGH 25.3.2010, 2009/16/0104, mwN). Eine Haftung des Vertreters, die dessen Verschulden voraussetzt, kann nur durch dessen Verhalten (Handeln oder Unterlassen) begründet werden. Bei Zahlungen von Dritten ist demnach nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes zu differenzieren: Liegt eine Zahlung eines Dritten an einen Gläubiger des Abgabepflichtigen vor, auf die der Vertreter keinen Einfluss nehmen konnte (etwa bei Befriedigung eines Gläubigers des Abgabepflichtigen im Wege einer Drittschuldnerexekution), scheidet eine Haftung des Vertreters, die auf einen Verstoß gegen die Gläubigergleichbehandlung gestützt werden soll, aus. Zahlt ein Dritter hingegen an einen Gläubiger des Abgabepflichtigen auf Anweisung des Vertreters des Abgabepflichtigen in Erfüllung einer Verbindlichkeit dieses Dritten gegenüber dem Abgabepflichtigen, so liegt in dieser Anweisung eine Verfügung des Vertreters über liquide Mittel des Abgabepflichtigen. Insoweit ist aber der Vertreter zur Gleichbehandlung des Abgabengläubigers verpflichtet; ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führt zu seiner Haftung (VwGH 23.4.2021, Ra 2020/13/0108). Wie bereits im Beschluss vom 20.12.2023 wurde auch in der mündlichen Verhandlung festgestellt, dass am 18.5.2017 laut Bankbericht Nr. 5 das zugunsten der Bank verpfändete Sparbuch "laut Herrn ***Bf***" aufgelöst und ein Betrag von 100.830,94 € zur teilweisen Abdeckung des offenen Saldos am Girokonto verwendet wurde. Dies wurde vom Beschwerdeführer nicht bestritten, sondern mehrfach darauf hingewiesen, dass das Sparbuch bereits vor Übernahme der Geschäftsführung von einem Dritten zur Besicherung des Kredites (Überziehungsrahmen am Girokonto) zur Verfügung gestellt worden sei. Dieser Umstand ändert aber nichts daran, dass in der Auflösung des Sparbuches "laut Herrn ***Bf***" eine Verfügung des Beschwerdeführers über das Sparbuch und damit eine Verfügung des Vertreters über Mittel der Gesellschaft liegt, und mit diesen Mitteln ein Gläubiger der Gesellschaft - eben die Bank - befriedigt wurde. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann im Abschluss eines (globalen) Mantelzessionsvertrages, durch den einerseits die Bank als andrängender Gläubiger begünstigt wird, andererseits andere andrängende Gläubiger - insbesondere der Bund als Abgabengläubiger - benachteiligt werden, eine dem Geschäftsführer vorzuwerfende Pflichtverletzung liegen. Der Abschluss eines Mantelzessionsvertrages ist dem Vertreter dann vorzuwerfen, wenn er es unterlassen hat - insbesondere durch entsprechende Vertragsgestaltung - vorzusorgen, dass auch im Falle einer Änderung der Verhältnisse, wenn diese bei Aufwendung entsprechender Sorgfalt als nicht unvorhersehbar zu werten ist, die Bedienung der anderen Schulden, insbesondere der Abgabenschulden, durch diesen Vertrag nicht beeinträchtigt wird (VwGH 29.1.2015, 2011/16/0136). Das bedeutet aber nicht, dass eine Haftungsinanspruchnahme nur dann zulässig wäre, wenn der Vertreter den Zessionsvertrag selbst abgeschlossen hätte. Wurde ein solcher Vertrag, der den Vertreter hindert, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen ordnungsgemäß wahrzunehmen, bereits von seinem Vorgänger abgeschlossen, so muss er entweder sofort diese Behinderung abstellen oder seine Funktion niederlegen und als Geschäftsführer ausscheiden, sonst trifft ihn die Haftung für die Abgabenverbindlichkeiten der GmbH (VwGH 13.3.1991, 90/13/0135). Somit befreit der Umstand, dass der Zessionsvertrag vor Übernahme der Vertretung abgeschlossen worden war, nicht automatisch von der Haftung. Dies gilt analog auch für den Fall, dass ein Dritter der Gesellschaft bereits vor Übernahme der Vertretung Mittel (hier: ein Sparbuch zur Besicherung des Überziehungsrahmens am Girokonto) zur Verfügung gestellt hat. In der konkreten Auswirkung besteht zwischen beiden Besicherungsinstrumenten kein Unterschied: Liegt ein Zessionsvertrag vor, wird im Fall der Überziehung des von der Bank gewährten Rahmens die Zession schlagend, und die Bank verwendet die eingehenden Zahlungen der Kunden der Gesellschaft zur (teilweisen) Tilgung der offenen Bankverbindlichkeiten, mit der Folge, dass der Vertreter das Gleichbehandlungsgebot nicht beachten kann, da er über die eingehenden Mittel nicht mehr verfügen kann. Wird der Rahmen am Girokonto durch ein Sparbuch besichert und der Rahmen überzogen, wird das Sparbuch zur (teilweisen) Tilgung der offenen Bankverbindlichkeiten verwendet, was zu einer Begünstigung dieses Gläubigers führt. Beide Besicherungsinstrumente führen somit zu einer Begünstigung der Bank, was zwar im Wesen dieser Besicherungsinstrumente liegt, den Vertreter einer Gesellschaft aber an der Beachtung des Gleichbehandlungsgebotes hindert. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes zählt das von Dritter Seite "zur Verfügung" gestellte Sparbuch bereits ab dem Zeitpunkt der Überlassung zu den Gesellschaftsmitteln und ist daher einer Zahlung von Dritten im Sinne der oben aufgezeigten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gleichzuhalten. Damit sind nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes in die Differenzquotenberechnung sowohl der Betrag von 100.830,94 € als Gesellschaftsmittel, aber selbstverständlich auch die zu diesem Zeitpunkt offenen und mit diesen Mitteln zum Großteil abgedeckten Bankverbindlichkeiten (offener Saldo am Girokonto der Primärschuldnerin von 118.487,69 €) als zusätzliche und bisher nicht berücksichtigte Verbindlichkeiten zu berücksichtigen. Stellt man daher den Gesamtverbindlichkeiten von 1.205.092,45 € (1.086.604,76 zuzüglich 118.487,69) den im haftungsrelevanten Zeitraum angefallenen Finanzamtsverbindlichkeiten gegenüber, ergibt ein Anteil der Verbindlichkeiten des Abgabengläubigers an den Gesamtverbindlichkeiten von 6,7717684 %. Von den Gesamtmitteln in Höhe von 202.720,25 € (liquide Mittel 101.889,31 € + 100.830,94 € Sparbuch) hätte daher ein Betrag in Höhe der Differenzquote, somit 13.727,75 € an den Abgabengläubiger abgeführt werden müssen. Zuzüglich der haftungsgegenständlichen Lohnsteuer von 977,98 € ergibt sich daraus der spruchgegenständliche Haftungsbetrag von 14.705,73 €. Auf die als Beilage angeschlossene Differenzquotenberechnung wird verwiesen. 4.5. Lohnabgaben 11/2016 bis 03/2017 Zur Haftung für jene Lohnsteuer, die auf die tatsächlich noch ausbezahlten Löhne entfiel, hat bereits das Finanzamt zutreffend auf die Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG und die dazu ergangene ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen. Aus der Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG 1988, wonach in Fällen, in denen die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichten, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten ist, ergibt sich nämlich, dass jede vom Geschäftsführer einer GmbH vorgenommene Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende Lohnsteuer ausreichen, eine schuldhafte Verletzung seiner abgabenrechtlichen Pflicht mit den Rechtsfolgen des § 9 Abs. 1 BAO darstellt. Die einbehaltene Lohnsteuer ist zur Gänze zur späteren Abfuhr zu verwenden und unterliegt (auch) bei sich bis zum Abfuhrzeitpunkt geänderten wirtschaftlichen Verhältnissen nicht dem Gleichbehandlungsgebot. Somit trifft den Vertreter nach § 80 BAO die Verpflichtung, die Lohnsteuer einerseits einzubehalten und andererseits - ungeachtet wirtschaftlicher Schwierigkeiten und des Gleichbehandlungsgebotes - zur Gänze dem Finanzamt zum Fälligkeitstag abzuführen (VwGH 19.10.2017, Ra 2016/16/0097 mwN). Die haftungsgegenständlichen Lohnsteuern wurden daher ungekürzt (ohne Berücksichtigung im Rahmen der Ermittlung der Differenzquote) unter Berücksichtigung der Ausführungen unter Punkt 1 mit 977,98 € angesetzt. Die Dienstgeberbeiträge samt Zuschlägen unterliegen dagegen dem Gleichbehandlungsgebot und wurden im Rahmen der Differenzquotenberechnung berücksichtigt. 5) Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit Der Vertreter hat darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls angenommen wird, dass die Pflichtverletzung schuldhaft gewesen ist. Zudem spricht bei schuldhafter Pflichtverletzung die Vermutung für eine Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall (VwGH 23.4.2008, 2004/13/0142 mit Hinweis auf das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 22.9.1999, 96/15/0049). Die Nichtentrichtung der noch verbleibenden haftungsgegenständlichen Abgaben ist auf eine Nichtbeachtung des Gleichbehandlungsgebotes zurückzuführen, die kausal für den Abgabenausfall war. Zur Lohnsteuer wurde bereits auf die Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG und die dazu ergangene ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen 6) Ermessen Die Geltendmachung der Haftung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen (§ 20 BAO) zu halten hat. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben mit allen gesetzlich vorgesehenen Mitteln und Möglichkeiten" beizumessen. Die Geltendmachung der Haftung stellt die letzte Möglichkeit zur Durchsetzung des Abgabenanspruches dar. Im Antrag vom 21.10.2022, mit dem begehrt wurde, der außerordentlichen Revision vom selben Tag gegen das Vorerkenntnis aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, war auf ein geringes Jahreseinkommen (21.483,99 € im Jahr 2021) und die aufrechte Unterhaltspflicht für ein minderjähriges Kind (geb. tt.mm.2018) hingewiesen worden. Die wirtschaftliche Lage des Haftungspflichtigen steht für sich allein aber noch in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung (VwGH 23.4.2008, 2004/13/0142). Für die Ermessensübung bedarf es daher keiner Feststellungen zur Einkommens- und Vermögenssituation des Haftungspflichtigen (VwGH 12.9.2023, Ra 2022/13/0116). Eine allfällige persönliche Unbilligkeit in der Einhebung der haftungsgegenständlichen Abgaben ist im Rahmen der Ermessensübung zur Geltendmachung der Haftung nicht zu berücksichtigen (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0112). Andere Billigkeitsgründe, die gegen eine Geltendmachung der Haftung sprechen würden, wurden weder vorgebracht, noch sind solche aktenkundig. Die Heranziehung des Beschwerdeführers zur Haftung war daher zweckmäßig, um einen Teil der bei der Primärschuldnerin uneinbringlichen Abgaben im Haftungsweg doch noch einzubringen. Revisionsbegründung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im gegenständlichen Verfahren die entscheidungsrelevanten Rechtsfragen bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt sind, und die Entscheidung von dieser Rechtsprechung nicht abweicht, ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Linz, am 19. März 2024